100年度判字第196號｜行政：違反海關緝私條例｜裁判日期：100 年 02 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第196號上訴人　可成科技股份有限公司代　表　人　洪水樹訴訟代理人　方金寶　律師被上訴人　財政部高雄關稅局代　表　人　林清和上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國98年5月7日高雄高等行政法院97年度訴字第1009號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國91年2月至9月間委由日昌行報關有限公司分別向被上訴人前鎮分局及外棧組（原中興分局第二辦公室）報運進口之CNC加工機、鎂合金鵝頸管等貨物共5批（報單號碼：第BC/91/U450/0010號、BC/91/WA19/0100號、BD/91/W391/0139號、BD/91/W876/0046號、BD/91/U375/0006號）。上訴人於繳稅放行後，持憑經經濟部工業局於92年9月22日核准之第ID5Z0000000000號「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書（下稱國內尚未製造證明書），向被上訴人申請退稅，並經被上訴人於92年11月4日核准退還已繳之關稅（營業稅未退），嗣據財政部台灣省南區國稅局所屬新化稽徵所（下稱南區國稅局）查核結果，發現上訴人於91年8月14日至92年3月31日間已將系爭貨物轉售國外，乃以96年6月20日南區國稅新化三字第0960026701號函通報被上訴人補稅，被上訴人審理結果，原依關稅法第55條第1項（行為時關稅法第49條第1項）、第76條第2項（行為時關稅法第71條第2項）暨加值型及非加值型營業稅法第51條規定，分別按應補關稅額處1倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅款。上訴人不服，申請復查結果，獲「撤銷原處分，依法另為適法之處分。」被上訴人乃改按海關緝私條例第43條及第44條規定，分別處溢沖退稅額2倍之罰鍰，並追徵所沖退稅額，上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）海關緝私條例第43、44條前段所謂「不正當方法」，依文義解釋及本院71年度判字第1265號判決意旨，當指行為人主觀上故意為之。上訴人於91年間報運進口貨物共5批，因上訴人另有規劃，於91年8月至92年3月間，陸續辦理原貨復運出口，出口報單則載明「本批貨係外貨復出口」「本公司自願繳稅」等字樣。於出口後，上訴人得知促進產業升級條例（下稱促產條例）甫於92年2月6日增訂第9條之1，即認本案應可溯及自91年1月1日適用，始向工業局申請辦理核發國內尚未製造證明書，並持憑向被上訴人請求退稅，亦經核准退稅。復按關稅法第55條第1項第2款規定，上訴人於原貨復運出口當時，乃以「外貨復出口」名義，且陳明「本公司自願繳稅」之意旨，並經由海關同意出口而准放行，實難認為上訴人係故意以不正當方法請求退稅。（二）不利益變更禁止原則歷經本院所承認，訴願法第81條第1項但書、行政訴訟法第195條第2項設有明文，並應於所有行政救濟程序中均有適用，而不應限縮於訴願或行政訴訟程序始得適用。（三）依系爭國內尚未製造證明書之內容（六）1.記載，上訴人所切結保證之範圍乃指「上述所填各欄均屬正確」，而不及於促產條例第9條之1之相關規定。本件上訴人認為系爭貨物於出口時，其出口報單均載有「本批貨係外貨復出口」等字樣，且經核准出口，應有關稅法第55條第1項第2款關於免予補稅規定之適用，而向被上訴人請求退稅。是以，上訴人請求被上訴人退還系爭貨物已繳之關稅是否合法、妥適，應就相關法律規定而論斷，尚不得徒憑上開證明書之制式化切結內容，率爾認定上訴人為不實之切結而以不正當之方法請求退稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）被上訴人由上訴人所提之復查申請書所附之國內尚未製造證明書影本，發現其申請日期為92年9 月5日，足證上訴人「明知」系爭貨物早已轉售國外，已非自用，卻仍作「不實之切結」，向工業局申請國內尚未製造證明書，並持憑向海關申請退還已繳之關稅，顯有以不正當方法請求免稅、退稅之情事。又本院71年度判字第1265號判決案情內容與本案不同，不得比附援引。（二）上訴人申請復查時，經被上訴人審理發現適用法律顯有錯誤，乃依本院62年判字第298號判例意旨，撤銷原處分，改依海關緝私條例第43、44條規定，處上訴人溢沖退稅額2倍之罰鍰，並追徵所沖退稅額，無違反「更不利於行政救濟人」之決定。（三）本案上訴人於96年8月23日第1次申請復查時，於復查申請書附件一中明確指出，系爭貨物之出口報單共有5份（出口報單號碼第BD/91/WG37/6044、BE/92/M348/3055、BE/92/X553/5766、BD/DA/91/HG08/3402及BD/91/Q758/6201號），後2份為G5國貨出口報單，其「其他申請事項」欄為空白，前3份為G3外貨復出口報單，其報關日期分別為91年10月9日、92年3月13日及92年3月31日，而其於報單「其他申請事項」欄所申報之全文為「因進口報單年代久遠不可查，本公司自願繳稅」或「因進口報單已逾5年，本公司自願繳稅」。經查本案原先5批進口報單（進口報單第BC/91/U450/0010、BC/91/WA19/0100、BD/91/U375/0006、BD/91/W391/0139及 BD/91/W876/0046號），係於91年2至9月間報運進口，並非「年代久遠不可查」或「已逾5年」，上訴人未依規定確實申報原進口報單號碼，使被上訴人無法在進出口報單註記，互相勾稽，上訴人顯有以不正當方法請求免、退稅之情事。（四）由促產條例第9條之1第1項及第2項對照可知，「仍在自用」之機器、設備始可申請退稅，然上訴人明知已非自用，卻仍作「不實之切結」，顯有以不正當方法請求免、退稅情事。另「經海關核准原貨復運出口」之免予補稅規定係93年5月5日修正公布之關稅法第55條第1項所增訂，查本案上訴人於92年間申請退稅時，關稅法第49條第1項並無此規定，故上訴人主張核無可採等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於91年2月至9月間進口系爭貨物，當時並無可享免徵進口稅之優惠規定，遂繳稅放行；惟上訴人復於91年8月14日至92 年3月31日將系爭貨物出口轉售國外，並於貨物轉售出口後，以促產條例於92年2月6日增訂第9條之1第1項為由，於92 年9月5日向工業局切結五年內絕不轉讓，並獲核發「國內尚未製造證明書」後，向被上訴人申請退稅核准。然上訴人明知系爭貨物早已轉售出口，不符合促產條例第9條之1第1項稅捐優惠之要件，卻仍向工業局切結、取得「國內尚未製造證明書」，進而持向被上訴人辦理退稅，則上訴人以不正當方法向被上訴人請求退稅之事實，洵堪認定。至於本院71年判字第1265號判決之個案事實核與本件之個案事實不同，不能比附援引。（二）依上訴人向工業局切結內容，上訴人主要目的即在聲明其機器設備確在國內供自用，以利辦理退稅甚明，否則即失其申請該證明書之目的。另上訴人辦理系爭貨物之出口報單共有5份，係於91年2至9月間報運進口，並非「年代久遠不可查」或「已逾5年」，足見上訴人未確實申報原進口報單號碼，使被上訴人無法在進出口報單註記，互相勾稽，是上訴人顯有以不正當方法請求免稅、退稅之情事。另海關核准原貨復運出口可免予補稅規定係93年5月5日修正公布之關稅法第55條第1項但書所增訂，本件上訴人92 年間申請退稅時，當時之關稅法第49條第1項並無此規定，故上訴人主張其依關稅法第55條第1項但書規定可免予補繳關稅云云，亦無可取。（三）訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項所揭示不利益變更禁止原則，於訴願提起前之先行程序並不受拘束，且依本院62年判字第298號判例見解，原處分若適用法律錯誤，仍可為不利益之變更，故本件並無違反不利益變更禁止原則之違法等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）原審判決謂不利益變更禁止原則不適用於訴願先行程序，嗣後又主張依法行政救濟之法理，復查決定應受不利益變更禁止之拘束，顯有前後矛盾之當然違背法令。又改制前行政法院62年判字第298號判例、87年度判字第25號判決，及本院90年度判字第1973號、95年度判字第829號、96年度判字第1236號及96年度判字第1650號等判決及立法趨勢，均認為不利益變更禁止原則亦適用於復查程序，然原審判決認被上訴人得於復查程序為更不利於上訴人之決定，顯有判決違背法令事由。另訴願程序及行政訴訟程序並無原處分適用法律錯誤得排除不利益變更禁止原則之例外規定，然原審判決認定復查程序得因原處分適用法律錯誤而排除適用不利益變更禁止原則，違反平等原則。（二）依稅捐稽徵法第48條之3、行政罰法第5條等規定，被上訴人作成課處上訴人補稅及罰鍰之處分時，應適用裁處時之關稅法第55條第1項及第76條之規定，然原審判決援引錯誤之舊法規定而維持被上訴人之裁罰處分，顯有判決違背法令之違法。（三）上訴人填具91年8月14日等外貨復出口時，並無法預見92年2月6日增訂促產條例第9條之1規定，並得符合要件據以申請退稅，然原審判決以上訴人未完整填具外貨復出口報單資料，並據以認定上訴人故意以不正當方法請求退稅，顯違反行政訴訟法第189條第1項經驗法則規定等語。六、本院按：（一）「減免關稅之進口貨物，因轉讓或變更用途，致與減免關稅之條件或用途不符者，原進口時之納稅義務人或現貨物持有人應自轉讓或變更用途之翌日起三十日內，向原進口地海關按轉讓或變更用途時之價格與稅率補繳關稅。但逾財政部規定年限者，免予補稅。」行為時關稅法第49條第1項定有明文。又「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」海關緝私條例第43條、44條分別定有明文。查本件事實係上訴人於貨物進口並繳稅放行後，明知系爭貨物早已轉售國外，仍故意以不實之切結書向工業局申請「國內尚未製造證明書」，並持憑向海關申請退還已繳之關稅等情，並非單純之減免關稅之進口貨物，因轉讓或變更用途而應補繳關稅之情形，核與行為時關稅法第49條第1項規定尚屬有間，卻與海關緝私條例第43條規定：「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅」之構成要件相符，因此被上訴人於復查時將原處分撤銷並重作處分，將原按關稅法第49條第1項規定作成之原處分，改按海關緝私條例第43條及第44條規定核處，經核其適用法律並無錯誤。上訴人主張依稅捐稽徵法第48條之3及行政罰法第5條等規定，應適用新法即裁處時之關稅法第55條第1項作成補稅及罰鍰處分云云，惟如上所述，行為時關稅法第49條第1項既非本件事實應適用之法律，自不生新舊法比較之問題，上訴意旨核無足採。（二）按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得更為不利於行政救濟人之決定。」本院著有62年判字第298號判例。本件原處分適用之法律係屬錯誤，經被上訴人重新作成處分時始適用正確之法律，揆諸上開判例，本件自無不利益變更禁止原則之適用。上訴意旨主張訴願程序及行政訴訟程序並無原處分適用法律錯誤得排除不利益變更禁止原則之例外規定，然原判決認復查程序得因原處分適用法律錯誤而排除適用不利益變更禁止原則，違反平等原則云云，核屬其一己主觀之法律見解，尚無足採。（三）原判決認定上訴人以不正當之方法請求退稅，主要依據係以上訴人明知其早於91年8月14日至92年3月31日間即已將系爭貨物轉售國外，卻仍於92年9月5日以不實之切結書向工業局申請「國內尚未製造證明書」，且屢次引據對其有利之促進產業升級條例第9條之1第1項（92年2月6日增訂）規定據以主張，而故意忽略對其不利之同條第2項規定，至於上訴人未完整填具外貨復出口報單資料，僅係因與上開行為結合後，造成上訴人申請退稅成功之結果而已，尚非原判決認定上訴人故意以不正當方法請求退稅之主要依據，上訴意旨尚有誤會。（四）綜上所述，原判決業已敘明認定事實之依據，及得心証之理由，並無違背法令之處，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　24　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　胡國棟法官　林文舟法官　胡方新法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　25　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第196號

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