最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1980號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1980號上訴人　高宗賢訴訟代理人　卓忠三　律師謝允正　律師卓品介　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑送達代收人　安雪影上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院99年度訴字第2103號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額新臺幣（下同）1,536,505元，綜合所得淨額882,602元，經被上訴人查得未列報適用所得基本稅額條例之未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之有價證券交易所得45,178,985元（下稱系爭證券交易所得），乃核定個人基本所得額46,061,587元，補徵稅額7,949,380元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人於95年度固有出售震輝實業股份有限公司（下稱震輝公司）、堉群實業股份有限公司（下稱堉群公司）、潤祥實業股份有限公司（下稱潤祥公司）、勝祥實業股份有限公司（下稱勝祥公司）、銀豐實業股份有限公司（下稱銀豐公司），甲山岳建設股份有限公司（下稱甲山岳公司）、甲千林建設股份有限公司（下稱甲千林公司）及宏昇建設股份有限公司（下稱宏昇公司）等8家未上市、未上櫃及非屬興櫃公司（下稱宏昇等8家公司）之股票，然其中之震輝公司、堉群公司、潤祥公司、勝祥公司及銀豐公司（下稱震輝公司等5公司），雖於上訴人購入股票後，均經減資程序，致上訴人於出售時持有之股份數與歷次認購合計之總數有別，惟因股份係表彰股東對公司依其投資比例之權利義務關係，是二者表彰之股東權同一，故上訴人於95年間出售震輝公司等5公司之股份，仍應以原始取得成本作為計算基礎，與該等公司曾否辦理減資、股份有否經部分銷除，迥不相涉。而被上訴人以減除減資所生投資損失後之金額及扣除減資所銷除股份後之股數作為計算基礎，致低估上訴人出售有價證券之成本，與財政部所訂「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」第4條第1項、第10條第1款規定有悖，至被上訴人所據之財政部97年8月20日臺財稅字第 09704073000號函（下稱財政部97年函釋），逕為法律及法規命令所無之補充規定，違反租稅法律主義。實則上訴人為本件之有價證券交易係屬虧損，並無所得，原處分與法未合，亦與實質課稅原則有違等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：有價證券交易損益與投資損益之所得性質本相異，尚難相提並論。而財政部97年函釋所指每股成本應以實際投資成本減除投資損失後之金額，除以減資後剩餘股數計算，僅係闡明所得稅法及所得基本稅額條例對於有價證券交易損益及投資損益規定之原意，並未逾越法條規範，亦未增加人民法律所無之負擔。本件震輝公司等5公司均曾經股東會決議減資彌補虧損，則自公司減資之日起，上訴人持有該等公司之股份數亦因而減少，該減少股份已因移轉公司憑以彌補虧損後而註銷，則其投資損失即已實現，該對應之成本應隨同沖銷，是嗣後上訴人於95年間出售剩餘之股份，於計算成本時，當不能包含該已註銷部分之成本。故上訴人基於形式之數量與金額上之計算技巧，使減資後剩餘之股份成本虛增，進而影響所得之計算，自不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部97年函釋與所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第3項前段及第4項規定意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。又因減資而消滅之股份，並非因買賣或交換有價證券而發生之損失，無所得基本稅額條例第12條第3項有關證券交易損失扣除規定之適用。（二）上訴人於95年間將所持有宏昇等8家公司之股票出售，因上訴人於購入其中之震輝公司等5公司股份後，震輝公司等5公司均經減資彌補虧損之程序，故上訴人賣出震輝公司等5公司股票之成本，自不應以減資前之原始取得成本計算。是被上訴人以上訴人對震輝公司等5公司實際投資成本，扣除減資所生投資損失金額後，除以減資後剩餘股數，並採加權平均法分別核算震輝公司等5 公司每股成本各為10.24元、45.12元、52.74元、45.60元及22元，其餘之宏昇公司、甲千林公司及甲山岳公司部分，以每股購入成本10元，核定上訴人適用所得基本稅額條例之有價證券交易所得為45,178,985元，自無違誤，（三）又上訴人於公司減資前後所持出售之股東權固屬同一，但減資前公司股東權益總額Ａ１已因虧損而減少為Ａ２，公司因而減資彌補虧損，為使股東權益總額回到Ａ１，上訴人已損失減資所註銷之股數，該部分因減資而耗損之金額，既屬所得稅法之應稅收入之減項（已實現之投資損失），即不可能同時亦為所得稅法之免稅收入（即所得基本稅額條例應稅收入）之成本，故於計算基本所得額時，該部分投資損失應自證券交易所得成本中剔除，否則上訴人即受有雙重稅捐利益。至「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」第10條第1款「因購買而取得者，以成交價格為準」之規定，係指購入股票後未經減資彌補虧損之情形。至有減資情事者，因購買而取得之股票成本，仍應以成交價格扣除減資損失為準等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」「（第1 項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票……」所得基本稅額條例第2條、第4條第1項及第12條第1項第3款第1目分別定有明文。可知，一般所得稅額及所得基本稅額原則上係各依據所得稅法及所得基本稅額條例之規定獨立計算，惟若所得稅額基本條例未規定之事項，則應依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定，先此敘明。（二）又按「第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」固為所得基本稅額條例第12條第3項所明定。惟所謂證券交易損益係指因買賣或交換有價證券所發生之增益或損失；而投資損益則係指因投資事業所生之利得或損失。依所得稅法關於個人綜合所得稅之規範，證券交易性質上屬財產交易，而財產交易之所得及損失於綜合所得稅之核計，所得稅法係分別規定於第14條第1項第7類及第17條第1項第2款第3目第1小目，惟關於證券交易之所得及損失之徵免，因所得稅法第4條之1及所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目有特別規定，應依該等規定。另投資損益於個人綜合所得稅，所得稅法第14條第1項第1類有關於營利所得之列報規定；至個人之投資損失，於綜合所得稅之結算申報則無得列舉扣除之規定，與營利事業所得稅之規範情形有別，而此當係基於個人與營利事業就所得及其結算申報有其本質上差異，於立法政策上為不同考量所致。是為所得基本稅額條例所規定個人有價證券交易所得之核算時，固得依該條例第12條第3項規定，為有價證券交易損失之減除。至該個人雖因持有該有價證券而成為該發行有價證券公司股東，惟因該發行有價證券公司之虧損等情形所致之投資損失，因所得基本稅額條例及所得稅法均無於計算個人基本稅額或一般所得稅額時得予減除之規定，本於租稅法定原則，自不得予以減除。（三）再按「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「第4條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。」復分別為依所得稅額基本條例第12條第4項授權訂定之有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第4條第1項及第10條第1款所明定。查公司為彌補虧損而辦理減資者，其係按股東之持股比例將減資部分之股份收回予以銷除，是股東因公司減資而遭銷除之股份價值，原則上固屬股東已實現之投資損失，然如上所述，於個人綜合所得稅並不得為該投資損失之列報。至因減資而遭銷除之股份，因已銷除而不存在，自無從憑以買賣或交換。是上述「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」第10條第1款就出售有價證券之成本核算，所稱之「成交價格」，自係指該有價證券於購買時之每股成交價格，而同辦法第4條第1項所稱「原始取得成本」，於售出之有價證券係因購買而取得者，則係指售出之有價證券股數乘以購買時之每股成交價格。即該有價證券所表彰之股份於購入後若曾經減資者，於出售減資後剩餘股份時，其成本之計算，即不得計入已銷除之股份即非屬出售股數部分之購買時每股成交價格。否則無異將個人綜合所得稅，依法不得列入扣除之投資損失，實質上予以計入減除。（四）經查：本件上訴人因95年度出售適用所得基本稅額條例之未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之宏昇等8家公司股票，遭被上訴人核定有系爭證券交易所得，就其中之震輝公司等5公司部分，因於上訴人取得後曾為彌補虧損而減資，故關於上訴人出售震輝公司等5公司減資後所剩餘股票（或出售全部或出售部分）之證券交易所得，被上訴人係依財政部97年8月20日函釋意旨予以核算一節，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明。而財政部97年8月20日函釋係謂：「二、個人投資未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行股票，於被投資公司發生虧損而減資時，其投資損失即已實現，並應以實際投資成本乘以減資比例計算。嗣後個人出售減資後剩餘持股，依所得基本稅額條例第12條規定申報有價證券交易損益時，其每股成本應以實際投資成本減除上開投資損失後之金額，除以減資後剩餘股數計算。三、上開投資損失依現行所得稅法規定，尚不得自綜合所得總額中減除；且該損失尚非證券交易損失，亦無所得基本稅額條例第12條第3項有關有價證券交易損失扣除規定之適用。」依上述規定及說明，此函釋核與所得稅法、所得基本稅額條例及有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第6條、第10條第1款規定意旨相符，即其僅是闡明法規原意之解釋性行政規則，並未增加法律所無之限制，而與租稅法定原則無違，故原判決認此函釋得予援用，並無不合。上訴意旨以財政部97年8月20日函釋違反租稅法定原則，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，並無可採。另上訴人所稱公司股東權於公司減資前後同一乙節，因係基於股份係表彰股東對公司依其投資比例對公司權利義務之意旨所為說明，核與因彌補虧損之減資於所得稅法上，原則上認屬投資損失之意旨及規範目的均不相同，故上訴意旨執以主張應按減資前之購入股數及價格作為核算震輝公司等5公司有價證券交易所得之原始取得成本，亦無足取。至原判決關於上訴人此部分主張之論述，與本院雖不盡相同，然其結論則無不合，故上訴意旨執以指摘原判決違法云云，亦無可採。再原判決關於投資損失得為應稅收入減項部分之論述，於屬個人綜合所得稅爭議之本件，固有未洽，惟因與原判決之結論無影響，雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　17　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　17　　日書記官　張　雅　琴

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