100年度判字第1947號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 11 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1947號上訴人　大連化學工業股份有限公司代　表　人　林書鴻訴訟代理人　郭瓔滿　律師張芷被上訴人　財政部高雄關稅局代　表　人　林清和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月14日高雄高等行政法院99年度訴更一字第32號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人委由國堡報關企業有限公司（下稱國堡公司）於民國（下同）95年7月6日向被上訴人報運SPENT CATALYST貨物復出口乙批，因申報出口離岸價格遠高於原進口（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號、92年3月27日第BC/92/X529/0007號）時申報之起岸價格CIF JPY38,437,938及CIF JPY37,812,062，為查明實際價值，被上訴人以95年8月29日高普核字第0951015495號函，依關稅法第13條及海關緝私條例第12條、第42條規定，通知上訴人實施查核，查得系爭貨物之實際價值應為CIF JPY296,287,380及CIF JPY291,462,870，認上訴人涉嫌短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款、貿易法第21條第1項規定，除追繳所漏稅費合計新臺幣（下同）7,650,083元（包括營業稅7,587,110元、推廣貿易服務費62,973元）外，並處所漏營業稅額3倍之罰鍰合計22,761,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第413號判決駁回其訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以99年度判字第976號判決（下稱發回判決）將上開判決廢棄，發回原審法院更為審理。案經原審法院更為審理結果，仍以99年度訴更一字第32號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。二、上訴人起訴主張：㈠系爭進口報單放行日期為92年3月，故依關稅法規定事後稽核通知期限應為95年3月前，且補徵進口稅款時點亦需進口放行翌日起3年內為之，惟本件被上訴人於95年8月通知事後稽核，並於96年1月補徵進口稅款（營業稅及推廣貿易服務費）及核課罰鍰，皆已逾越法定期間，程序已有不合。㈡系爭進口觸媒實際給付之交易價格，僅為上訴人支付予日本當地觸媒製造商N.E.Chemcat Corporation（下稱日本NECC公司）觸媒加工費，且該觸媒之貴金屬來源係上訴人經租賃所取得，並於92年度陸續歸還完畢，此與被上訴人所執95年出口貨物非屬同一租賃交易。惟訴願機關除未予審酌上訴人所提相關事證外，仍採被上訴人援引臺北駐日經濟文化代表處經濟組（下稱駐日代表處經濟組）之不實調查資訊，致維持本件追補稅款及核處營業稅3倍罰鍰之處分，顯有未合。㈢系爭進口觸媒為免徵進口關稅之貨物，且上訴人為營業稅法第4章第1節之營業人，故因進口貨物由海關代徵營業稅進項稅額，皆得以扣抵上訴人銷售貨物所生銷項稅額（甚或進項稅額得以退還），並不會實質增加上訴人營業稅額之負擔，上訴人顯無短漏報交易價格以減免相關稅額之必要。㈣依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人業已證明無故意或過失之責任要件，則按行政罰法第7條規定因本件非出於故意或過失者，自不予處罰；且依「稅務違章案件減免處罰標準」及「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」規定應屬免處罰鍰之情形，是本件課處罰鍰之處分，難謂適法。㈤財政部97年8月11日臺財關字第09700325030號函釋（下稱財政部97年8月11日函釋）認為，進口人依據關稅法第29 條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅價格內申報，被上訴人應予以補稅而不適用海關緝私條例處罰。本件雖屬營業稅範疇，但課稅的本質很類似，既然財政部已經函釋完稅價格的爭議免予處罰，進口貨物之營業稅涉及是否加計費用，也應免予處罰。復按照稅務違章案件減免處罰標準第15條規定，在沒有繳驗偽造文件情形下，應該處0.5倍的罰鍰，而非被上訴人認定之3倍，而本件係按C2通關，上訴人也繳驗相關文件供被上訴人審核，依據上開減免處罰標準，亦應予免罰，但被上訴人卻處3倍罰鍰，亦屬不當。㈥被上訴人追徵本件營業稅及課處罰鍰均係依據營業稅法第51條規定，並非基於海關緝私條例第37條所述之任一款規定，此有處分書可據。關於追徵營業稅部分已逾行為時關稅法第10條所定之3年期間，關於罰鍰部分，則依本院發回判決意旨，應適用財政部98年3月11日臺財稅字第09800062780號函釋（下稱財政部98年3月11日函釋），予以免罰，是被上訴人所為之處分，皆應予撤銷。㈦上訴人於申報進口時已繳驗相關文件供審核，且被上訴人既非依海關緝私條例第37條第1項規定裁罰，無涉變造偽造發票情事，則應適用財政部98年3月11 日函釋免予處罰之規定。另按原審法院準備程序筆錄之記載，亦可知被上訴人認本件應得適用上開財政部98年3月11 日函釋規定，惟礙於本件尚有本稅之爭執，故未能依循他案比照處理。㈧被上訴人既已於原審行準備程序時同意本件應適用財政部97年8月11日及98年3月11日函釋規定，且非依海關緝私條例規定裁罰，當有行為時關稅法第10條之適用，甚為明灼。是本件系爭2批觸媒，係於92年3月間進口，系爭進口報單放行日期為92年3月，故依行為時關稅法第10條規定之事後稽核通知期限應為94年3月前，且補徵進口稅款時點亦需進口放行翌日起3年內為之，惟本件被上訴人於95年8月通知事後稽核，並於96年1月補徵稅款（營業稅及推廣貿易服務費）及核課罰鍰，皆已逾越法定期間，程序已非適法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。三、被上訴人則以：㈠上訴人於95年7月6日報運已消失功能之觸媒（SPENT CATALYST）復出口，被上訴人於同年8月29日通知被上訴人實施事後稽核，應無逾關稅法第13條所規定之期限。又因該出口貨物係以外貨復出口申報，為查明其真正價值當與原進口時所申報價格有關，乃於同函中加列依海關緝私條例第42條規定通知上訴人備具相關進口資料配合辦理，全案依上訴人95年7月13日提供之復運出口估價說明，查得上訴人有虛報貨物價值，逃漏營業稅等稅費，有違反海關緝私條例規定情事，乃依該條例第44條規定，對系爭5年期限內進口貨物追徵或處罰所逃漏之稅費。惟本件上訴人進口系爭貨物之關稅合於免徵，故關稅部分未依海關緝私條例規定處罰；至於由海關代徵之營業稅，其核課期間，按財政部94年4月18日臺財稅字第09404518560號函釋意旨，係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1及營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，仍應依稅捐稽徵法第21條及營業稅法第51條規定辦理，是被上訴人於96年1月2日以95年第09501079號及第09501080號處分書追徵系爭進口稅款及裁處罰鍰，並於同年月4日將前開處分書送達上訴人，並未逾核課期間。㈡上訴人報運系爭貨物進口時未依關稅法施行細則第20條第5項及第21條第1款規定於報單聲明係運往國外加工製成鈀、金觸媒，亦無檢附租賃合約書及有關文件供核，即無按加工費或租賃費課稅之適用。上訴人向日本住友商事取得之鈀、金貴重金屬交由觸媒製造商日本NECC公司加工製成鈀、金觸媒，依前開規定，應將鈀、金貴重金屬之價值計入完稅價格核稅。惟系爭進口貨物所申報之價格，上訴人漏未將其無償提供賣方之組成原料（貴金屬）價值計入完稅價格中申報，復又未依賣方所開立Invoice（所列價格僅為Manufacturing Charge）之特別註記向被上訴人誠實申報並繳驗，涉嫌誤導被上訴人以為所申報價格即為該進口貨物之全部價值，是以被上訴人據此認定上訴人涉有繳驗不實發票，虛報貨物價值；又因本件系爭進口貨物短報關稅法第29條第3項規定應計入完稅價格之費用，係涉有前述未依賣方開立之Invoice向海關誠實申報並繳驗之情事，核無財政部97年8月11日函釋免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰之適用，自亦無財政部98年3月11日函釋免依營業稅法第51條第7款規定處罰之適用，故上訴人有違反海關緝私條例第37條第1項規定之情事，被上訴人依營業稅法第51條第7款規定論處，核屬有據，自無本院發回判決見解之適用。㈢本件係涉及逃漏營業稅之罰鍰事件，而營業稅之徵免及罰鍰係屬實體事項，應依營業稅法之規定辦理。本件上訴人進口系爭貨物雖免徵關稅，惟仍屬應課營業稅之貨物，上訴人應注意能注意而未注意，未將系爭貴金屬價值列入申報，而有短漏報，致發生逃漏營業稅之情事，已有過失之責，自應依營業稅法第51條第7款之規定論處。㈣又本件原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無行為時稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款及「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第伍、九、（二）點規定免予處罰之適用，被上訴人所為處分，應無不當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決以：㈠依行為時關稅法第25條第3項第2款立法理由所示，由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以調整計入完稅價格內課稅。查本件上訴人向被上訴人報運自日本進口鈀、金觸媒2批，依實際來貨之鈀、金觸媒係包含貴重金屬鈀、金及觸媒二種，惟上訴人進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬鈀、金之價值，為上訴人所不爭，並有裝箱單、發票附原處分卷可稽，揆諸前開規定，自應將組成系爭觸媒之鈀、金等貴重金屬價值加計於完稅價格內，故被上訴人將該上開貴金屬價值計入系爭貨物完稅價格，並無不合。上訴人主張系爭進口觸媒之實際交易價格僅為上訴人付予日本NECC公司之加工費用，且用於觸媒加工之租賃貴金屬，亦非屬無償提供予日本NECC公司用於生產或銷售之情形，本不應列入完稅價格中計算云云，顯屬誤會，尚非可採。㈡本件依本院發回判決意旨亦肯認應將組成系爭觸媒之鈀、金等貴重金屬價值計入完稅價格內。其廢棄原審法院前審判決，發回更審之理由，係以本件進口貨物原申報價格及報關檢附之發票資料，有無構成繳驗偽造、變造或不實發票或憑證情事，事涉本件有無財政部97年8月11日函釋、98年3月11日函釋、行為時關稅法第10條及海關緝私條例第44條之適用，而影響判決結果。爰就其發回意旨，分述如下：⒈依司法院釋字第287號解釋意旨及稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部97年8月11日函釋（此函釋所稱之關稅法第29條第3項，相當於90年10月31日修正公布之行為時關稅法第25條第3項）及98年3月11日函釋，於本案有其適用。依上開二函釋意旨，進口人進口貨物未將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，經海關調整計入關稅完稅價格課徵關稅而據以補徵營業稅案件，如無繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證情事，則不得依海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51條第7款規定處罰。⒉查本件被上訴人就系爭貨物進口發票真偽及其交易價格，曾向駐日代表處經濟組查證，經該組函覆稱：「…（二）本案進口報關發票上載價格，係應進口人要求僅列載加工費用，因所含貴金屬係進口人所有，故未載入該部分價格。而該公司對日本海關之出口申報係按貨物真正價格申報。」此有駐日代表處經濟組95年8月29日日經組財字第0950772號函及所附輸出許可通知書影本附原處分卷足稽。又據上訴人於申報進口時所繳驗相關文件，其中發票部分記載起岸價格CIF JPY38,437,938（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號）及CIF JPY37,812,062（進口報單號碼：92年3月27日第BC/92/X 529/0007號）；然上訴人於96年1月20日復查申請書所提出之系爭貨物2張發票，除載明上開起岸價格外，在該價格底下均記載：「DETAILS AS PER BENEFICIARY'SPROFORMA INVOICE DATED 16-JAN-03 THE MANUFACTURING CHARGE：JPY76,250,000 TO BE PAID BY L/C AT SIGHT THE REFINING CHARGE JPY15,288,935 TO BE PAID BY TELEX TRANSFER.」等語，上開原文第2行文字已載明系爭貨物之製造費用為JPY76,250,000，核與上開2張發票上所載之起岸價格之總和相符（JPY38,437,938＋JPY37,812,062＝JPY76,250,000），此有上訴人申報時所繳驗之發票及復查時提出之發票附原處分卷為憑。換言之，從上開發票所記載之製造費用，明顯高過系爭貨物之起岸價格，不合常理，故上訴人在申報進口時所繳驗之發票才刻意將起岸價格底下之文字隱匿，使被上訴人不致對其申報之起岸價格起疑，而無法進一步追查系爭貨物之實際價格。綜上，上訴人明知系爭貨物進口報關發票上所記載之起岸價格，僅為加工費用，不含該觸媒所含之貴金屬價格，卻於繳驗該發票時刻意隱匿上開製造費用等文字，則上訴人報關繳驗之發票既有變造之事實，自無前揭財政部函釋規定免依海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51條第7款規定處罰之適用。又上訴人報關所繳驗之PACKING LIST（裝箱單）上雖有與前揭發票上之製造費用等相同之文字記載，然依關稅法第17條第1項、第3項、同法施行細則第7條2項及進出口貨物查驗準則第7條規定、貨物通關自動化報關手冊-上冊（89年修訂版第44頁）八之規定，足見進口報單有關價格之欄位，係依發票所載填報，其申報是否屬實，自以發票之內容為依據；至於由出口商所製作，記載所裝載商品每一件包裝內容之裝箱單，係供貨物查驗時之參考文件，除得於查驗前補付之，甚至如所進口貨物屬散裝、大宗或單一包裝者，得免檢附，其違反（未檢送或檢送不實）之效果，僅止於不利該貨物之通關。是上訴人繳驗之PACKING LIST（裝箱單）上雖有與前揭發票上之製造費用等相同之文字記載，然其上並無貨價之記載，且裝箱單與發票之用途不同，並無確認貨價之作用，故尚難以其有前揭製造費用之文字記載，即為上訴人有利之認定。又上開發票均係由上訴人提出，且其復查時提出之發票所載製造費用等內容與事實相符，上訴人指被上訴人於言詞辯論時始指摘其原繳驗之發票有隱匿前揭製造費用之事實，令其不及防禦，本件應再開準備程序調查上開發票乙節，核無必要，附此敘明。⒊又由行為時關稅法第10條第1項、第2項、海關緝私條例第42條第1項、第 44條規定可知，因違反海關緝私條例，而有所漏或沖退之稅款，或有應處罰行為，應在其情事發生5年內，始得為追徵或處罰；如無違反海關緝私條例情事，因事後稽核結果，有應補稅款，則應自貨物放行之翌日起3年內為之，並受於貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核之限制。是如無違反海關緝私條例，因海關事後稽核結果，有應補營業稅者，應自貨物放行之翌日起3年內為之，並受於貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核之限制。查本件上訴人因有繳驗變造發票之情事，故無上開財政部97年8月11日函釋之適用，已如前述。又上訴人進口時所申報之完稅價格未包括貴金屬鈀、金之價值，已違反海關緝私條例第37條第1項第2款規定虛報所運貨物之價值，本應依該條款處所漏關稅額2倍之罰鍰，但因系爭貨物為免關稅物品，其罰鍰為零元，故此部分未為裁罰處分乙節，業據被上訴人陳明在卷，復有被上訴人稽核組稽核報告及緝私報告書等影本附卷可參。則本件上訴人既有違反海關緝私條例第37條第1項第2款規定，揆諸前揭法律規定及說明，本件應追徵其所漏或沖退之稅款，自應適用海關緝私條例第44條規定5年時效。查，本件系爭貨物分別於92年3月3日及同年月27日進口，被上訴人係於96年1月2日為補稅裁罰之處分，此有進口報單及被上訴人96年1月2日（95）高稽核字第0133、0135號處分書等附原處分卷可稽，並未逾5 年時效，自無不合。⒋本件上訴人於前揭期間向被上訴人報運自日本進口日本製鈀、金觸媒，嗣經被上訴人實施事後稽核，查得原申報價格未依行為時關稅法第25條第3項第2款第1目規定，將系爭觸媒所含之鈀、金原料價值計入完稅價格等情，業如前述，則被上訴人據以認定上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，揆諸上開規定，自屬有據。又依營業稅法第1條、第20條第1項、第41條規定，進口貨物除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，而反觀海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。從而上訴人主張進口貨物由海關代徵營業稅進項稅額，皆得以扣抵上訴人銷售貨物所生銷項稅額，故短漏報或虛報進口貨物之完稅價格，並不會因而減少上訴人進口營業稅額之負擔，自不符營業稅法第51條第7款所規定之漏稅要件云云，自不可採。⒌又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件上訴人既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，上訴人為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，上訴人為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物完稅價格之情事發生。然上訴人明知其申報之系爭貨物價值為該貨物之製造費用，不含鈀、金等貴金屬之價值在內，致原申報價格較實際來貨價格為低，已違反誠實申報之義務，被上訴人依法論處，洵屬有據。又裁處時稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款規定，係針對貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格，海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始有適用。本件進口貨物原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，已如前述，自無前開規定之適用。上訴人主張其於申報進口時已繳驗相關文件供被上訴人審核，且該等文件並無錯誤，依據稅務違章案件減免處罰標準規定，上訴人應免予處罰云云，尚非可取。㈢綜上所述，上訴人前揭主張既不可採，則被上訴人以上訴人報運貨物進口，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅款之情事，乃依營業稅法第51條第7款及貿易法第21 條第1項規定，追繳所漏進口稅款合計7,650,083元（包括營業稅7,587,110元、推廣貿易服務費62,973元）外，並處所漏營業稅額3倍之罰鍰合計22,761,200元（計至百元止），並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤；上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由等由，駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：甲、駁回部分（本稅部分）：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：…二、進口貨物之收貨人或持有人。…」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為營業稅法第1 條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：(一)組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」行為時關稅法第25條（現行法條次已更改為第29條）第1 項、第2項、第3項第2款第1目亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項前段所明定。復按「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。茲將各款規定說明如后：．．．㈡第2款所列之物品及勞務，一般而言，係指在進口貨物之生產上，賣方有時無法達到買方所要求之品質規格、材質或式樣等標準，而由買方主動或應賣方要求提供之物品及勞務，以協助該等貨物之生產。該款第1目所列之物品，通常在經生產過程後構成進口貨物的一部分．．．。」為行為時關稅法第25條第3項第2款立法理由所明示，是以由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以調整計入完稅價格內課稅。㈡本件上訴人委由國堡公司於95年7月6日向被上訴人報運SPENT CATALYST貨物復出口乙批，因申報出口離岸價格遠高於原進口（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號、92年3月27日第BC/92/X529/0007號）時申報之起岸價格CIF JPY38,437,938及CIF JPY37,812,062，為查明實際價值，被上訴人以95年8月29日高普核字第0951015495 號函，依關稅法第13條及海關緝私條例第12條、第42條規定，通知上訴人實施查核，查得系爭貨物之實際價值應為CIF JPY296,287,380及CIF JPY291,462,870，認上訴人涉嫌短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依營業稅法第51條第7款、貿易法第21條第1項規定，除追繳所漏稅費合計7,650,083元（包括營業稅7,587,110元、推廣貿易服務費62,973元）外，並處所漏營業稅額3倍之罰鍰合計22,761,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經查原判決關於上訴人向被上訴人報運前揭自日本進口鈀、金觸媒2批，依實際來貨之鈀、金觸媒係包含貴重金屬鈀、金及觸媒二種，惟上訴人進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬鈀、金之價值，依上揭規定，自應將組成系爭觸媒之鈀、金等貴重金屬價值加計於完稅價格內，故被上訴人將上開貴金屬價值計入系爭貨物完稅價格，並無不合；又上訴人於系爭貨物進口報關繳驗發票時，隱匿上開製造費用等文字而有變造之事實，核無前揭財政部函釋規定免依海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51條第7款規定處罰之適用；上訴人進口時所申報之完稅價格未包括貴金屬鈀、金之價值，已違反海關緝私條例第37條第1 項第2款規定虛報所運貨物之價值，揆諸前揭法律規定及說明，本件應追徵其所漏或沖退之稅款，自應適用海關緝私條例第44條規定5年時效；系爭貨物分別於92年3月3日及同年月27日進口，被上訴人係於96年1月2日為補稅裁罰之處分，並未逾5年時效；上訴人於前揭期間向被上訴人報運自日本進口日本製鈀、金觸媒，嗣經被上訴人實施事後稽核，查得原申報價格未依行為時關稅法第25條第3項第2款第1目規定，將系爭觸媒所含之鈀、金原料價值計入完稅價格，則被上訴人據以認定上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，揆諸上開規定，自屬有據；及被上訴人依首揭規定所為原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無違反證據法則或論理法則等情事。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈢上訴意旨謂：被上訴人於作成原處分時，並未認定上訴人有違反海關緝私條例之規定，於原審行準備程序時，亦陳述其係主張上訴人有違反海關緝私條例第37條第1項第2款所定「虛報所運貨物之品質、價值或規格。」，而非主張上訴人有該條項第3款「繳驗不實發票」之情事；且被上訴人於原審準備程序終結後，始於99年12月1日言詞辯論期日當庭主張上訴人繳驗之發票有不實情事，則被上訴人於言詞辯論期日始提出此項主張，且該項主張與裁判上之基礎事實有重大關聯，上訴人乃要求原審再行準備程序予以調查，詎原審忽視上訴人再開準備程序再行調查之請求，且未慮及行政訴訟法第125條第2項「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論」之義務，已有判決未適用行政訴訟法第125條第2項規定之違誤云云；按行為時海關緝私條例第37條第1項規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」本件被上訴人認定上訴人虛報貨物價值，逃漏營業稅等稅費，乃依據營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅費；惟被上訴人併認定上訴人係以繳驗不實發票為具體之違章手段；而該發票係由上訴人報運進口時提出，且上訴人於復查時另行提出之發票所載製造費用等內容與事實相符之情，亦據原審調查證據後認定甚明；是原判決敘明上訴人指被上訴人於言詞辯論時始指摘其原繳驗之發票有隱匿前揭製造費用之事實，令其不及防禦，本件應再開準備程序調查上開發票，核無必要等情，尚無違誤。上訴意旨指摘原判決有未適用行政訴訟法第125條第2項規定之違誤云云，並非可採。㈣上訴意旨又謂：被上訴人於言詞辯論期日中所指之文字記載其中譯文為：「細節參見受益人2003年1月16日估價單。製造費用日幣76,250,000以信用狀付款。精煉費用日幣15,288,935電匯支付」，係針對西元2003年1月16日之估價單中關於各項費用之付款方式，非指本案涉案之兩紙商業發票，此觀以該段文字上所述之估價單日期係西元2003年1月16日，而本案所涉之商業發票日期分別為西元2003 年2月17日、2003年3月18日即明，而上述文字中所述之「2003年1月16日之估價單」，除未見被上訴人提出附於卷證資料外，原審亦未命上訴人提出該紙估價單以查明實情，即於判決中稱「從上開發票所記載之製造費用，明顯高過系爭貨物之起岸價格，不合常理」，顯見原判決有認定事實未憑證據之判決未適用證據法則及論理法則之違誤云云。查上揭西元2003年1月16日之PROFORMA INVOICE，被上訴人已於99年11月25日以高辯核字第0991023777號行政訴訟補充答辯狀附件1（第6頁）提出於原審法院（原審卷第103頁），參諸該附件所呈有關交易資料（原審第95頁至第113頁）顯示，系爭進口貨物（報單第BC/92/U560/0202、BC/92/X529/0007號）交易程序為：1、2002年10月29日賣方（日商NECC公司；即交易文件上所稱之受益人）向上訴人報價（QUOTATION），並詳列「報價範圍及計算式」。2、上訴人接受報價立約後，賣方於2003年1月16日開立PROFORMA INVOICE，並通知上訴人即將分兩批付運之商品種類、數量、價值，並請上訴人安排開立信用狀（Please open L/C for this shipment）。3、2003年1月17日上訴人依約開立信用狀，並記載PAR TIAL SHIPMENTS ALLOWED（43P）及價格細節參見前述PROFORMA INVOICE（45 A）。4、2003年2月17日賣方開立第一批付運之商業發票（編號：CKK03008）通知上訴人，該發票文件上並有前述「價格細節參見2003年1月16日之PROFORMA INVOICE」之記載。5、2003年3月18日賣方開立第二批付運之商業發票（編號：CKK03009）通知上訴人，該發票文件上亦有前述「價格細節參見2003年1月16日之PROFORMA INVOICE」之記載。由上述上訴人所提供之貿易文件，足見2003年1月 16日之PROFORMA INVOICE、2003年2月17日編號CKK03008 之INVOICE及2003年3月18日編號CKK03009之INVOICE均係同一交易事實之貿易單證；故上訴人所稱「2003年1月16 日之估價單（PROFORMA INVOICE）中關於各項費用之付款方式，非指本案涉案之兩紙商業發票（INVOICE）」云云，顯與上開事證有違，容非可採。㈤上訴人另謂：上訴人確實在申報系爭進口貨物時附有裝箱單，而無隱匿該文字記載之情，原審在判決中稱「至於由出口商所製作，記載所裝載商品每一件包裝內容之裝箱單，係供貨物查驗時之參考文件，除得於查驗前補付之，甚至如所進口貨物屬散裝、大宗或單一包裝者，得免檢附，其違反(未檢送或檢送不實)之效果，僅止於不利該貨物之通關。」，其判決亦有不適用論理法則之違誤云云。查上訴人報關所繳驗之PACKING LIST（裝箱單）上雖有與前揭發票上之製造費用等相同之文字記載，然依關稅法第17條第1項、第3項、同法施行細則第7條第2項及進出口貨物查驗準則第7條規定、貨物通關自動化報關手冊-上冊（89年修訂版第44頁）八之規定，足見進口報單有關價格之欄位，係依發票所載填報，其申報是否屬實，自以發票之內容為依據；至於由出口商所製作，記載所裝載商品每一件包裝內容之裝箱單，係供貨物查驗時之參考文件，除得於查驗前補付之，甚至如所進口貨物屬散裝、大宗或單一包裝者，得免檢附，其違反（未檢送或檢送不實）之效果，僅止於不利該貨物之通關。是上訴人繳驗之PACKING LIST（裝箱單）上雖有與前揭發票上之製造費用等相同之文字記載，然其上並無貨價之記載，且裝箱單與發票之用途不同，並無確認貨價之作用，故尚難以其有前揭製造費用之文字記載，即為上訴人有利之認定等情，已據原判決論述甚詳，核無違誤。上訴意旨執此指摘原判決有不適用論理法則之違誤云云，亦非可採。㈥上訴意旨再謂：依卷附之進口報單上所載，本案進口確係由報關業者國堡公司承辦，是以該發票顯係由國堡公司所繳驗，並非上訴人所繳驗，即與海關緝私條例第37條第1 項第3款所定之要件不符云云；查現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件上訴人既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，且係申報系爭貨物進口之進口人，負有依關稅法第17條規定檢附真實發票盡誠實申報之行政法上義務，而報關業者僅係居於上訴人之輔助人地位，代上訴人為行為，上訴人不因已委任報關業者辦理報關，即免除其所負誠實申報之行政法上義務。上訴人執此主張本件不適用海關緝私條例第37條第1項第3款之規定云云，自無可採。㈦上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，不得謂原判決有違背法令之情形。綜上所述，上訴意旨關於補徵稅額部分，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，該部分上訴應予駁回。乙、廢棄部分（罰鍰部分）：㈠按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又營業稅法第53條之1亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」㈡本件被上訴人據以處罰之營業稅法第51條第7款規定，已於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…七、其他有漏稅事實者。」並經行政院定自100年2月1日施行。其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定（按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰）為低，有利於納稅義務人。則依上引稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件營業稅罰鍰部分應適用99年12 月8日修正之營業稅法第51條第7款（現行法第51條第1項第7款）規定。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘，惟此乃本院應依職權審酌之事項；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　10　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1947號

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