100年度判字第1949號｜行政：所得稅法｜裁判日期：100 年 11 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1949號上訴人　中環科技事業股份有限公司代　表　人　曾弘義訴訟代理人　吳怡諒被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國99年11月24日高雄高等行政法院99年度訴字第361號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人之代表人原為陳金鑑，嗣於民國100年1月13日變更為何瑞芳，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、上訴人96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）2,396,525元，被上訴人初查以上訴人依規定計算應分配之可扣抵稅額為2,394,300元，其分配95年度稅後盈餘時之稅額扣抵比率計算錯誤，致超額分配股東可扣抵稅額608,034元，乃發單補徵稅額608,034元，並按超額分配之金額處1倍之罰鍰計608,034元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：（一）上訴人96年度分配95年度盈餘時雖將可扣抵稅額比率計算錯誤，致溢扣可扣抵稅額608,034元，惟該溢扣稅額已計入可扣抵稅額帳戶之減項，嗣被上訴人於核定96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，又將該溢扣稅額608,034元予以扣除，重複減除該筆溢扣稅額，亦致使上訴人隨之更正97年度股東可扣稅額帳戶並補繳稅額543,938元；另上訴人已於98年9月30日補繳稅額608,034元，而被上訴人卻不同意上訴人將該筆補繳稅額608,034元計入股東可扣抵稅額帳戶之加項，顯然影響到97年度股東可扣抵稅額之計算。本件本稅部分應不得於96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書第六欄減除608,034元，僅可責令上訴人另外補繳，或被減除後應准將補繳之可扣抵稅額608,034元計入可扣抵稅額帳戶或退還，以免重複課稅，違反比例原則及所得稅法第114條之2第1項之法理。（二）依財政部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函釋說明二，可知該函釋背景緣由是發生可扣抵稅額帳戶有虛增時，並將此虛增可扣抵稅額帶出去了（來自於被投資公司應開的股利憑單可扣抵稅額少，但入於投資公司可扣抵稅額帳戶多所致），而本件雖有將可扣抵稅額多帶出去，但並未虛增可扣抵稅額帳戶餘額，兩者案例背景不同，故不應完全適用該函釋。本件應僅補繳稅額，且補繳之稅額不得再計入可扣抵稅額帳戶之加項，亦不應再自可扣抵稅額帳戶減除，以免重複及違反立法意旨。臺北高等行政法院96年度訴字第239號判決及本院97年度裁字第815號裁定僅是個案見解，並非判例，對本件不構成拘束。（三）本件屬所得稅法第114條之2第1項第3款之違章，並無漏稅事實，僅因稅額扣抵比率計算錯誤，造成提早將可扣抵稅額帶出去扣抵，與同條項第1款及第2款情節顯然不同，應受責難程度較低，亦無所得利益，且所得稅法第114條之2第1項本即規定1倍以下之罰鍰，並無最低額，僅有最高額之規定，財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，不論是所得稅法第114條之2第1 項第1至3款之違章，只要超額分配之金額在10萬元以上者，概以1倍處罰，且為最高額，雖已考量金額大小予以不同裁罰，但顯然仍未考量不同違章案件之應受責難程度、所生影響及所得之利益，將不同情節予以適當的差別待遇，有違行政罰法第18條之立法意旨，而有裁量怠惰情事，本件處罰顯然過重，而有違比例原則等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。四、被上訴人則以：（一）上訴人96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額2,396,525元，稅額扣抵比率26.61％，期末餘額724,838元。被上訴人依分配日96年6月29日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為2,660,515元（期初餘額1,679,292元＋95年度營利事業所得稅自繳稅款981,223元），占累積未分配盈餘帳戶餘額10,008,778元（期初餘額24,315元＋95年度稅後淨利9,984,463元）之比率，計算出稅額扣抵比率為26.58％；並據以計算股東可扣抵稅額為2,394,300元（本期分配盈餘數9,007,900元26.58％），惟上訴人96年度股利憑單申報分配予股東之可扣抵稅額為3,002,334元，是上訴人超額分配可扣抵稅額608,034元（3,002,334元－2,394,300元），除補徵稅額608,034元外，並按超額分配之金額裁處1倍之罰鍰計608,034元。查上訴人96年度股東可扣抵稅額帳戶，並未登載減除該溢扣稅額608,034元，本件核定96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，據以減除核定超額分配之可扣抵稅額608,034元，洵屬有據，並無重複減除該溢扣稅額。又上訴人98年9月30日補繳之稅額608,034元，係為超額分配予股東之可扣抵稅額，然該超額分配之可扣抵稅額既已實際分配予股東，且因股東已扣抵當年度綜合所得稅，故上訴人即應負補繳稅額之義務，且非屬行為時所得稅法第66條之3 第1項規定應計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目，是該項補繳稅額自不得再計入上訴人所設置之股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形，上訴人訴稱與所得稅法第114條之2第1項規定意旨不符，顯屬誤解法令，委無可採。另上訴人98年10月7日自動補繳稅額543,938元，係因被上訴人98年4月8日核定96年度股東可扣抵稅額帳戶餘額為116,986元，嗣上訴人98年10月5日據以自行更正97年度股東可扣稅額帳戶所為之彌補稅額，核與本件無關。（二）上訴人超額分配股利總額所含之可扣抵稅額608,034元，違章事證明確，被上訴人乃依所得稅法第114條之2第1項第3款規定，按超額分配之金額處1倍之罰鍰計608,034元，並無不合。又納稅義務人違反稅法，應視違章情節適用不同之處罰規定，此乃法令使然，非行政機關所能任意判斷，無涉比例原則。本件上訴人係違反所得稅法第114條之2第1項第3款之規定，其違章情形屬超額分配之金額超過10萬元者，依據財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按超額分配之金額處1倍之罰鍰，並無減輕罰鍰規定之適用，且上訴人縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰。從而，被上訴人按超額分配之金額裁處1倍之罰鍰計608,034元，已考量上訴人之違章情節而為適切裁罰，並無不當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額2,396,525元，期末餘額724,838元，被上訴人初查以上訴人依規定計算應分配之可扣抵稅額為2,394,300元，惟上訴人分配95年度稅後盈餘時之稅額扣抵比率計算錯誤，致實際分配股東可扣抵稅額3,002,334元，超額分配股東可扣抵稅額608,034元，乃補徵稅額608,034元，且上訴人已於98年9月30日補繳超額分配可扣抵稅額608,034元，是本件上訴人96年度已超額分配股東可扣抵稅額608,034元，應可認定。而所得稅法第66條之4第1項第1款已明文規定「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰1、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」本件上訴人96年度實際上已分配予股東之可扣抵稅額既為3,002,334元，依前揭規定，自應全數於96年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。從而，被上訴人核定上訴人96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為2,394,300元，核定「超額分配可扣抵稅額」為608,034元，合計3,002,334元，應自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除，並無不合。至財政部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函釋所稱「不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形」，係指超額分配股東可扣抵稅額，因股東已扣抵當年度綜合所得稅，故補徵稅額係就多分配予股東扣抵之稅額予以補徵，該項補繳之稅額自不得再計入上訴人所設置之股東可扣抵稅額帳戶餘額。本件上訴人96年度實際上超額分配予股東可扣抵稅額608,034元，經上訴人補繳該超額分配予股東申報扣抵之稅額，然上訴人就該已分配予股東申報扣抵之稅額自無法於後年再次分配予股東扣抵，倘上訴人將該已分配予股東之可扣抵稅額再計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，將發生96年度之後年度此部分可扣抵稅額再分配予股東，即有重複分配之情形，而與所得稅法第66條之4第1項第1款及前揭財政部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函釋意旨不符。再者，被上訴人將上訴人超額分配股東可扣抵稅額608,034元計入減項，僅係還原上訴人實際分配金額，與前揭函釋意旨並無不符。是被上訴人將上訴人96年度超額分配予股東之可扣抵稅額608,034元，計入96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表之減項，予以減除，即無違誤（本院97年度裁字第815號裁定意旨亦採相同見解）。上訴人主張本稅部分應不得於96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書第六欄減除608,034元，僅可責令上訴人另外補繳，或被減除後應准將補繳之可扣抵稅額608,034元計入可扣抵稅額帳戶或退還，以免重複課稅云云，並不可採。況且，本件上訴人就其超額分配股東可扣抵稅額608,034元乙節，並不爭執，並已補繳超額分配可扣抵稅額608,034元，至於上訴人補繳稅額後，其股東可扣抵稅額帳戶餘額應如何調整，乃屬另一問題，尚與本件補稅裁罰無涉。（二）上訴人分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，本應注意依所得稅法第66條之6規定，不得超過規定比率，其應注意能注意卻疏未注意，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額，依所得稅法第114條之2規定，自應處罰。又上訴人超額分配股東可扣抵稅額608,034元，超額分配之金額顯已超過10萬元，則被上訴人依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按上訴人超額分配之金額608,034元處1倍之罰鍰計608,034元，既在所得稅法第114條之2所定裁罰倍數範圍內，且被上訴人已審酌上訴人違章情節，始按超額分配之金額處以1倍罰鍰，核屬被上訴人裁量權合法行使之範圍，並無逾越權限或濫用權力情事等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、本院按：甲、本稅部分：（一）所得稅法第66-3條規定：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。三、87年度或以後年度持有發票日在中華民國98年12月31日以前之短期票券之利息所得扣繳稅款，按持有期間計算之稅額。四、以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額。五、因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。六、其他經財政部核定之項目及金額。（第2項）營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：一、…六、前項第六款規定之情形，由財政部以命令定之。（第3項）營利事業之下列各款金額，不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、依第九十八條之一規定扣繳之營利事業所得稅。二、以受託人身分經營信託業務所繳納之營利事業所得稅及獲配股利或盈餘之可扣抵稅額。三、改變為應設股東可扣抵稅額帳戶前所繳納之營利事業所得稅。四、繳納屬八十六年度或以前年度之營利事業所得稅。五、繳納之滯報金、怠報金、滯納金、罰鍰及加計之利息。」；第66-4條第1項第1款、第2項第1款規定：「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。…營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左︰一、前項第一款規定之情形，為分配日。…」。（二）上訴人對於被上訴人於本件96年度超額分配可扣抵稅額補稅事件，認定其分配95年度稅後盈餘時之稅額扣抵比率計算錯誤，致超額分配股東可扣抵稅額608,034元，予以補稅一節並不爭執，其爭執在被上訴人核定其96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱申報表），應將超額分配可扣抵稅額608,034元列為加項或不應減除。查：（ 1）股東可扣抵稅額帳戶係在兩稅合一制實行後，營利事業用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，且其具有延續性，是其正確性應予確保。所得稅法第66-3條第1項、第2項明定應計入股東可扣抵稅額帳戶內之項目，及應計入之時點，並於同條第3項將非屬營利事業所得稅性質之稅額明文排除計入帳戶（見該條立法理由）；另於同法第66-4條第1項、第2項規定應自帳戶內減除之項目及應減除之時點。營利事業因超額分配可扣抵稅額衍生之補繳稅款，性質上係為股東個人繳其不應扣抵而扣抵之所得稅，並非屬營利事業本身應納之稅額，應屬第66條之3第3項不得計入的範疇。又申報表之申報，依所得稅法第71條之規定，係在翌年之5月31日截止，稽徵機關之核定又晚於申報日，故所補稅額必在核定之後，縱認該筆稅額應予計入，依所得稅法第66條之3第2項之計入日期規定，亦無法於當年度之申報表上計入。（2）另系爭已經上訴人超額分配之可扣抵稅額608,034元，性質上係屬第66-4條第1項第1款規定應予扣除之「分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，故除經被上訴人依法計算應分配之可扣抵稅額2,394,300元應予減除（申報表核定通知書上「代號」31項）以外，已經超額分配之608,034元可扣抵稅額，自應予以一併減除（申報表核定通知書上「代號」60項）。原審業已採認上訴人所提事證即申報表核定通知書，依上開規定作成判斷，尚無判決不備理由之違誤，上訴意旨，難以成立。（三）至上訴意旨補充提供財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號函釋，就「營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者」，其股東可扣抵稅額帳戶之辦理釋明其準則：「…（二）營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：1.、…3.未依所得稅法第66條之6規定計算正確之稅額扣抵比率。（三）營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。」，係基於國庫總量理論之概念，認原已繳納之稅款（股東可扣抵稅額帳戶之餘額）乃營利事業所繳納，而非虛增，而超額分配予股東抵繳綜合所得稅之稅額，亦係早已存入國庫未有虛增的稅款，故營利事業再予補繳超額分配稅款，應予放寬計入股東可扣抵稅額，而計入日期則為補繳日。自此，此筆超額分配之稅款計入股東可扣抵稅額帳戶及計入日期，其依據為所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6 款。故本件雖屬訴訟中尚未確定之事件，惟依此函釋適用所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款之結果，故應將超額分配之可扣抵稅額608,034元計入帳戶，惟記入日期則為補繳日98年9月30日，此應由被上訴人於核定98 年度申報表時予以考量，尚於本件96年度超額分配可扣抵稅額補稅事件不生影響。另本院97年度判字第499號判決意旨係屬個案見解，並無拘束力。乙、罰鍰部分：按所得稅法第114-2條第1項第3款：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍以下之罰鍰：一、…三、違反第六十六條之六規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」。原判決關於上訴人超額分配可扣抵稅額，因計算錯誤，而有應注意能注意而未注意之過失違章事實，法令之適用以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均詳予論述。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。丙、綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　11　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1949號

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