最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2031號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第2031號上訴人財政部臺北市國稅局代表人陳金鑑被上訴人旅狐國際股份有限公司代表人鄭子賢上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年6月2日臺北高等行政法院99年度訴字第1829號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣被上訴人於民國91年11月至92年6月間進貨，取具非實際交易對象旺寶盛國際有限公司（下稱旺寶盛公司）開立之統一發票銷售額計新臺幣（下同）28,421,236元、營業稅額1,421,064元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經上訴人查獲，乃核定補徵營業稅額1,421,064元，並按所漏稅額1,421,064元處5倍之罰鍰計7,105,300元（計至百元止，原判決誤載為「處3倍罰鍰4,263,100元」）。被上訴人不服，申請復查結果，改處2倍之罰鍰計2,842,128元（即追減罰鍰4,263,172元），其餘復查駁回。被上訴人仍不服，提起訴願，嗣經訴願決定原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由上訴人另為處分。其餘訴願駁回。被上訴人不服，遂就補徵營業稅部分提起本件行政訴訟。二、被上訴人起訴主張：㈠財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋及99年5 月7日台財稅字第09900218280號函復原審法院之復文內，既稱：「應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。」、「不再區分不實憑證開立人之身分，僅按該營業人有無漏稅事實及有無進貨事實據以處罰；……」，訴願決定、復查決定卻仍以旺寶盛公司為虛設行號，作為被上訴人不可能與其交易之主要理由，顯然違法。㈡被上訴人向旺寶盛公司進貨，係因為配合市場之時效性，多樣性及數量較少之鞋類，向大陸工廠訂貨後，大陸工廠因受限於「中華人民共和國對外貿易法」第13條：「沒有對外貿易經營許可的組織或個人，可以在國內委託對外貿易經營者在其經營範圍內代為辦理對外貿易業務。……。」之規定，無法直接對被上訴人出貨，乃委由對外貿易業者辦理出口業務，而旺寶盛公司即為大陸對外貿易業者配合指定之臺灣進口貿易商，又因節約貨櫃運輸費用，常需併櫃、整櫃，填滿貨櫃後始交運出口，故旺寶盛公司於貨櫃進口報單時，其貨物被上訴人當然並非唯一之購買者，必參雜其他進口貨物業者，訴願決定以被上訴人未能提示與旺寶盛公司「進口報單」日期、品名、數量相互勾稽之進貨帳載資料供核，駁回訴願，顯為強人所難，況依前述「營利事業所得稅查核準則」規定，被上訴人進貨時已按該查核準則規定取具統一發票，於復查及訴願時，更進一步提供被上訴人向大陸工廠之訂貨單、大陸工廠或外貿業者之出貨、交運等單據，貨物到達臺灣交貨時，旺寶盛公司之出貨單，其品名、數量與被上訴人大陸工廠之訂貨單均可勾稽；且被上訴人支付旺寶盛公司貨款，均係以禁止背書轉讓之支票、國內不可撤銷信用狀或銀行匯款方式支付，旺寶盛公司兌收貨款後，亦經上訴人查明資金並無回流被上訴人情事，被上訴人系爭交易之所有相關資料，均已交上訴人查核，實已極盡「協力義務」之能事，旺寶盛公司「進口報單」資料，既非法令規定被上訴人與其交易時應取具之原始憑證，被上訴人未能取得，如何提供可與之勾稽之進貨資料？訴願決定要求被上訴人提供「法令未規定應取得之資料」，顯然違反「租稅法律主義」，予被上訴人法令規定外之義務，自屬違法。㈢被上訴人支付旺寶盛公司之貨款，計有1.旺寶盛公司為抬頭之禁止背書轉讓支票11,673,510元。2.開立國內不可撤銷信用狀1,141,758元及銀行匯款65,034元；另旺寶盛公司基於資金調度需要，以書面要求被上訴人開立代國外收貨款之鉦威股份有限公司（下稱鉦威公司）或取消禁止背書轉讓註記之支票計16,961,998元，上列之支票、匯款或國內不可撤銷信用狀，均經兌現收訖，亦經上訴人調閱該公司、個人之相關銀行帳戶，查明資金並無回流情事，被上訴人與旺寶盛公司非親非故，若非基於雙方之買賣關係，何需支付高達貳仟玖佰餘萬元之鉅款？對被上訴人確實支付旺寶盛公司系爭貨款及營業稅進項稅款之有利證據，上訴人於復查決定時非但未予注意，反以與銀行資料相互矛盾之論證，稱：「經查支票於旺寶盛公司帳戶兌領後隨即以現金提領，有違一般經驗法則。」，經被上訴人於訴願時將上訴人調閱之旺寶盛公司銀行帳戶，與被上訴人資金相關部分提出對照，顯無上訴人復查決定所稱之「隨即以現金提領。」情形，訴願決定亦對此一有利被上訴人之證據隻字未提，除有違前述行政程序法第9條規定外，對被上訴人確實支付旺寶盛公司貨款及進項稅款而認該旺寶盛公司非被上訴人交易對象乙節，實已違反一般經驗法則。㈣成本與售價間並不存在合理之關聯性，復查、訴願決定，以旺寶盛公司系爭期間進口貨物金額為12,614,946元，遠低於銷售予被上訴人貨物金額28,421,236元等無關聯性之數字，認無法證明被上訴人與盛昕公司間確有交易，顯然違法。㈤另上訴人於本案調查期間，曾向海關調取旺寶盛公司系爭期間之「全國進口報單總細項目資料清單」，查明盛昕公司確實進口成品548,603雙、半成品2,036雙，依營業稅法第41條前段及第15條第3項規定，因此，旺寶盛公司進之進口成品、半成品鞋類之進項營業稅額，已依規定繳納要無疑義，又依前述說明，被上訴人支付旺寶盛公司之貨款及營業稅款，亦均經旺寶盛公司兌現收訖，旺寶盛公司於本案系爭期間，就進口貨物之進項及銷項營業稅而言，均已依法申報繳納，且其開立予被上訴人統一發票中之銷項稅額（即被上訴人之進項稅額），被上訴人亦已確實支付，則被上訴人並無虛報進項稅額逃漏營業稅情事，依前述財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋，自不得補稅處罰。㈥依上訴人向海關調閱之「全國進口報單總細項目資料清單」顯示，系爭期間，旺寶盛公司確實申報進口貨物12,614,946元，該等進口之貨物已由海關代徵營業稅，可於銷售時扣抵；上訴人亦由調閱之銀行帳戶中查明，被上訴人支付旺寶盛公司之貨款及進項稅額支票，均由該公司兌現收訖，顯然旺寶盛公司並不符合財政部定義之「虛設行號」。又實務上稽徵機關對所謂虛設行號之認定，均為國內無進貨事實虛列進貨及進項稅額，且無銷貨事實虛開統一發票，供他人申報扣抵銷項稅額，然旺寶盛公司既確實由國外進口貨物，又由海關代徵營業稅，必然會將進口之貨物於國內銷售，此與一般所謂虛設行號之作業方式，（於國內虛進、虛銷）有別，參照原審法院95年度訴字第570號及96年度訴字第1492號判決，不論國內部分之進、銷是否為虛列，只要確實有自國外進口貨物，即不屬虛設行號，上訴人僅依臺灣臺北地方法院刑事庭之判決，認定旺寶盛公司為虛設行號，被上訴人不可能與其交易乙節，顯屬無據。㈦為配合市場上之新穎性或少量多樣之需求，該等需求因種類較多，數量較少，通常無法填滿一個貨櫃，又因追求新穎，具時效性，無法等待併同被上訴人其他數量較大之進貨一併裝櫃進口，權宜之下，該少量、多樣、具新穎及時效性之進貨，由被上訴人於臺灣向大陸工廠訂貨，製成後均委由進出口業者，整併貨櫃以其名義與其他貨物一同進口至臺灣，再由進口業者，將屬於被上訴人訂製之鞋類開立發票予被上訴人，完成進口程序。是貨櫃運至臺灣後，尚須經「理貨」，「運輸」等程序，自難於進口通關日即將貨物運交被上訴人並開立發票，上訴人忽視被上訴人確有支付貨款予旺寶盛公司之事實，以此作為無法證實旺寶盛公司確有銷售貨物予被上訴人，顯無理由。㈧參被上訴人所呈相關證據，可證被上訴人系爭進貨，確實向大陸工廠訂購後經大陸外貿業者，委由旺寶盛公司進口並交付被上訴人，被上訴人並無取得非交易對象憑證之情事，且依資金流程，被上訴人確實支付旺寶盛公司進項稅額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人則以：㈠本件依臺灣臺北地方法院96年度重訴第122號刑事判決書及刑事案件移送書所載，旺寶盛公司於91年5月至92年6月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證主要取自其他虛設行號，其負責人於臺灣臺北地方法院審理時坦承不諱，業經刑事判決在案，足證其為無營業事實之虛設行號，被上訴人自無可能與其交易。㈡本件旺寶盛公司雖有進口資料，惟進口日期與被上訴人取得進貨發票之日期不吻合，無法證明進口之貨物即係銷售與被上訴人之貨物，主張核不足採。㈢被上訴人主張支付與旺寶盛公司之貨款，其中10,346,161元部分，其支票抬頭卻為鉦威公司、陳義燿、陳美珠等人，經鉦威公司函覆上訴人聲稱係代收國外公司銷售與國外旅狐公司之貨款，則此部分付款自與支付予旺寶盛公司無關；另開立以旺寶盛公司為抬頭之支票，於旺寶盛公司兌領後隨即以現金提領，有違一般經驗法則。依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第33條規定，被上訴人確無向旺寶盛公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，上訴人核定補徵營業稅額1,421,064元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人主張其係向大陸工廠訂購多樣性及數量較少之鞋類製品，大陸工廠因受限於「中華人民共和國對外貿易法」第13條：「沒有對外貿易經營許可的組織或個人，可以在國內委託對外貿易經營者在其經營範圍內代為辦理對外貿易業務。……。」之規定，無法直接對被上訴人出貨，乃大多交由大陸有進出口貿易許可證之業者如深圳市惠康公司、海洲公司等，本件旺寶盛公司即為大陸對外貿易業者配合指定之臺灣進口貿易商，故被上訴人所訂購之貨品即先由旺寶盛公司進口後，再銷售予被上訴人；又因節約貨櫃運輸費用，常需併櫃、整櫃，填滿貨櫃後始交運出口，故旺寶盛公司之貨櫃申報進口，所申報之貨品即非均係被上訴人所訂購者。被上訴人所訂購之貨品於通關取貨後，即付款予旺寶盛公司，支付方式以旺寶盛公司為受款人之禁止背書轉讓支票11,673,510元、開立國內不可撤銷信用狀1,141,758元及銀行匯款65,034元；另依旺寶盛公司之要求，逕行開立以代收貨款之鉦威公司為受款人或取消禁止背書轉讓註記之支票計16,961,998元，凡此支票、匯款或國內不可撤銷信用狀，均經兌現收訖，本件交易並非虛偽等語。原審法院就被上訴人提出之證物加以比對，被上訴人主張旺寶盛公司採併櫃方式進口貨物，故進口報單總細項清單所列每筆報單（以報單號碼為準）上之細項非必為被上訴人所訂購，故其以訂購單所載「shipment」日期、生產製造表所示貨品應歸屬之海關進口稅則編號，勾稽到旺寶盛公司「全國進口報單總細項清單」中之收單日期及稅則，對應編製「進口報單與統一發票對照表」，shipment日期為91年11月5日，生產製造表記載商品材質鞋面係牛皮、鞋底係橡膠，對照海關稅則表，其進口稅則為00000000000號，據以勾稽到旺寶盛公司「全國進口報單總細項清單」中，有如原審法院卷一第559頁報單號碼為AZ0000000000號報單，其收單日期為91年11月6日並有如訂購單所訂購鞋製品應歸屬之海關進口稅則00000000000號之商品。另有被上訴人提出附於原審卷二第11頁之臺灣區製鞋工業同業公會96年4月16日台鞋傑業字第070號函、附於原審卷二第51頁之深圳市海洲實業發展有限公司2011年1月25日證明書及原審卷二第57頁之經認證之中國輕工工藝品進出口商會證明書。此外，上訴人亦於訴訟中自承其於調查本件程序中，曾調閱上開旺寶盛公司「全國進口報單總細項清單」，顯示旺寶盛公司於該段期間確實有進口鞋子或鞋子半成品，與銷售予被上訴人之貨品吻合；且伊無法判斷旺寶盛公司並未向大陸進口貨物銷售國內業者等語。則旺寶盛公司自大陸進口鞋類製品之事實即無法推翻，上訴人也未能查證旺寶盛公司名下進口之貨品何去，被上訴人又已提出前開向旺寶盛公司買受鞋類製品之事證，堪認被上訴人主張本件係受限於大陸地區之外貿規定，由大陸工廠指定其出口商，再指定國內配合之進口商旺寶盛公司，辦理貨物進口後，於國內銷售予伊，並非無據。㈡另按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束」，改制前行政法院59年判字第410號判例意旨參照。有關林怡瑄與人共同違法虛設旺寶盛公司，開立不實之發票予包括本件被上訴人在內之多家廠商之事實，固經刑事庭判決認定。惟財政部對於取得不實進項憑證，應否視來源是否為虛設行號，而區分其認定標準及如何認定，先後有財政部83年7月9日台財稅第831601371號函、84年3月24日台財稅第841614038 號函、84年5月23日台財稅第841624947號函、95年5月23日台財稅字第09504535500號令以供所屬適用，惟嗣後發布98 年12月7日台財稅字第09804577370號令釋，廢止上開多則函釋之適用，其理由在於「鑒於虛設行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作。實務上履有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽徵機關與營業人間對於稅捐之核課迭生爭議，本部爰以98年12月7日台財稅字第09804577370號令廢止旨揭83年函，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，僅按該營業人有無漏稅事實及有無進項事實據以處罰，……。」，此有財政部99年5月7日台財稅字第09900218280號函附於原審卷一第25 頁可憑。足信於實務上，過去所稱之虛設行號已由無營業事實改變為虛實夾雜。又細繹前開刑事判決，無非以林怡瑄之自白及上訴人移送偵查時所提出之上訴人所屬審查三科查緝案件稽查報告書為主要事證，惟林怡瑄經判決認定係屬人頭，所知應該有限，刑事判決中對於旺寶盛公司開立不實發票之詳情亦未詳實著墨；又依原處分卷第279頁附旺寶盛公司涉虛設行號分析表載明：「查旺寶盛公司涉案期間，雖已辦營業稅申報，嗣經調閱統一發票查核清單及其進出口報單明細資料，該公司涉案期間，取得國內總進項憑證291紙，金額74,204,404元，稅額3,710,333元，其中取得涉嫌虛設行號（廣達國際企業有限公司、澤徐企業有限公司及荷仕通有限公司）異常進項憑證8紙，金額73,600,000元，另查旺寶盛公司於涉案期間虛填報海關代徵進口金額94,534,860元，該公司涉案期間申報異常進項合計168,134,860元，佔總進項比例達88.6％。故旺寶盛公司無進貨事實，卻開立不實發票，銷售額200,851,653元，其涉嫌虛設行號幫助他人逃漏稅，至為明確。」，惟不只上訴人於本件已自承無法判斷前開旺寶盛公司「全國進口報單總細項清單」所顯示之進口情事不實，上開移送偵查所提出之分析表亦未說明認定旺寶盛公司於涉案期間「虛填」報海關代徵進口金額94,534,860元之依據為何？前開刑事判決以充任人頭之林怡瑄自白，及上訴人憑恃不足之移送資料，未加審認旺寶盛公司究竟有無實際交易混雜於虛偽交易之中，原審法院自不受其拘束。㈢另上訴人抗辯旺寶盛公司雖有進口資料，惟進口日期與被上訴人取得進貨發票之日期不吻合，及訴願決定理由稱旺寶盛公司91年10月至92年4月間進口貨物（包含鞋類成品548,603雙、半成品為2,036雙及非鞋類貨品）之營業稅稅基金額為12,614,946元，而被上訴人91年11月至92年6月間向旺寶盛公司進貨之鞋類商品（47,753雙）金額即高達28,421,236元，兩者顯不相當云云。惟被上訴人陳明其係在各大百貨公司及賣場設櫃販售，為配合市場上新穎性或少量多樣之需求，所進口之貨品無法裝滿一個貨櫃，故進口商旺寶盛公司對其所要求之貨品採併櫃方式處理，1張報單也不致於全屬準備販售被上訴人之商品；貨櫃運至臺灣後，尚須經「理貨」、「運輸」等程序，自難於進口通關日即將貨物運交被上訴人並開立發票等語。按諸進出口實務，關於貨櫃運輸本有「CFS 併櫃」（container freight station）表示一只貨櫃中裝運多張出口報單所代表之多筆貨物，或CY整櫃（container yard）之別，被上訴人所訂購之貨品以前開原審卷一第159 頁為例，僅有鞋製品60雙，殊無可能以一貨櫃專程運抵，進口之旺寶盛公司將此鞋製品與其他商品共同辦理申報通關程序，亦合於常理。又關於開立發票請款之時間，繫之於交易雙方之約定，被上訴人主張進口貨品經過理貨、運送，至實際交付，尚有相當期間，故請款發票與進口日期不一致，也於常情無違。至旺寶盛公司於91年10月至92年4月間申報進口貨物金額為12,614,946元，遠低於銷售予被上訴人貨物金額28,421,236元，其間價差應屬旺寶盛公司之交易利益並支應其餘成本所必要，倘上訴人認為利益過大，其應提出駁斥之具體理由，或提出事證證明貨價不合理，虛增營業稅額，焉得徒以不合理、不相當一語空泛置辯。㈣再查，關於被上訴人主張支付與旺寶盛公司之貨款，其中10,346,161元部分，受款人分別為鉦威公司、陳義燿、陳美珠等人一節。經被上訴人查兌結果，其經旺寶盛公司基於資金調度需要，以書面要求被上訴人開立以代收貨款之鉦威公司為受款人，及取消禁止背書轉讓註記之支票計16,961,998元，其中開立受款人為鉦威公司者計有5張，係出於旺寶盛公司之要求，及大陸供貨廠商將威鞋業有限公司授權設於臺灣之關係企業鉦威公司代收，此有將威鞋業有限公司出具之授權書、鉦威公司函復上訴人說明書、旺寶盛公司請求書、收款回條等附於原審卷一第595頁以下；另所稱個人兌領之支票，則係被上訴人開立抬頭為旺寶盛公司之禁止背書轉讓之支票後，該公司要求取消禁止背書轉讓或取消抬頭之註記而自行背書或自行填寫抬頭人交陳義燿或姜忠禎兌現，此有被上訴人提出之支票影本可見改寫受款人之註記，及背書兌領之文義附於原審卷一第611頁以下。此外，被上訴人於訴願時即以就上訴人調得之旺寶盛公司於彰化銀行東台北分行存摺存款帳戶資料查詢明細表，逐筆核對其款項入該帳戶後，帳戶之餘額尚有數十或數百萬元，並無上訴人所稱「隨即以現金提領」之情事，此見原審卷第8頁（訴願補充事實及理由書附件二）附被上訴人於明細表勾稽之紀錄可明。綜上，上訴人以貨款去向質疑被上訴人交易事實，尚難成立。㈤綜上，上訴人未就被上訴人主張之情事，審認旺寶盛公司進口貨物銷售予被上訴人之數量、金額，據以核算銷售額，徒以旺寶盛公司負責人林怡瑄經法院判刑確定，認該公司為虛設行號無進銷之交易事實為由，認定被上訴人未向旺寶盛公司進貨，取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，核定補徵營業稅額1,421,064元，即有未合；訴願決定予以維持，亦有違誤。被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許。本件於99年12月6日準備程序中，命上訴人逐筆核實比對、重新計算，惟上訴人以難以採信為由拒就被上訴人提出之事證予以審認，本件因認有稅額調查及計算之複雜性，應由上訴人本於本判決之見解，重為復查決定，併予指明。五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠臺灣區製鞋工業同業公會96年4月16日台鞋傑業字第070號回函內容，充其量僅證明被上訴人有進貨，並無法證明被上訴人實際交易對象為旺寶盛公司。是被上訴人確無向旺寶盛公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額之違章事證明確，則旺寶盛公司是否確有進口貨物，並不影響系爭上訴人原核定被上訴人有進貨事實，卻取具非實際交易對象旺寶盛公司統一發票之判斷，是原判決違反證據法則，其判決違背法令，甚為顯然。㈡原判決認林怡瑄經刑事判決認定係屬人頭，所知應該有限，林怡瑄並未參予旺寶盛公司實際營業行為。惟查本件縱旺寶盛公司於涉案期間確有進口貨物，惟被上訴人究竟與旺寶盛公司之何人交易，又或與之交易之人提示何項證明其係代表旺寶盛公司與被上訴人為本件交易，被上訴人既未說明，原審即逕予認定「堪認原告（即被上訴人）主張本件係受限於大陸地區之外貿規定，由大陸工廠指定其出口商，再指定國內配合之進口商旺寶盛公司，辦理貨物進口後，於國內銷售予伊，並非無據。」，顯有判決不備理由之違背法令。㈢原判決認被上訴人系爭貨款去向並無疑問；惟查鉦威公司於98年12月9日函覆上訴人之函文內容：「本公司於92年期間向旅狐國際有限公司所收取之5張支票，係國外公司銷售貨物於國外旅狐公司，本公司只代國外公司收取該項貨款。」，是原審未本於職權調查上開鉦威公司向被上訴人收取5紙支票是否係鉦威公司之國外公司銷貨予國外之旅狐公司，要求鉦威公司向被上訴人收取該筆國外交易之貨款。而被上訴人卻以應支付予旺寶盛公司之貨款，變更支票之抬頭為鉦威公司，代國外旅狐公司支付應付予國外公司之貨款之事實真相，即逕予認定資金流向並無疑義，顯有判決不備理由及未依職權調查證據之違背法令等語。六、本院按：㈠本案待證事實內容及其舉證責任與原判決心證形成過程之說明： ⒈本案被上訴人於91年11月間起至92年6月間止，曾多次向旺寶盛公司進貨（鞋類製品），而取得旺寶盛公司開立、銷售額共計28,421,236元、對應進項稅額共計1,421,064 元之進項統一發票憑證，並於各該稅捐週期申報為（扣抵）進項稅額。上訴人則認被上訴人確有上開進貨事實，但實際進貨對象應非旺寶盛公司，而另有其他實際銷貨人存在。是以本案之待證事實即為：「上開被上訴人買入之鞋類，是否為旺寶盛公司所銷售者」。 ⒉由於進項稅額為計算營業稅之減項，故上開待證事實之舉證責任應由被上訴人負擔。 ⒊被上訴人依循以下之途徑舉證證明上開待證事實為真正，原審法院則經職權調查結果，採信被上訴人對上開待證事實之主張，認定旺寶盛公司確為上開鞋類銷售之實際銷貨人。 ⑴就旺寶盛公司之供貨能力部分： ①被上訴人主張：「其向大陸工廠訂貨，依大陸法令需由第三出口商出口至旺寶盛公司，再由其旺寶盛公司買入該等進口鞋類」等情。並提出相關書證為憑。 ②原審法院查證被上訴人提出之上開書證，確信：「旺寶盛公司銷售予被上訴人之鞋類與旺寶盛公司進口之鞋類相同」，且「被上訴人與大陸廠商間必須透過第三出口商為交易」等情，因而認定「旺寶盛公司有對被上訴人供貨」之能力。 ⑵就被上訴人之實際付款流程部分： ①被上訴人主張：上開進貨金額28,421,236元加上1,421,064元之進項稅額，共計為29,842,300元。分為以下4種情形來支付。 A.其中11,673,510元是以禁止背書轉讓之支票付款予旺寶盛公司。 B.其中1,141,758元是以國內不可撤銷信用狀為付款。 C.其中65,034元是以銀行匯款方式為支付。 D.另外16,961,998元則是依旺寶盛公司之指示，或者取銷支票上之禁止背書轉讓記載，或者開立受款人為代收貨款人鉦威公司之支票給付。 ②原審法院則查證付款去處確認無誤，而且確認本案並無貨款至受款人帳戶內，隨即以現金提領之現象。 ⑶至於上訴人指稱：「旺寶盛公司為虛設行號，而否認其有可能成為本案之實際銷貨人」一節，原判決則指明：「虛設行號仍可能為真實交易，故依財政部99年5月7日台財稅字第09900218280號函釋意旨所示，有關開立憑證者之身分在交易真實性之查證上已不具重要性」。 ⑷而「被上訴人之進貨數量及時間與旺寶盛公司間之進口數量與時間不符」一節，原判決則特別說明「因為被上訴人向大陸購貨之數量無法裝滿一貨櫃，必須『併櫃』。且貨櫃運至國內後，還需『理貨』及『運輸』等程序，導致以上之出入」。 ⑸最後就上訴人有關「在本案銷售期間內，旺寶盛公司進口貨物之總金額（12,614,946元）與銷貨予被上訴人銷售總金額（28,421,236元）不符」一節，原判決則以「上訴人只以不合理一語帶過，但未舉出貨價不合理之具體理由」為由，認為無足動搖原審法院已形成之心證。㈡上訴意旨則是對上開心證形成理由提出以下指摘，而謂「原判決有理由不備及未依職權調查證據」之違法情事。 ⒈即使原審法院查明本案中，「被上訴人有進貨」且「旺寶盛公司也有進貨」等二項客觀事實，不過以上二項客觀事實仍然無法推導出「被上訴人實證有向旺寶盛公司進貨」之待證事實。而在被上訴人沒有明白交待「何人代表旺寶盛公司與被上訴人為交易」之情況下，原判決即認定上開待證事實為真正，顯有違反證據法則及理由不備之違法情事。 ⒉鉦威公司收取被上訴人貨款支票之原因關係未見原審法院依職權予以調查，即認定該支票金額為貨款之一部，亦有判決違反證據法則及理由不備之違法事由存在。㈢經查： ⒈依行政訴訟法第125條第1項及同法第133條之規定，行政法院對撤銷訴訟中有職權調查事實，進而職權調查證據之義務。而負舉證責任一方所舉之本證證據資料，在與事務法則結合後，是否足以證明待證事實為真正，仍需由事實審法院詳為論述，若其論述缺乏常態性經驗法則之支持，而有推論「跳躍」者，即屬判決不備理由，而有違法。 ⒉就本案而言，在確定待證事實為「被上訴人確實有向旺寶盛公司買入該公司進口之鞋類，買入金額含稅共計為29,842,300元」等情，且應由被上訴人對該待證事實負擔舉證責任之前提，原判決認定待證事實為真正之心證形成過程，有以下理由不備之瑕疵存在，爰說明如下： ⑴本案被上訴人對「之所以向旺寶盛公司進貨」等原因事實之具體說明為：「其向大陸製鞋公司訂貨，但該等大陸製鞋工廠在大陸地區因沒有取得『外貿經營許可』，必須委由有『外貿經營許可』之企業代其出口，被上訴人方需配合大陸地區有『外貿經營許可』之出口商，而向臺灣地區之進口商旺寶盛公司買入鞋類」。但查： ①被上訴人前開有關「向旺寶盛公司購買進口鞋類」之原因事實說明，必須佐以其向大陸地區鞋類訂購鞋類之相關書證（證明有關訂購之鞋廠名稱、約定購買之品名、數量與單價，以及如何交貨等事實），方得信為真正，但原審法院對此重要待證事實內容，並未予以調查，即輕易採信被上訴人之說詞，有違對事實之職權調查義務。 ②又即使上開大陸地區鞋廠必須委由大陸地區有「外貿經營許可」之出口商出貨，致使被上訴人必須直接向該等出口商訂立買賣契約而進貨，但為何「該等進貨行為之履行，不可由大陸出口商出口後，直接由被上訴人在臺灣以進口商（受貨人）之身分受領進口貨物，而需先由旺寶盛公司在臺灣地區進口受貨，再轉售予被上訴人」。此等民事法上安排之經濟上考量為何，實涉及前開「待證事實」是否合理之判斷，原審法院亦有職權調查義務，其未予調查，即有應調查而未調查之違法。 ③最重要者，如果被上訴人上述原因事實之陳述為真正，則可確認「旺寶盛公司雖然在民事法律關係上為系爭進口鞋類之進口商及出賣人，但其與大陸地區之出口商在交易中所得之報酬，就其等與大陸鞋廠間之內部關係而言，應僅屬代為處理事務之勞務報酬，其數額不可能過高，更不可能高於有體貨物鞋類本身之售價」。但在本案中上開鞋類進口報價（F.O.B.價格）僅12,614,946元，但進口後由旺寶盛公司出售予被上訴人銷售總金額，即使不含稅，亦高達28,421,236元，二者相差15,806,290元，為何旺寶盛公司有如此高額之獲利，如此高額之交易價差，實質造成被上訴人在所得稅法上成本之鉅額提高，依日常經驗法則，足降低「交易真實性」之蓋然性程度，此等違反常情之處也應由原審法院再為調查。 ⑵再從付款流程而言： ①本案全部含稅價款29,842,300元中有16,961,998元則是依旺寶盛公司之指示，或者取銷支票上之禁止背書轉讓記載，或者開立受款人為代收貨款人鉦威公司之支票給付，此部分貨款占全部貨款56.83%。但依原審卷第595頁及第596頁所附、鉦威公司出示之說明書及將威鞋業有限公司之授權書所載，鉦威公司取得被上訴人5張支票之原因關係為：「國外公司（即大陸將威鞋業有限公司）銷售貨物於國外旅狐公司，而委託其代為收取貨款）」，此等原因事實與旺寶盛公司毫無關連，為何旺寶盛公司要將自己取得之價款委由鉦威公司領取﹖由此也可看出旺寶盛公司在交易流程中之工具性格（可能是被上訴人與國外旅狐公司及大陸地區代工者之付款安排工具，甚至有可能是稅捐規避工具）。 ②再從旺寶盛公司過去之不良記錄（曾因開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，而被貼上「虛設行號」之標籤，其負責人林怡瑄並經追訴及處罰）觀之，配合其在本案中所擔任之工具角色。其與被上訴人間有真實交易之蓋然性當屬偏低，而有再為調查其等內部關係之必要。 ③而原判決所持：「虛設行號乃是某一登記營業人過往之不良歷史記錄，其在將來仍可能為真實交易，因此不可僅以其過去曾經貼上『虛設行號』標籤，即謂其與被上訴人間不可能有真實之交易」等事實及法律意見，固然有其正確性。不過值得注意者為：「當某一登記營業人曾被貼上『虛設行號』標籤後，其為真實交易之蓋然性至少是較低的」，因此在個案之事實認定時應採取較為嚴格之判準來審視相關事證，本案中既有上述重大不合常情事由存在，當然有續為調查之必要。 ④另外上開貨款支票中為陳義燿、陳美珠等人取得之部分，在旺寶盛公司於本案交易中扮演角色值得懷疑之實證情況下，其民事法上之原因事實，也同樣有再行查證之必要。㈣總結以上所述，原判決之事實認定尚有未盡職權調查義務及理由不備之違法事由存在，上訴意旨就此為指摘自屬有據，故本件上訴為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為事實調查，另為適法之裁判。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　24　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　25　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2031號

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