100年度判字第1977號｜行政：地價稅｜裁判日期：100 年 11 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1977號上訴人　臺灣土地銀行股份有限公司代　表　人　王耀興訴訟代理人　王聖舜　律師被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　黃素津訴訟代理人　林玉樺陳敏慧上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年2月15日臺北高等行政法院99年度訴字第2227號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣案外人國揚實業股份有限公司（下稱國揚公司）、和信成股份有限公司（下稱和信成公司）、展邦建設股份有限公司（下稱展邦公司）、威力國際開發股份有限公司（下稱威力公司）、弘輝開發建設股份有限公司（下稱弘輝公司）及定利開發有限公司（下稱定利公司）於民國（下同）96年11月19日將其分別共有之臺北市○○區○○段○○段271、271-4、271-5及271-7地號等4筆土地（下稱系爭土地）信託登記予上訴人，原經被上訴人所屬南港分處核定按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅在案。嗣因系爭土地位於臺北市南港區玉成自辦市地重劃區內，該自辦市地重劃區業經臺北市政府核准實施市地重劃，該重劃計畫書至98年7月5日止公告期滿確定，並由臺北市政府以98年8月11日府地發字第09831169600號函（下稱臺北市政府98年函）檢送臺北市南港區玉成自辦市地重劃區土地清冊予被上訴人所屬南港分處，請該分處依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條規定，依法減免地價稅或田賦。經該分處派員至系爭土地進行勘查，發現現供停放遊覽車及放置生財器具，核與土地稅減免規則第17條規定不符，乃以98年12月2日北市稽南港甲字第09832347400號函通知上訴人，並副知系爭土地之委託人，系爭土地仍按原核定稅率課徵98年地價稅，合計為新臺幣（下同）17,700,248元。嗣上訴人委託國揚公司於99年3月2日向被上訴人所屬南港分處申請系爭土地於重劃期間內免徵地價稅及退還98年地價稅款，經該分處否准所請。上訴人不服，向臺北市政府提起訴願，臺北市政府訴願審議委員會乃依稅捐稽徵法第35條規定，函請被上訴人依復查程序辦理。案經被上訴人審查結果作成復查駁回之決定。上訴人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：由土地重劃主管機關造具參與重劃之土地清冊函請稽徵機關辦理地價稅減免時，稽徵機關即應逕行辦理地價稅之減免，不得逾越權限自為審查。查臺北市政府前即以臺北市政府98年函，請被上訴人所屬南港分處依法免徵系爭土地之98年度地價稅時，竟未依土地稅減免規則第6條及第22條但書第6款規定逕行辦理減免，反而仍對之核課地價稅，與上開規定顯相悖。嗣經上訴人申請免徵並核退98年度之地價稅後，被上訴人所屬南港分處仍作成拒絕上訴人申請之99年3月11日北市稽南港甲字第09930130100號函（下稱南港分處99年函），而復查決定與訴願決定皆維持南港分處99年函而未予以撤銷，顯然均屬違法，至為灼然。退步言之，縱認稽徵機關就土地重劃主管機關所造具清冊內之土地得重行審查是否應減免地價稅，土地稅減免規則第17條增列「不能為原來之使用而無收益者」此項法律所無之限制，顯已違反法律保留原則，而稽徵機關據此對人民課徵地價稅時，更係基於違反法律保留原則之法規命令剝奪或限制人民權利，均足見土地稅減免規則第17條「不能為原來之使用而無收益者」此項限制逾越了土地稅法第6條與平均地權條例第25 條所規定授權範圍，明顯違背土地重劃者得享有地價稅減免之立法者意旨，依行政程序法第158條規定，自屬無效之法規命令，而基於無效規定所作成之原處分，亦屬違法應予撤銷。復退而言之，縱認土地稅減免規則第17條「不能為原來之使用而無收益者」此項限制，並無行政程序法第158條規定無效之情形（假設語），系爭土地因土地重劃致使用分區變更而無法依原使用分區使用收益，亦符合「不能為原來之使用而無收益者」之免稅要件。再退而言之，縱認系爭土地並非全部均有土地稅減免規則第17條所定「不能為原來之使用而無收益者」之情形，該土地至少仍有9分之5部分符合該規定而應免徵地價稅，則訴願決定、復查決定與南港分處99年函仍全數核課地價稅，與土地稅減免規則第17條及第5條規定相悖。綜上所述，南港分處99年函、復查決定及訴願決定之認事用法已多所違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、被上訴人則以：查系爭土地位於臺北市南港區玉成自辦市地重劃區內，該自辦市地重劃區業經臺北市政府於98年5月27 日核准實施市地重劃，並以臺北市政府98年函檢送臺北市南港區玉成自辦市地重劃區土地清冊予被上訴人所屬南港分處，請該分處依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條規定，依法減免地價稅或田賦。經該分處於98年11月25日派員至系爭土地進行勘查，發現系爭土地現供停放遊覽車及放置生財器具使用，核與土地稅減免規則第17條規定：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」不符。是被上訴人核定系爭土地自98年起仍按其實際使用情形分別按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅，自屬有據。又，土地稅之減免，無論係由土地所有權人或典權人提出申請或應由稽徵機關依通報資料逕行辦理之情形，稅捐稽徵機關均應審查該土地是否合於土地稅減免規則所定減免標準。次查，土地稅減免規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權由行政院訂定之，性質上乃為利於土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之執行，所訂立之法規命令，復按土地稅減免規則第17條前段規定內容，究其原意，應係針對重劃地區內土地，倘因辦理重劃作業致無法為原來之使用且無收益時，而土地所有權人如又須於此期間內繳納稅賦，即受有雙重不利益之負擔，所為之特殊考量，核其內容與土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之立法意旨無違，並無上訴人所指增加法律所無之限制可言。又本件系爭土地係重劃地區內之土地，自應依市地重劃之相關規定辦理，是上訴人主張，核無足採。末查，上訴人檢附之土地借用契約書及土地租賃契約書所載，國揚公司將系爭土地部分面積無償借貸予工信公司，供其堆置鋼筋材料及加工使用，約定借用期間自96年2月1日起至97年12月31日止，又系爭土地有部分面積出租予哲揚停車場，租期自97年7月1日至98年12月31日止。被上訴人所屬南港分處前於98年11月25日派員至系爭土地進行勘查結果，發現系爭土地截至勘查日止，仍供停放遊覽車及放置生財器具使用，則系爭土地於98年地價稅課徵期間（自98年1月1日起至98年12月31日止）之實際使用情形，並無因實施市地重劃致不能為原來之使用而無收益之情事，即無前揭土地稅減免規則第17條得免徵地價稅規定之適用，至為顯然。從而，本件原核定課徵系爭土地98年地價稅，並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於：被上訴人所屬南港分處98年11月25日派員至系爭土地進行勘查，發現系爭土地現供停放遊覽車及放置生財器具使用，核與土地稅減免規則第17條規定不符，認系爭土地仍按原核定稅率課徵98年地價稅，合計為17,700,248元，有無違誤？土地稅之減免，稅捐稽徵機關可否審查該土地是否合於土地稅減免規則所定減免標準？土地稅減免規則第17條規定，是否與土地稅法第6條及平均地權條例第25條所揭櫫之「重劃區之土地予以減免地價稅」之意旨相悖？本件有無土地稅減免規則第17條規定之適用？㈠經查：系爭土地位於臺北市南港區玉成自辦市地重劃區內，該自辦市地重劃區業經臺北巿政府以98年5月27日府地發字第09802401200號函核准實施市地重劃，該重劃計畫書自98年6月5日起至98年7月5日止公告期滿確定，並以臺北巿政府98年函檢送臺北巿南港區玉成自辦市地重劃區土地清冊予被上訴人所屬南港分處，請該分處依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條規定，依法減免地價稅或田賦。經該分處於98年11月25日派員至系爭土地進行勘查，發現系爭土地現供停放遊覽車及放置生財器具使用，核與土地稅減免規則第17條規定不符等情，此有地籍資料查詢、臺北市南港區玉成自辦市地重劃區土地清冊、土地稅減免表、現場勘查照片12幀等影本附於原處分卷可稽。是被上訴人核定系爭土地自98年起仍按其實際使用情形分別按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅，揆諸前揭規定，並無違誤。㈡上訴人雖主張：土地稅減免規則第22條但書第6款亦規定，當土地重劃主管機關，為重劃區土地造具清冊，函請稅捐稽徵機關辦理地價稅減免時，稅捐稽徵機關於收受此等函文時，即應依同規則第6條之除外規定，逕行為辦理地價稅之減免，不得逾越權限復為審查云云。然按已規定地價之土地，依土地稅法第6條及第14條等規定，無論公有或私有土地，除符合土地稅減免規則所定各項減免要件者外，均應課徵地價稅或田賦。次按土地稅減免規則第6條規定，土地稅之減免，無論係由土地所有權人或典權人提出申請或應由稽徵機關依通報資料逕行辦理之情形，稅捐稽徵機關均應審查該土地是否合於土地稅減免規則所定減免標準。足見上訴人此部分之主張，容有誤解，洵非可採。㈢上訴人又主張：依土地稅減免規則第17條規定，行政機關顯係認為同屬重劃區之土地，僅有「不能為原來之使用而無收益者」，方得享有地價稅減免之優惠，其他重劃區土地，均不得享有地價稅減免之優惠，此顯然與前揭立法者透過土地稅法第6條及平均地權條例第25條所揭櫫之「重劃區之土地予以減免地價稅」之意旨相悖；再依都市更新條例第46條第1項第1款規定，土地依都市更新條例第46條第1項第1款規定，土地所有權人縱於更新期間繼續使用土地，仍有減半徵收之優惠，而土地重劃之土地所有權人，僅有「不能為原來之使用而無收益者」始能享有地價稅免徵之獎勵，二者顯然失衡云云。惟查：土地稅減免規則係依前揭土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定授權由行政院訂定之，性質上乃為利於土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之執行，所訂立之法規命令，復按前揭土地稅減免規則第17條前段規定內容，究其原意，應係針對重劃地區內土地，倘因辦理重劃作業致無法為原來之使用且無收益時，而土地所有權人如又須於此期間內繳納稅賦，即受有雙重不利益之負擔，所為之特殊考量，核其內容與土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之立法意旨無違，並無上訴人所指增加法律所無之限制可言。復查本件系爭土地係重劃地區內之土地，自應依市地重劃之相關規定辦理。足見上訴人此部分之主張，核無足採。㈣上訴人另主張：系爭土地9分之5範圍原屬第三種工業區，於土地重劃後上訴人已無法依原來之工業區地目而使用該土地，又該部分土地係無償借用予工信公司使用，縱於土地借貸契約之使用期限內，上訴人並未獲得依通常方式使用該土地之收益，況且上訴人確實因市地重劃之緣故而於98年1月1日起停止使用系爭土地9分之5部分云云。惟查：上訴人檢附之土地借用契約書及土地租賃契約書（見原處分卷第16頁、第18頁）所載，國揚公司係於96年1月13日將系爭土地部分面積無償借貸予工信公司使用，供其堆置鋼筋材料及加工使用，約定借用期間自96年2月1日起至97年12月31日止，又系爭土地有部分面積出租予哲揚停車場，租期自97年7月1日至98年12月31日止。被上訴人所屬南港分處前於98年11月25日派員至系爭土地進行勘查結果（見原處分卷附件9 ），發現系爭土地截至勘查日止，仍供停放遊覽車及放置生財器具使用，業如前述，則系爭土地於98年地價稅課徵期間（自98年1月1日起至98年12月31日止）之實際使用情形，並無因實施市地重劃致不能為原來之使用而無收益之情事，即無前揭土地稅減免規則第17條得免徵地價稅規定之適用，至為顯然。足見上訴人此部分之主張，亦非可採等語，為其判決理由之基礎，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：㈠原判決依據土地稅法第3條之1第1項、第6條、平均地權條例第25條、第58條及土地稅減免規則第6條、第17條及第22條第6款之規定，略以：系爭土地位於臺北市南港區玉成自辦市地重劃區內，經臺北巿政府以98年5月27日府地發字第09802401200號函核准實施市地重劃，於該重劃計畫書公告期滿確定後，由臺北巿政府以98年8月11日府地發字第09831169600號函檢送臺北巿南港區玉成自辦市地重劃區土地清冊予被上訴人所屬南港分處，請其依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條規定減免地價稅或田賦。惟經該分處於98年11月25日派員至系爭土地進行勘查，卻發現系爭土地現供停放遊覽車及放置生財器具使用，核與土地稅減免規則第17條規定不符，被上訴人乃核定系爭土地自98年起仍按其實際使用情形分別按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅，揆諸前揭規定，並無違誤；至土地稅減免規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權行政院訂之法規命令，其中該規則第17條該條係針對重劃地區內土地，因辦理重劃作業致無法為原來之使用且無收益時，土地所有權人又須於此期間內繳納稅賦，受有雙重不利益之負擔，所為之特殊考量，與土地稅法第6條、平均地權條例第25條規定之立法意旨無違，並無上訴人所指增加法律所無之限制等語，業已敘明其認定事實、適用法律之依據，並無上訴意旨所指違背法令之情事。㈡按土地稅減免規則第6條規定：「土地稅之減免，除依第22 條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」是知土地稅之減免，無論係由土地所有權人或典權人提出申請，或應由稽徵機關依通報資料逕行依職權辦理之情形，受理之稅捐稽徵機關自均應依法審查該土地是否合於土地稅減免規則所定減免標準，乃稽徵機關之法定職責。上訴人主張依土地稅減免規則第6條反面解釋，符合同規則第22條但書第6款規定之土地重劃主管機關，就參與重劃之土地列冊送稽徵機關辦理地價稅減免時，稽徵機關即應依法辦理減免，並無再審查權等語，容有誤解法令情形，核屬主觀法律歧異見解，洵無足採。至上訴人主張原判決遽認尚未清運完畢而堆置於該處之鋼筋材料等為生財器具，並未說明理由，逕推論系爭土地供堆置生財器具，顯有判決不備理由等云一節。查系爭土地經該被上訴人所屬南港分處於98年11月25日派員進行勘查，卻發現其供停放遊覽車及放置興建建物之鋼筋、鷹架及模板等與生財器具有關之物品，此有相關之現場照片附原處分卷足稽，原判決因而據以認定系爭土地於98年地價稅課徵期間之實際使用情形，並無土地稅減免規則第17條得免徵地價稅規定之適用，爰將其論斷之理由詳載在判決書中，即屬有據，難謂有判決不備理由、或認定事實違反論理及經驗法則之違法情形。㈢末查，就上訴人所檢附系爭土地借用契約書及系爭土地租賃契約書之記載，國揚公司係於96年1月13日將系爭土地部分面積無償出借予工信公司使用，供其置放鋼筋材料及加工使用，約定借用期間自96年2月1日起至97年12月31日止；又系爭土地部分面積則另出租予哲揚停車場，租期自97年7月1日至98年12月31日止，是系爭土地實際使用情形，尚未因實施市地重劃致生不能為原來使用而無收益情形，原判決因認系爭土地未符土地稅減免規則第17條規定，即無不合。上訴人主張依土地法第194條但書之「原來使用」，僅指「依原來之地目使用」，土地稅減免規則第17條「不能為原來之使用而無收益者」，應解為「因重劃之故，致不能依重劃前之土地使用區分使用收益土地者」，方符法旨等云，難符實情，難謂有據，核係對於法令之誤解。㈣綜上，原判決認原處分（復查決定）認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。至上訴人其餘上訴意旨，無非就原審取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，並不影響原判決之結果，一併敘明。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　17　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　17　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1977號

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