100年度判字第1979號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 11 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1979號上訴人　海華建設股份有限公司代　表　人　李正宗訴訟代理人　林瑞彬　律師陳惠明被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年3月24日臺北高等行政法院99年度訴更一字第129號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人90年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損新臺幣（下同）347,329,815元及未分配盈餘0元，經被上訴人分別核定為87,827,232元及259,502,583元，除加徵10﹪ 營利事業所得稅25,950,258元外，並處罰鍰10,380,100元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經原審法院以97年度訴字第2893號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，上訴人其餘之訴駁回。兩造皆表不服，就其不利部分提起上訴，經本院以99年度判字第1219號判決廢棄原判決關於罰鍰及該部分訴訟費用，發回更行審理，並駁回上訴人之上訴，嗣原審法院以99年度訴更一字第129號判決駁回上訴人之訴，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人辦理90年度未分配盈餘申報而列報彌補虧損減除項目時，已依申報須知之規定檢附股東會決議文件，會計師查核簽證報告內詳細載明計算式，業已充分揭露上訴人帳載係屬累積虧損，並無過失且無刻意隱匿情事，應免予處罰：1.上訴人90年度稅後淨利為87,827,232元，實際彌補虧損後帳上仍為累積虧損，依法令規定根本無法配發股息紅利，是以上訴人絕無藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事。上訴人彌補虧損後尚為累積虧損，實質上並無營利所得存在，應認無稅負能力，非屬所得稅法第66條之9所欲加徵10%未分配盈餘稅之對象。又被上訴人既依所得稅法第66條之9第2項計算出上訴人此種累積虧損公司仍有稅法上之「擬制未分配盈餘」而須繳納未分配盈餘稅，自應准予上訴人據此「擬制未分配盈餘」彌補虧損，作為計算「擬制未分配盈餘」之減項，以符合所得稅法第66條之9第2項之立法精神。2.被上訴人為稅務稽徵主管機關，各年度申報資料均為被上訴人知悉，縱上訴人未於辦理90年度未分配盈餘稅申報時「再」檢具90年度資產負債表，豈能據此主張上訴人未檢附90年度資產負債表屬有疏漏之情事。上訴人於申報當年度未分配盈餘時，會計師查核簽證報告書內亦詳細載明計算式，報告內充分揭露上訴人帳載係屬累積虧損，依公司法規定不得分配盈餘，亦非所得稅法第66條之9立法所欲加徵 10%未分配盈餘稅之對象，惟於計算未分配盈餘時受申報書格式所限，於彌補虧損後尚有盈餘，只好以行為時所得稅法第66條之9第2項計算之「擬制未分配盈餘」用以彌補虧損，以反映上訴人並非未分配盈餘稅所規範之對象。㈡財政部「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係自94年3 月16日始訂定公布，於本案申報期間尚未公布。基於「輔導重於處罰」及稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」之原則，不應未予以輔導即逕行裁罰：1.依財政部94年3月16日台財稅第9404515890號函「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」認定未分配盈餘申報之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損之差額者為違章。惟前開認定原則原屬稽徵機關內部審查之規章，在上訴人行為時（92年5月31日申報時）財政部尚未公布此認定原則，依照稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上訴人行為時既無法令明確規範此種行為係屬違章，財政部以事後公布之法令對上訴人處以違章，實違反前揭稅捐稽徵法之規定。2.又財政部賦稅署曾針對會計師公會舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」，針對會計師公會建議兩稅合一制度實施第1 年免依所得稅法第110條之2規定裁罰，財政部賦稅署回覆「為使兩稅合一制度順利推展，各稽徵機關對於相關之稽徵作業除確實加強宣導外，『實施初期』對於營利事業違反兩稅合一制度相關規定者，除檢舉案件外，將本著『輔導』重於處罰之原則辦理」，至於「實施初期」之期間為多長並無明文，財政部於94年3月16日始公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，由此可推論財政部於94年3月16 日公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」前應屬前揭「兩稅合一實施初期」期間，上訴人行為時財政部既尚未公布此認定原則，在此「兩稅合一實施初期」，依前述財政部賦稅署前述回覆，被上訴人仍應對納稅義務人採「輔導重於處罰」之處理，否則對於兩稅合一制度下未分配盈餘稅採稅務基礎，與財務會計之差異部分應調整，部分不應調整，如此複雜之稅制未予以輔導就逕行裁罰，實有失允當等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰之部分。三、被上訴人則以：上訴人辦理90年度未分配盈餘申報時，並未另檢附90年度資產負債表及股東會議決議彌補虧損之會議紀錄，且上訴人90年度未分配盈餘申報書及會計師簽證報告書中均未揭露其該年度資產負債表稅後淨利金額為87,827,232元或經股東會通過彌補虧損之情形，尚須被上訴人自行調閱相關資料始能得悉，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。又，無論係會計師公會建議或依財政部88年12月14日台財稅第0880450655號函「兩稅合一制度實施初期違章案件處理原則」規定，均明文以兩稅合一制度實施第1年（即87年度）為輔導宣傳期，對營利事業辦理未分配盈餘申報案件，經查獲有短、漏報未分配盈餘者，准予更正補稅，免依所得稅法第110條之2規定辦理。然本件乃屬90年度未分配盈餘申報案件，上訴人行為時為92年，自無上開函釋免處漏稅罰之適用。又所得稅法第110條之2既已規定核處罰鍰之構成要件為「有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」，當依循法律就短漏報未分配盈餘之明文規定，況財政部於94年3月16日公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，係財政部基於職權，依據所得稅法第110條之2第1項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，並未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。綜上，本件上訴人90年度未分配盈餘申報，原申報項次15「彌補以往年度虧損」347,329,815元，既經認定係87,827,232元，上訴人短漏報未分配盈餘259,502,583元（347,329,815元－87,827,232元）之補稅部分，亦業經本院99年度判字第1219號判決駁回上訴人之訴，則上訴人顯有違反上開所得稅法第110條之2第1項之客觀行為，至為明顯。又上訴人上開就未分配盈餘減除事項之申報，法律已明定其構成要件，則上訴人於申報90年度未分配盈餘時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，況本件已經會計師為查核簽證，更見上訴人縱無故意，亦有過失，惟因上訴人已以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，從而，被上訴人就上訴人未分配盈餘申報所漏稅額259,502,583元按首揭法令暨「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處0.4倍之罰鍰10,380,100元（計至百元止），已審酌上訴人之違章情節及已提出承諾書自承違章事實等情，予以從輕裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按所得稅法第66條之9規定就未分配盈餘加徵百分之10之特別所得稅，其立法意旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於財務會計與稅務會計上之差異性，為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，乃於同法第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。㈡經查，本件上訴人未分配盈餘列報課稅所得額為0 元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額95,275,596元、當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額322,877元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額251,731,342元（其總額為347,329,815元），並列報應減除項目即彌補以往年度虧損額（即第15項）為347,329,815元，未分配盈餘為0元，此稽之原處分卷第8頁申報書可明。惟經被上訴人核定結果，以上訴人於申報當年度未分配盈餘之會計師查核簽證報告書內關於彌補以往年度虧損347,329,815元之說明為「係帳載90年期初累積虧損675,584,451元，與以前年度處分固定資產溢價資本公積轉回未分配盈餘數額201,688,322元相沖抵後之累積虧損為473,896,129元，雖依股東常會會議記錄當期實際彌補虧損數為312,079,099元，惟因依公司法規定非彌補虧損後不得分配盈餘，故依未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之立法意旨，90年度稅上未分配盈餘計算至第15項以前為347,329,815元，超過部分應得減除是項累積虧損。」等語（見原處分卷第271頁），惟所稱「以往年度」尚有累積虧損473,896,129元，與所謂「彌補以往年度虧損」乃指有「實際彌補」之行為，尚有不同，而依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，所稱「彌補以往年度虧損」係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，上訴人截至89年底止累積虧損為473,896,129元，90年度稅後財務所得87,827,232元（見原處分卷第215頁稅務申報提出之90年度資產負債表本期損益一欄所載可明），故上訴人截至90年度止得以實際用來彌補虧損者，最多即為90年度財務所得87,827,232元，非上訴人申報之347,329,815元，而核定彌補以往年度之虧損為87,827,232元，未分配盈餘259,502,583元，並予以加徵10%營利事業所得稅25,950,258元，此部分之合法性已歷經原審法院、本院之審理予以確認。上訴人就被上訴人另為罰鍰10,380,100元予以爭執，即應審究上訴人就此短報未分配盈餘之違章情事，有無故意、過失？㈢上訴人主張其90年度稅後淨利為87,827,232元，實際彌補虧損後帳上仍為累積虧損，依公司法第232條第1項規定根本無法配發股息紅利，而行為時所得稅法第66條之9第1項規定係對公司存有「實際盈餘」而將之保留未分配者，應予以加徵所得稅，然上訴人彌補虧損後尚為累積虧損，實質上並無營利所得存在，應認無稅負能力，被上訴人既依所得稅法第66條之9第2項計算出上訴人此種累積虧損公司仍有稅法上之「擬制未分配盈餘」，自應准予上訴人據此「擬制未分配盈餘」彌補虧損，作為計算「擬制未分配盈餘」之減項。本件上訴人辦理90年度未分配盈餘申報時，除列報彌補以往年度之虧損347,329,815元外，另於申報90年度營利事業所得稅所檢附資產負債表亦記載本期（90年度）稅後淨利為87,827,232元，相關之課稅資料均已完全於被上訴人之掌握範圍。上訴人依所得稅法第102條之2規定併同91年度營利事業所得稅結算申報書辦理90年度未分配盈餘申報，本件係90年度未分配盈餘之申報書，惟申報書並無要求納稅義務人需另行重覆檢附資產負債表，被上訴人為稅務稽徵主管機關，各年度申報資料均為被上訴人知悉，縱上訴人未於辦理90年度未分配盈餘稅申報時「再」檢具90年度資產負債表，豈能據此主張上訴人未檢附90年度資產負債表屬有疏漏之情事。反之，上訴人業依90年度未分配盈餘結算申報書背面申報須知第12點針對項次15（即列報彌補虧損數額者）應檢附之文件，提出股東會會議記錄，且該股東會會議記錄確實已有以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之議案，並經股東常會通過；且會計師查核簽證報告書內亦詳細載明計算式，報告內充分揭露上訴人帳載係屬累積虧損，依公司法規定不得分配盈餘。又財政部「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係自94年3月16日始訂定公布，即發布於本案申報期間（92 年5月31日申報時）之後，亦即當時並無法令指明上訴人之申報方式係屬違章，依照稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定，自不得科上訴人以違章之責，況財政部亦曾指示在兩稅合一制度實施初期，對於違章者，採輔導重於處罰之原則辦理，乃被上訴人逕對本件未予輔導逕行裁罰，有失允當云云。㈣惟查，有關未分配盈餘加徵所得稅之法制及計算方式，已明定於行為時所得稅法第66條之9，並附有立法理由，另於同法施行細則第48條之10第4項以法律明定所得稅法第66 條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損之意義，上訴人為企業主，理應注意法制之適用，按其情節亦無不能注意之情事，自無上訴人主張得以「擬制未分配盈餘」彌補虧損，作為計算「擬制未分配盈餘」減項之理。又上訴人主張其於申報時已提出股東會決議，被上訴人並可調閱其內部檔存之上訴人90年度營利事業所得稅申報時所檢附之上訴人90年度資產負債表，對照以為核定一節，有關被上訴人查核本件之始末已經被上訴人詳述於前，兩造對於上訴人於申報本件未分配盈時未提出上訴人90年度之資產負債表一節並未爭議，僅爭議上訴人股東會會議紀錄係申報時一併提出或嗣後經被上訴人通知補正而已，惟縱認系爭之股東會決議及資產負債表均已為被上訴人所掌握，仍需探究上訴人之申報有無短漏，及其短漏有無故意、過失，尚難以文件已經備齊即可推稱其無短漏之故意、過失。本件上訴人股東會會議紀錄雖記載決議通過公司稅後純益為312,079,099元（按與原申報之347,329,815元已有未合），作為彌補以往年度之虧損（見原處分卷第268頁），上訴人並主張資產負債表係在90年12月31 日完成，惟迄91年6月27日始送經股東會決議，結果股東會並不承認該資產負債表所載之本期損益87,827,232元，而係承認312,079,099元，故最終於申報90年度未分配盈餘時，自應以股東會決議之稅後淨利312,079,099元作為彌補以往年度之虧損之數額云云。惟上訴人股東會決議既不承認資產負債表之記載，理應重編報表，乃其並未重編；又該決議通過之淨利數額包括1.對具有控制能力之被投資公司（華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益208,004,618元，屬未實現損益應予全部消除；2.按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得16,247,249元，此2項數額之認列並不符財務會計準則公報，故不應予以承認，已經臺北高等行政法院更審前判決理由予以指明（見該判決第18-21頁）。足見上訴人於股東會決議所通過之稅後淨利312,079,099元，明顯牴觸財務會計準則公報，其猶於申報時以該項數額主張作為彌補以往年度之虧損之數額，即難謂其無應注意能注意竟不注意之過失。再查，財政部88年12月14日台財稅第0880450655號函頒之「兩稅合一制度實施初期違章案件處理原則」，就所得稅法第110條之2規定之處罰，係載明：「營利事業『87年度』未分配盈餘申報案件，經查獲有短、漏報未分配盈餘者，補稅免罰。」，另財政部賦稅署針對會計師公會舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」，針對會計師公會建議兩稅合一制度實施第1年（87年度）免依所得稅法第110條之2規定處罰，財政部賦稅署回覆「為使兩稅合一制度順利推展，各稽徵機關對於相關之稽徵作業除確實加強宣導外，『實施初期』對於營利事業違反兩稅合一制度相關規定者，除檢舉案件外，將本著『輔導』重於處罰之原則辦理」。本件乃屬90年度未分配盈餘申報案件，上訴人申報期間在92年5月間，距離兩稅合一制實施已有數年，被上訴人未依前開政策予以指導及免罰，無違內部之行政規則。末查，財政部於94年3月16日公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，係財政部基於職權，依據所得稅法第110條之2第1項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，不具法律之性質，自無稅捐稽徵法第48條之3之適用。而本件上訴人短漏違章情節詳如前述，已甚明確，被上訴人依所得稅法第110條之2予以裁處，並無違誤，為其判決理由之基礎，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：㈠行為時所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」係就未分配盈餘加徵百分之10之特別所得稅，其立法意旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於財務會計與稅務會計上之差異性，為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘；同條第2項第2款規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．彌補以往年度之虧損。」則係關於計算營利事業當年度未分配盈餘之計算基礎（減除項目）規定，所謂「彌補以往年度之虧損」，就營利法人之公司而言，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認；又商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。是按其文義解釋，應係指有實際彌補虧損之行為，復為87年6月10日增訂發布之所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定，此項規定與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制，亦經本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議明確在案。故而為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，符合所得稅法第66條之9第2項第2款規定之意旨，所謂「彌補以往年度之虧損」，原則上係以「實際」可供分配之稅後盈餘為準，尚不得以「擬制」之可供分配之稅後盈餘為據。上訴意旨主張其於申報當年度未分配盈餘時帳載為累積虧損，實質上並無營利所得存在，非所得稅法第66條之9所欲加徵10%未分配盈餘之對象，惟因申報書之限制，致彌補虧損後尚有實質上未存在之盈餘，僅得以「擬制未分配盈餘」用以彌補虧損等語，顯係將與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款無關之事項予以列報，於法自有未合。㈡次按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條之2第1項亦定有明文。而所得稅法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，同法施行細則第48條之10第4項已有明文，有如上述。再者，行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」是知行為時所得稅法第66條之9第2項第2款並無所謂得以「擬制未分配盈餘」彌補虧損之規定，惟如上訴人上訴意旨所稱，其於申報當年度未分配盈餘時，因受申報書格式之限制，僅得依行為時所得稅法第66條之9第2項計算稅法上「擬制分配盈餘」彌補虧損等語，即揭示其對系爭未分配盈餘，依上揭相關規定，自認其未分配盈餘之申報格式有疑義，本應注意且能注意事先向相關稅務機關查詢，卻疏未注意為查詢，仍將與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款無關之「擬制分配盈餘」事項予以列報之可歸責原因。原更審判決以上訴人股東會決議既不承認資產負債表之記載，自應重編報表，但上訴人並未重編；又該決議通過之淨利數額包括：①對具有控制能力之被投資公司（華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益208,004,618元，屬未實現損益應予消除； ②按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得16,247,249元。此2項數額之認列並不符財務會計準則公報，故不應予以承認，據以認定上訴人於股東會決議所通過之稅後淨利312,079,099元，已明顯牴觸財務會計準則公報，卻猶於申報時以該項數額主張作為彌補以往年度之虧損之數額，即難謂其無應注意能注意竟不注意之過失等情，即屬有據，並無上訴意旨所指違反行政罰法第7條之情事。㈢上訴意旨另稱兩稅合一初期，輔導重於處罰，就相同爭點案件，被上訴人未予裁罰，本件被上訴人未依行政程序法第6 條為一致處理，有違平等原則等語。惟查，財政部88年12月14日台財稅第0880450655號函頒之「兩稅合一制度實施初期違章案件處理原則」，就所得稅法第110條之2規定之處罰，固有「營利事業87年度未分配盈餘申報案件，經查獲有短、漏報未分配盈餘者，補稅免罰」之函示在案。然本件乃90年度未分配盈餘申報案，上訴人申報期間在92年5月間，距兩稅合一制實施已有數年，原更審判決因認被上訴人未依前開行政函示先予行政指導，並未違反上開行政函示之意旨，亦屬有據。至上訴人援引本院93年度判字第1384號及94年度判字第254號判決，資為有利於己之主張，惟核該等案件分屬 87、88年度之案件，年度已屬有別，且該等案情與本件亦有所不同，尚難據以比附援引，原更審判決因而以本件上訴人短漏違章情節已明，據以維持原處分依所得稅法第110條之2予以裁罰，並無違行政程序法第6條之平等原則，亦難謂有上訴意旨所指違反本院發回更審之旨意。㈣綜上，原更審判決並無如上訴意旨所指判決不適用法令及適用不當之違背法令情形，亦無判決不備理由或判決理由矛盾之違法情事，上訴意旨指摘原更審判決不當各點，均無可採，其據以聲明廢棄原更審判決為無理由，應予駁回。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，求予廢棄，尚不影響原更審判決結果，爰不一一論述，附此敘明。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　17　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　17　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1979號

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