100年度判字第1969號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 11 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1969號上訴人　臺灣集中保管結算所股份有限公司代　表　人　丁克華被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年3月3日臺北高等行政法院99年度訴字第2140號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）96,485,284元，被上訴人初查，以上訴人之債券溢價攤銷數24,206,689元不得自利息收入項下減除，核定利息收入為120,691,973元，嗣經更正程序，以債券前手息扣繳稅額2,351,190元於初核時未自利息收入中減除，重行核定利息收入為118,340,783元，應補徵稅額 8,402,861元。又上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入為111,278,157元，被上訴人初查，以上訴人之債券溢價攤銷數24,693,650元不得自利息收入項下減除，核定利息收入135,971,807元，應補徵稅額9,539,959元。另93年度未分配盈餘申報，原列報項次1會計師查核簽證依法調整後課稅所得額712,010,114元、項次2當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額40,162,760元、項次3當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額21,550,429元、項次13當年度應納之營利事業所得稅172,641,517元、未分配盈餘負14,143,797元；被上訴人初查，核定未分配盈餘項次2當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為37,811,570元、項次3當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為33,588,004元、項次5其他為24,206,689元（因上揭93年債券溢價攤銷數調增利息收入致增加之課稅所得額），相對核定項次13當年度應納之營利事業所得稅179,280,986元，依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，核定93年度未分配盈餘為13,109,808元，加徵10%營利事業所得稅計1,310,980元。上訴人不服，申請復查結果，94年度營利事業所得稅部分，獲准追認出售資產增益、停徵之證券、期貨交易所得及尚未抵繳之扣繳稅額各518,162元，93年度未分配盈餘部分，獲准追認項次2當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額1,880,952元、追減項次3當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額12,037,575元、項次13當年度應納之營利事業所得稅587,798元，其餘復查駁回。上訴人就前揭93 年度未准減除債券溢價攤銷數即調增利息收入24,206,689元部分、94年度未准減除債券溢價攤銷數即調增利息收入24,693,650元部分、暨93年度未分配盈餘關於核定項次5其他（93年債券溢價攤銷數調增利息收入致增加之課稅所得額）24,206,689元及相對核增項次13應納之營利事業所得稅6,051,671元等部分仍表不服，提起訴願遭決定駁回，上訴人遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：所得稅法第62條所稱之「原利率」應為購入當時之實際利率（即市場利率或殖利率），被上訴人否准上訴人攤銷債券溢折價，即違反上揭規定。財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱75年函釋）之重點在於釐清利息收入之計算可考慮債券之持有期間，且其所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」一事應僅適用於債券「平價」交易之情形，本案乃債券溢（折）價之交易，自無該函釋之適用甚明，被上訴人以75年函釋作為核定之依據顯然不合理。退步言，依一般公認會計原則規定，有關長期債券投資之評價，就債券折溢價部分，亦係按利息法攤銷，而所謂利息法，即係指按「市場利率」攤銷債券折溢價之會計處理。財政部業於96年及97年間增訂所得稅法相關規定，足見財政部已認同債券利息收入應按有效利率攤銷折溢價金額，方屬符合財務會計處理方式及債券交易市場實務之正確作法；並爰依稅捐稽徵法第38條第2項規定，請求退還稅款及利息等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於債券溢價攤銷數部分均撤銷，並命被上訴人退還上訴人93年度營利事業所得稅核定稅額6,051,671元及其加計之利息49,935元、94年度營利事業所得稅核定稅額6,173,412元及其加計之利息342,098元，及93年度未分配盈餘核定稅額354,098元及其加計之利息19,622元，及自稅款繳納日起至填發收入退還書或國庫支票日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計之利息。三、被上訴人則以：㈠93、94年度營利事業所得稅關於債券溢價攤銷之利息收入部分：營利事業所得稅結算申報，應依所得稅法及相關規定辦理，買賣債券不論是否係到期兌領，75年函釋既已規定應按債券持有期間依票面價值及利率計算利息收入，被上訴人原查依申報減除債券溢價攤銷數24,206,689元（93年度）及24,693,605元（94年度）調增利息收入，並無不合。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算之爭議，財政部乃以75年函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券損益；至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易項目之成本轉換於每期之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。又所得稅法第24條之1於96年7月13日修正生效後，營利事業持有債券之利息收入，始應按溢折價攤銷計算，且難逆推75年函釋承認溢價攤銷應作為利息收入之減項。從而，被上訴人以上訴人93及94年度核定將系爭債券利息收入加回原減除之債券折、溢價攤銷數分別為24,206,689元及24,693,605元調增利息收入並無不合。㈡93年度未分配盈餘部分：債券利息收入應按持有期間依面值及利率計算，上訴人之簽證會計師未於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷24,206,689元依所得稅法相關規定調整，經被上訴人調整其利息收入，上訴人93年度未分配盈餘列報「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」亦未調整計入長期債券溢價攤銷數，被上訴人原查列為本件未分配盈餘加項之「項次5」，僅為使「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」之數額與法相符，被上訴人原核定項次5「其他」24,206,689元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠93年度、94年度營利事業所得稅關於債券溢價攤銷數調增利息收入24,206,689元、24,693,650元部分：查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是以高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是上訴人主張系爭債券之利息所得，應以購入債券時之市場利率，而非票面利率為計算基準；票面利息在「債券溢價攤銷數」金額範圍內僅為投資成本之回收，依量能課稅原則並非所得云云，尚非可採。復按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原則及配合原則範疇，是被上訴人以系爭長期債券溢折價攤銷，不得自利息收入項下減除，將系爭債券溢價攤銷淨額加回利息收入，洵屬有據；參以投資債券盈虧係以買入債券當時與嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連等情，故上訴人主張應將系爭長期債券溢價攤銷數列為債券利息收入之減項云云，即無可取。又75年函釋係財政部為達成租稅之課徵及考量財稅實務之運作，依職權所為必要之釋示，未逾越法律規定，自可適用。另企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而前後一致，是上訴人主張被上訴人錯用75年函釋，認債券持有期間不得認列溢折價攤銷，強制調增上訴人之利息收入，於法有違誤云云，即非可採。次查，由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，財政部乃以75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義，故所得稅法第24條之1修正生效前，營利事業持有國內發行之公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及票面利率計算利息收入。又財政部85年10月21日台財稅第851910621號函釋與75年函釋規定不同，不可混為一談；系爭債券並非零息票債券，兩者本質不同，自亦無從為相同之處理；再所得稅法第62條規定之長期投資除債券外，尚包括存款及放款，所稱「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，非上訴人所主張之「市場利率」。另所得稅法第24條之1內容雖與75年函釋類似，惟所得稅法第24條之1於96年7月13日修正生效後，營利事業持有債券之利息收入，始應按溢折價攤銷計算，並無追溯適用之條款，且要難逆推75年函釋承認溢價攤銷應作為利息收入之減項，是被上訴人否准上訴人計算本件債券利息收入減除系爭溢價攤銷數，並無違誤；又該條既無溯及既往之規定，是以修正公布生效前取得之債券，於修正公布生效日前之利息收入計算，基於法律不溯既往原則，本應依票面金額及票面利率按持有期間計算，是以所得稅法施行細則部分條文修正草案第31條之4之內容是否增訂，對本法第24條之1之施行，並不產生影響其既有之法令規範（本院96年度判字第1845號、96年判字第1889號判決意旨，亦採相同見解）。末查，系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，自應於計算證券交易所得時，由出售債券收入項下減除為適，亦即稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，所購進成本與面值之差額，延至出售時始認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。從而，被上訴人依所得稅法規定及財政部75年函釋意旨，以93年度、94年度系爭債券溢價攤銷數分別為24,206,689元、24,693,650元，不應自利息收入項下減除，乃予加回即調增利息收入24,206,689元、24,693,650元，核無不合。㈡93年度未分配盈餘關於核定項次5其他（93年債券溢價攤銷數調增利息收入致增加之課稅所得額）24,206,689元及相對核增項次13應納之營利事業所得稅6,051,671元部分：上訴人之簽證會計師未於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷24,206,689元依所得稅法相關規定調整，被上訴人乃以上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，經加回債券溢價攤銷數24,206,689元調增利息收入，致課稅所得額增加24,206,689元，依行為時所得稅法第66條之9第2項及第5項規定，核定上訴人93年度未分配盈餘項次1會計師查核簽證依法調整後課稅所得額 712,010,114元（按申報數）、項次5其他（因調增利息收入致增加之課稅所得額）24,206,689元，並相對核增項次13當年度應納之營利事業所得稅為6,051,671元，並無不合。綜上，上訴人起訴論旨，並非足採。被上訴人依行為時所得稅法規定及財政部函釋意旨，認系爭長期債券溢折價攤銷數，不應自營業收入中之利息收入項下減除，核定上訴人93年度、94年度營利事業所得稅關於債券溢價攤銷數調增利息收入24,206,689元、24,693,650元；93年度未分配盈餘關於核定項次5其他（93年債券溢價攤銷數調增利息收入致增加之課稅所得額）24,206,689元及相對核增項次13應納之營利事業所得稅6,051,671元，認事用法，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：㈠「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……」及「第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第24條第1項、第62條、第66條之9第1項、第2項及第5項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」及「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）93年1月2日修正公布及94年12月30日修正公布第2條第1項及第2項所規定。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。……」亦經財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋在案。上開函釋係財政部為達成租稅之課徵及考量財稅實務之運作，依職權所為必要之釋示，未逾越法律規定，自可適用。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有別，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。至於企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，惟必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中一致性的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而前後一致。是上訴人主張被上訴人錯用財政部75年函釋，認債券持有期間不得認列溢折價攤銷，強制調增上訴人之利息收入，於法有違誤云云，即非可採等事項，業經原審論述甚明，核無不合。上訴意旨雖以：所得稅法第4條之1規定係自79年1月1日起開始停止課徵所得稅，財政部卻以75年函釋解釋79年才發生之停止課徵證券交易所得稅於課稅計算上之爭議，時間點先後順序即有矛盾，被上訴人錯用75年函釋，原審未察，即有判決不備理由之違法云云；惟查，本件係適用前引法規，並無適用所得稅法第4條之1自79年1月1日起開始停止課徵所得稅規定之餘地，上訴意旨以修正後所得稅法第4條之1之規定質疑原審判決違法，自係誤解而不可採。㈡再按企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，此即一般公認會計原則「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅賦。另成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益。採長期債券投資者，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。再者「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」查核準則第2條第2項定有明文。此即因稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，而關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。是以債券溢價部分之攤銷，依上所述，不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以稅上調整。㈢經查，原判決依首揭行為時所得稅法規定及財政部函釋意旨，就關於系爭長期債券溢折價攤銷數，不應自營業收入中之利息收入項下減除之見解，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨以：財政部75年函釋之重點在於釐清利息收入之計算可考慮債券之持有期間，且其所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」一事應僅適用於債券「平價」交易之情形，本案乃債券溢（折）價之交易，自無該函釋之適用，惟原審對於上訴人前述主張，未提出其法律上之理由，有判決不備理由之違法；所得稅法第62條所稱之「原利率」應為購入當時之實際利率（即市場利率或殖利率）被上訴人否准上訴人攤銷債券折溢價，即違反上揭規定；依一般公認會計原則規定，有關長期債券投資之評價，就債券折溢價部分，亦係按利息法攤銷，而所謂利息法，即係指按「市場利率」攤銷債券折溢價之會計處理之云云；係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自不足採。㈣末查，96年7月11日總統令增訂公布之所得稅法第24條之1規定，暨97年2月21日財政部台財稅字第09704503790號令增訂之所得稅法施行細則第31條之1規定，均明定自公布日及發布日施行，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無得溯及適用之內容，於本件自無從適用。上訴意旨主張財政部業於96年增訂所得稅法第24條之1、97年2月21日公布台財稅字第09704503790號函釋，足見其已認同債券利息收入應按有效利率攤銷折溢價金額，方屬符合財務會計處理方式及債券交易市場實務之正確作法云云，自非可採。㈤從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　17　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　17　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1969號

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