最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2014號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第2014號上訴人　財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅局業務) 代　表　人　何瑞芳被上訴人　石賢榮上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年11月16日高雄高等行政法院99年度簡字第147號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人係榮生外婦產科診所（下稱榮生診所）之負責人，民國76年度綜合所得稅結算申報，原列報執行業務所得新臺幣（下同）49,720元，屏東縣政府稅務局（原屏東縣稅捐稽徵處）依查得資料核定76年度執行業務所得為940,152元有案。嗣被上訴人於80年12月間經人檢舉涉嫌短報榮生診所執行業務收入，乃由被上訴人戶籍所在地之前高雄縣政府地方稅務局（原高雄縣稅捐稽徵處）依檢舉人所提供醫療費用收據影本，核定增列被上訴人76年度執行業務所得2,240,125 元，併課其76年度綜合所得稅。被上訴人不服，申請復查，未獲變更。被上訴人循序提起行政訴訟，經本院89年度判字第2984號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，囑由上訴人另為處分。嗣上訴人作成重核復查決定，准予追減執行業務所得87,986元。被上訴人提起訴願，經訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由上訴人另為處分。上訴人重核復查決定，遞予維持。被上訴人提起訴願，經訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由上訴人另為處分。嗣經上訴人重核復查決定，准予追減執行業務所得258,082元。被上訴人循序提起行政訴訟，原審96年度訴字第299號判決駁回其訴，被上訴人提起上訴，本院以97年度裁字第1083號裁定駁回確定在案。上訴人乃於98年4月17日就被上訴人76年度短漏報利息91,069元及執行業務2,872,475元（其中890,432元屬調增免罰所得）等所得合計2,963,544元，按所漏稅額24,741元及538,460元分別依有無扣免繳憑單處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計274,178元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起本件行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。上訴人不服，提起上訴。二、被上訴人起訴主張：（一）本件原處分前於81年間首次作成行政處分，被上訴人不服，申請復查，迨至87年間始作成復查決定，而經本院以89年度判字2984號判決撤銷該81年之處分，要求上訴人查明事實再為處分，意即87年度之處分（復查決定）無效。再處分之時效重新起算為5年，應於時效內完成。而罹於時效之處分，因判決而履行，不應再裁處罰鍰。（二）本件係被上訴人76年度之綜合所得稅之罰鍰，核課期限不論以5年或7年論，均已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定不得再處罰。請求權最長時效依民法第125條規定為15年，行政程序法第131條規定為5年，行政罰法第27條規定裁處權為3年，本件屬於76年度綜合所得稅申報案件，迄今20餘年，予以處罰，顯然違法等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、上訴人則以：（一）被上訴人就76年度綜合所得稅事件申請復查，上訴人雖未於接到申請書2個月內為復查決定，然稅捐稽徵法第35條第4項規定復查決定期間，係訓示規定（本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照），期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。上訴人歷次重為復查決定，係因被上訴人提起訴願及行政訴訟，為上開原補徵行為之救濟程序，經訴願、再訴願決定或行政訴訟判決撤銷由上訴人另為處分之案件，僅發生該重核復查期間得否自徵收期間扣除之問題，並不發生核課期間之適用問題，亦無時效中斷之問題。（二）稅捐稽徵法第50條之2規定，係於81年11月23 日增訂公布，本案經前高雄縣政府地方稅務局依檢舉資料核增被上訴人執行業務所得及補徵稅額，於前揭法條增訂前已核課開徵在案（開徵起日：81年3月31日）而尚未移送法院裁罰，本件既屬稅捐稽徵法第50條之2增訂施行前，已發單補繳稅款而尚未移送法院裁罰之案件，依法應俟其應繳稅捐之處分確定後為罰鍰之處分，裁罰期間自應補稅款確定之日起算，而被上訴人以不正當方法逃漏稅捐，本稅部分已裁判確定，上訴人就被上訴人76年度綜合所得稅事件，短漏報執行業務及利息等所得，以應罰漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單之所得及佔全部應罰漏報所得之比例，分別按所漏稅額處0.2倍及0.5倍之罰鍰，於98年4月17日做成罰鍰裁處書，並無違誤。（三）稅捐稽徵法為行政程序法及行政罰法之特別規定，稅捐之核課應以稅捐稽徵法為優先適用，本件依稅捐稽徵法第21條、第49條前段、第50條之2及同法施行細則第16條所為處分，並無違誤。（四）依74年12月30日修正公布之所得稅法第117條第1項中段規定及同法施行細則第106 條第1項但書規定，有補徵稅款之罰鍰案件，須待所得稅本稅案件已告確定後，始得就罰鍰部分移送法院處罰，此觀於83年1月14日廢止前之財務案件處理辦法第8條之規定亦明等語，聲明求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）稅捐稽徵法第21條、第22條及第49條有關核課期間之規定，因為74年12月30日修正之所得稅法第117條第1項規定，致有關所得稅法第110條罰鍰案件之處罰期間之計算，應自本稅確定日後方能起算，因而排除稅捐稽徵法第22條之適用。惟稅捐稽徵法其後已於81年11月23日公布增訂第50條之2及第50條之4，所得稅法第117條遂於82年7月30日修正刪除。是自稅捐稽徵法第50條之2及第50條之4公布生效日（即81年11月25日）起，主管稽徵機關就有關所得稅法第110條之罰鍰案件無待移送法院已得自為處罰，則解釋上，在該日以前已成立之違章案件而尚未移送法院裁罰者，其依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條之處罰期間，應自81年11月25日起算，殊無區分本稅已否發單補徵之必要。（二）財政部雖於82年5月17日訂定稅捐稽徵法施行細則第16條，惟其目的，乃在配合同時訂定之同施行細則第15條第1項之規定，換言之，在稅捐稽徵法第50條之2增訂施行前，所得稅法第110條違章漏稅案件依同法第117條規定須俟補徵稅款之處分確定後始移送法院裁罰，而修正後之裁罰制度已改由稽徵機關為之，對於已於稅捐稽徵法第50條之2增訂施行前發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，因而未能依照稅捐稽徵法施行細則第15條之規定同時為之，財政部遂訂定同法施行細則第16條以資配合。故稅捐稽徵法施行細則第16條無非是行政罰回歸行政機關處分後之過渡期間內，為避免發生本稅與罰鍰認定結果歧異之問題，從技術上控管罰鍰的發單時間以求二者一致，其並無核課期間自應繳稅捐之處分確定後始能起算之規定，且稅捐稽徵法第50條之2既僅為裁罰權由法院裁定轉由稅捐稽徵機關為處分之改變，並無阻卻稅捐稽徵法第49條準用第21條之核課期間或變更核課期間之起算之效力。蓋若依上訴人之見解，則在稅捐稽徵法第50條之2增訂施行前已成立之違章事件，將因已發單補徵本稅與否而異其處罰期間，例如已發單補徵而尚未移送法院者，應俟本稅確定後始起算處罰期間，而尚未發單者且尚未移送法院者，則自稅捐稽徵法第50條之2增訂施行生效日起算處罰期間，相同情形，處罰期間卻計算不一，有違法安定性，顯非稅捐稽徵法第50條之2之本意。財政部為解決本稅與罰鍰發單問題所訂定之稅捐稽徵法施行細則第16條技術性規定，不足作為延緩母法所定處罰期間之正當理由。是本件縱認被上訴人係以故意或不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，則因上訴人於稅捐稽徵法第50條之2增訂施行生效日即81年11月25日起即有權依所得稅法第110條第1項規定對被上訴人短漏報76年度綜合所得稅案件行使裁罰權，本件裁罰期間應自81年11月25日起算，如以7年計，已於88年11月25日（星期四）屆滿，上訴人遲至 98年4月17日始對被上訴人裁處，已逾處罰期間等語，乃判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。五、上訴意旨略以：（一）本件系爭76年度綜合所得稅罰鍰，為81年11月23日稅捐稽徵法第50條之2增訂施行前，已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，依同法施行細則第16條規定，應俟其應繳稅捐之處分確定後，由主管稽徵機關為罰鍰處分。原判決竟認自稅捐稽徵法第50條之2及第50條之4公布生效日（即81年11月25日）起，主管稽徵機關就有關所得稅法第110條之罰鍰案件無待移送法院已得自為處罰，與稅捐稽徵法施行細則第16條及財政部賦稅署99年9月1日台稅六發字第09904105520號函意旨不符，原判決自行創設法律所無之時效規定，有法律見解原則性之爭議。（二）稅捐稽徵法施行細則第15條第1項及第16條訂定之目的，在於簡化罰鍰與補稅繳款書之填發、送達及繳款日期等程序所為技術性與細節性規定，及新舊裁罰制度更異間，依舊制所為裁罰處分之處理程序。稅捐義務與受罰鍰之處分，兩者雖常同時存在，惟部分受處分人雖無稅捐義務，卻受罰鍰處分之情形亦所在多有。原判決謂上開規定係為避免發生本稅與罰鍰認定結果歧異之問題，從技術上控管罰鍰的發單時間以求二者一致，並無立論基礎亦無得涵攝於本案之情事存在，係屬行政訴訟法第243條所定適用法規不當之判決違背法令。（三）稅捐稽徵法施行細則第16條之規定，僅係就違章漏稅案件，於稅捐稽徵法第50條之2增訂施行後，新舊裁罰制度更異間，已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，因未能依同法施行細則第15條處理，而就舊制時期之違章漏稅案件，規定應俟應繳稅捐確定後始為罰鍰處分所為之過渡規定，初無延緩母法所訂處罰期間之意旨存在，僅係就裁處機關「得行使裁罰權之起算點」為規定。既裁處機關之裁罰權於新舊制過渡期間內不能行使，在無其他核課期間視為進行之規定存在下，裁罰機關嗣於得行使裁罰權之期間內依法裁罰，當無裁罰期間已屆之問題存在。本案既原無「延緩母法所定處罰期間」之情形存在，原判決於法律涵攝上即有論述衝突，係屬判決理由矛盾之違背法令。（四）原判決逕以稅捐稽徵法施行細則第16條規定不足作為延緩母法所定處罰期間為由，要求上訴人捨棄上開法律對新舊制過渡時期所為之特別規定，而適用修法後之現行普通規定，違反中央法規標準法第16條規定及特別法優於普通法之法律原則，係適用法規不當之判決違背法令等語。六、本院查：（一）按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件被上訴人76年度綜合所得稅罰鍰，為81年11月23日稅捐稽徵法第50條之2增訂施行前，已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，是否應依同法施行細則第16條規定，應俟其應繳稅捐之處分確定後，主管稽徵機關始得為罰鍰處分，抑自稅捐稽徵法第50條之2及第50條之4公布生效日（即81年11月25日）起，主管稽徵機關就有關所得稅法第110條之罰鍰案件無待移送法院即得自為處罰，涉及其罰鍰處分之裁處期間問題，上訴人主張有法律見解原則性之爭議，有由本院加以確認之必要，核無不合，應許可其上訴，先予敘明。（二）次按中央法規標準法第2條規定：「法律得定名為法、律、條例、或通則。」第3條規定：「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」第4條規定「法律應經立法院通過」。復按稅捐稽徵法第21條、第22條分別規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，稅捐稽徵法施行細則第16條雖規定：「本法第50條之2增訂施行前，已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，應俟其應繳稅捐之處分確定後，由主管稽徵機關為罰鍰之處分。」，並無核課期間自應繳稅捐之處分確定後起算之規定。再按52年1月29日修正所得稅法第117條第1項：「本法第104條至第107條所規定之罰鍰案件，不適用本法第82條所規定之複查、訴願及訴訟程序，稽徵機關應於查明事證後，即行移送法院裁定。第110條所稱漏報或短報所得額及故意以詐欺或其他不正當方法逃漏所得稅之案件，稽徵機關應於確定之日起3日內移送法院裁定。」，嗣於74年12月30日修正為：「第104條至第107條所規定之罰鍰案件，不適用復查、訴願及訴訟程序，稽徵機關應於查明事證後，即行移送法院裁定。第110條所規定之罰鍰案件，稽徵機關於確定之日起，3日內移送法院裁定。但綜合所得稅納稅義務人，除以不正當方法逃漏稅捐者外，其短漏報應課稅所得額或應納稅額在一定金額標準以下者，得免予移送法院裁罰。…。」，後因稅捐稽徵法於81年11月23日公布增訂第50條之2：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」及第50條之4：「依本法或稅法規定應處罰鍰之案件，於本法修正施行前尚未移送法院裁罰者，依本法之規定由主管稽徵機關處分之；其已移送法院裁罰者，仍依本法修正施行前各稅法之規定由法院裁罰。」，增訂之理由為：「一、本條係新增。二、本法或稅法規定之罰鍰，其性質屬行政罰，為回歸行政罰由行政機關處分之正常體制，並參照其他行政罰由行政機關處分之方式，爰增訂依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之規定。又因現行稅法所規定罰鍰之處罰及救濟程序，係針對由法院裁罰之情況而為規定，茲罰鍰案件改由稽徵機關處分後應不再適用，爰增訂由主管稽徵機關處分之罰鍰案件，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。三、本條修正公布後，各稅法中有關處罰程序之規定，將於各該稅法全盤修正時，配合刪除。」所得稅法第117條遂據以於82年7月30日刪除。可知所得稅法第117條及稅捐稽徵法第50條之2雖然修正，但係針對稅捐之處分由法院裁定轉由稅捐稽徵機關為處分之改變，並無阻卻稅捐稽徵法第49條準用第21條之核課期間或變更核課期間之起算之效力。而稅捐稽徵法施行細則第16條，僅係財政部所發布之命令，並非法律，自亦不足作為延緩母法所定處罰期間之正當理由，此亦為法體系之當然解釋。（三）原判決認本件被上訴人76年度綜合所得稅罰鍰，為81年11月23日稅捐稽徵法第50條之2增訂施行前，已發單補徵稅款而尚未移送法院裁罰之案件，自稅捐稽徵法第50條之2 公布生效日（即81年11月25日）起，主管稽徵機關就有關所得稅法第110條之罰鍰案件無待移送法院即得自為處罰，被上訴人縱有以故意或不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，自81年11月25日起算，已於88年11月25日（星期四）屆滿，上訴人遲至98年4月17日始對被上訴人裁處，已逾處罰期間，爰撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨係以其一己對法規之主觀見解，對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另稅捐稽徵法施行細則非稅捐稽徵法之特別法，上訴人認原判決不予適用稅捐稽徵法施行細則第16條規定，違反特別法優於普通法適用原則及中央法規標準法第16條之規定，尚有誤解。而財政部賦稅署99年9月1日台稅六發字第09904105520號函復原審之歧異見解，本院亦不受其拘束，均附此敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　24　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　24　　日書記官　王　史　民

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