100年度判字第206號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 02 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第206號上訴人　瑞軒科技股份有限公司代　表　人　吳春發訴訟代理人　郭宗銘　會計師林政憲　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7 月9日臺北高等行政法院97年度訴字第3236號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）620,646,274元、研究與發展支出114,595,653元及其可抵減稅額32,946,368元，經被上訴人依序分別核定為268,429,329元、 81,504,160元及20,376,040元，應補稅額44,027,118元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追認研究與發展支出289,014元及其可抵減稅額72,254元，上訴人仍表不服，就免稅所得被剔除352,216,945元、研究與發展支出中關於「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」被轉列並剔除17,967,571元及其所涉可抵減稅額部分（其餘研究人員薪資、隔離室支出等部分已無爭議），循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠免稅所得部分：依財政部與經濟部工業局於97年10月15日所召開「研商適用租稅獎勵爭議會議」之會議紀錄（下稱97年10月15日會議紀錄），模具須「皆在廠商廠內生產」且屬「創造核心獎勵價值者」之生產設備，方得列入機器設備比率計算。而系爭模具並非屬免稅所得計算公式機器設備比率分母項下之「以外之機器、設備」，是被上訴人認定該模具係屬分母之項目，除違反文義解釋及規範目的，更顯未以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據，違反實質課稅原則；次依財政部賦稅署於96年3月14日召開「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議紀錄（下稱96年3月14日會議紀錄），系爭模具非屬「皆在廠商廠內生產，並創造核心獎勵價值者」生產設備之範圍，被上訴人竟將系爭模具列入機器設備比率之分母為計算，實有違誤；另系爭模具係上訴人購入並提供原料供應商以生產液晶螢幕塑膠外殼之用，該液晶螢幕外殼顯非屬上訴人受核心獎勵價值之部分，亦不得將系爭模具列入機器設備比率之分母計算；又財政部76年7月8日台財稅第7647946號函釋係為符合舊獎勵投資條例之立法目的，而將模具准予列入生產設備清單中。循此，模具本質上顯非生產設備，本非當然得列入生產設備清單中，然於例外符合獎勵之目的時，始得因財政部之核准，例外准予適用獎勵規定。是系爭模具本質上非屬生產所使用之機器、設備甚明；縱認系爭模具為生產設備，亦應於免稅所得計算公式時，列入委外加工比率項目計算，或同時計入機器設備比率之分子項目計算，然被上訴人卻逕將模具僅計入機器設備比率之分母，實有違誤；依97年10月15日會議紀錄可知，縱認系爭模具屬生產設備而應列入機器設備比率分母計算（非自認），惟系爭模具於申請核備清單時遭經濟部工業局否准認定為生產設備，致未列入核備清單，而被上訴人既與經濟部工業局為相歧異之認定，自應斟酌將系爭模具亦列入機器設備技術比率之分子計算。㈡研究與發展支出與投資抵減中，有關「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」部分：依行為時促進產業升級條例第6條第2項、行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1項第6款及行為時投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第5點規定，上訴人於90年度所支付之測試費用，係委託國內外廠商進行自身研發之新產品及新技術之安全測試以取得國際安全規格認證所支付之對價，且上訴人所委外測試之機構皆有專門之測試技術，故上訴人所支出之測試費用自屬為研究發展自身產品或技術，而購買或使用該等廠商之專用技術，自屬研究發展支出，而應核實認列，並適用投資抵減規定；行為時投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第5點規定，該要點並未限定受託測試單位之範圍，被上訴人竟以93年10月26日始增訂之規定應溯及適用於本件，否准上訴人委外測試費用之認列，致使上訴人喪失此部分費用依法所得享有投資抵減之優惠，顯與信賴保護原則有違等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除列報合於獎勵規定之免稅所得352,216,945元暨剔除研究與發展支出（購買與使用專利權專用技術及著作權部分之支出）17,967,571元及所涉可抵減稅額部分。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠免稅所得部分：依行為時促進產業升級條例第8條之1第1項前段及第2項第2款規定、財政部 64年1月13日台財稅第30768號函、76年5月5日台財稅第7643843號函、91年6月18日台財稅字第0910453513號函及96年3 月14日會議紀錄意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要，系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，即無不合；次依財政部76年8月31日台財稅第7647946號函、上訴人與外包廠商簽訂之模具採購合約書及定型化模具保管切結書，系爭模具應屬生產設備，而上訴人原列報即將系爭模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認為系爭模具為生產設備，且上訴人為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合上訴人要求，其屬增加上訴人（出借人）自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備，故原核定將模具設備列入分母計算免稅所得並無違誤，亦無重複計算之情形；97年10月15日會議紀錄係屬經濟部工業局與財政部賦稅署之連繫溝通會議，其會議紀錄為內部文件且尚有部分議題留待會後釐清，又免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，屬擬制課稅之一環，因事涉公益及租稅平等原則，上訴人尚不宜逕以97年10月15日會議紀錄作為系爭模具設備免納入免稅所得計算公式分母中之依據；依財政部97年10月9日台財稅字第09704027220號函說明三，係個案之例外解釋，非通案一體適用，本件上訴人因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與財政部97年10月9日台財稅字第09704027220號函情形不同，自難比附援引；被上訴人審查時，將屬於財政部核准機器設備清單內者作為分子，分母則是清單內加上清單外之機器設備作為計算基礎，該只有針對機器設備之部分，而非上訴人所稱，所有財產目錄上之設備全部列入計算。㈡研究與發展支出與投資抵減中，有關「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」部分：89年1月1日行政院發布施行之投資抵減辦法第2條第1項已就研究與發展之支出予以規定，而財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號函公布修正之投資抵減辦法審查要點，係財政部基於職權就行政法規所為釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效日（88年12月31日修正之促進產業升級條例第6條、89年1月1日施行之投資抵減辦法第2條）有其適用，該審查要點發布時，本件尚未核課確定，對本件自可適用；本件縱無93年投資抵減辦法審查要點之適用，然依89年1月1日行政院發布施行之投資抵減辦法第2條第1項已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，故上訴人為研發之新產品能符合國外安規認證，委請國內、外相關認證機構代為測試，雖於專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折數或支付費用項下列報19,107,836元，惟其中12,653,762元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認，其餘5,602,823元應轉列經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認；而其轉列國內測試費用12,653,762元部分，除支付予經濟部3,300元及財團法人資訊工業策進會285,714元合計289,014元符合審查要點規定予以追認外，其餘12,364,748元之支付對象非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，原核定不予認列並無不合；另國外測試費用5,602,823元部分，上訴人均無法提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，原核定不予認列，亦無不合。是被上訴人否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額-專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用17,967,571元，應無不合等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠免稅所得部分：依促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式，享有5年免稅投資計畫者，要利用經核准之機器、設備、技術，自行施作而達成預定投資計畫產品之產能，而以該產能源之於經核准之投資，而享有5年免稅之寬貸；如果不是利用「經核准之機器、設備、技術」，或不是「自行施作」就要按比例扣除之；機器設備技術比率之分子，應為「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」，應以經濟部工業局核發5年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單為準（參見原處分卷p701），而分母包括上揭分子之外，尚有「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」以及「租借機器、設備、技術之取得成本」，若在經核准之完成證明及全新設備清單內，則該設備將同列於分子及分母。相對的如非於核準清單範圍內，就不可能列在分子，但有可能屬於清單外之生產設備，而僅列在分母而不在分子內；此乃產品用經濟部工業局核准之機器所生產及非屬核准之機器設備所生產，應加以區別，才能符合免稅精神；機器設備技術比率，是考量設施之利用，至於該設施設置於廠區內外以供施作，不是機器設備技術比率所處理之範疇，規定並無機器設備技術一定要在廠區內使用之限制；然而享有5年免稅投資計畫者，目的是要利用經核准之機器、設備、技術，自行施作而達成預定投資計畫產品之生產為宗旨，故委外加工之比率，是併同於機器設備技術比率以外之考量，同樣是利用經核准之機器設備，就相關產能是自行施作或委外加工，也應加以區別，始符合免稅精神；系爭模具係由上訴人出借予原料供應商用以生產LCD 螢幕塑膠外殼，而系爭模具係產製產品時成型之用，為產品大量生產所常用的製造方式，為求產品生產流程之控管及效率，多半經產品設計後，將產品規格化並開發模具開發，裨益大量生產製造，故不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，都是產品生產流程之一環。上訴人因委託加工特定產品之需要，將系爭模具交由外包廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，系爭模具成本屬生產成本之一部分，應無疑義，被上訴人將上訴人所示之模具（參原處分卷頁574，金額合計207,348,579元）認列生產用機器設備，並就應屬機器設備技術比率之分母中「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」之一部分，被上訴人予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額（機器設備技術比率之分母）核算免稅產品機器設備比率，應屬有憑；另依96年3月14日會議紀錄，上訴人列報系爭模具入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認為系爭模具為生產設備，被上訴人認定系爭模具供作生產使用，列入機器設備技術比率之分母，亦相吻合；LCD螢幕塑膠外殼是投資計畫產品的外殼，是投資計畫生產產品的一部分，但該部分不是經核發5年免稅投資計畫完成證明之範圍內，系爭模具就免稅產品 TFT-LCD等螢幕，屬非有參與，但就TFT-LCD彩色電視機而言，是有參與，而上訴人出售產品時不是出售「（不含外殼之）TFT-LCD螢幕（元件）」而是「TFT-LCD彩色電視機」，故系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之核心獎勵價值，但有參與免稅產品之生產製程，「TFT-LCD彩色電視機」等整個出售所獲取之所得額，僅得就（不含外殼之）TFT-LCD螢幕（之元件）享有免稅，而不是整個「TFT-LCD彩色電視機」享有免稅，故被上訴人認定系爭模具供作生產使用，列入機器設備技術比率之分母，應屬可採；另依97年10月15日會議紀錄及96年3月14日會議紀錄，機器設備比率與委外加工比率原本就是兩個獨立而併同考量的思維架構，前者是考量生產效能利用經核准完成證明所載設備之比例，而後者是經核准投資計畫之產品所投入之總成本是否都是自行施作或委外加工，前者重在設備利用的完整性，後者重在自力完成之完整性，用於生產之機器設備若屬資產，自不可能計算在委外成本比例內，系爭模具是上訴人之資產，該資產之成本是總成本（委外加工比率之分母）的一部分，但不是委外加工所交付之委外成本（委外加工比率之分子），不容混淆，而系爭模具為上訴人所有，在上訴人廠內使用，或委外交由衛星工廠加工使用，與委外加工比率之計算無關。㈡研究與發展支出與投資抵減中，有關「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」部分：依審查時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、四、認定原則一前段、二前段、項目壹、八、認定原則一之規定，被上訴人轉列國內測試費用12,653,762元部分，除支付予經濟部3,300元及財團法人資訊工業策進會285,714元合計289,014元符合審查要點規定予以追認外，其餘12,364,748元之支付對象，上訴人雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書，惟其仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，與審查要點規定不符，原核定不予認列，並無不合。而國外測試費用5,602,823元部分，上訴人均無法提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，與首揭審查要點規定不符，原核定不予認列，亦無不合等語。五、上訴意旨略謂：㈠免稅所得部分：原判決未依職權調查系爭免稅所得計算公式分母項下之「完成證明所載全新機器、設備以外之機器、設備」之適用要件、系爭模具所增加之產能及利潤是否可歸屬於上訴人，亦忽略上訴人於原審聲請函詢經濟部工業局及調查證據狀，違反行政訴訟法第133條、憲法第7條、行政程序法第6條，並構成判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違背法令；原判決未衡酌免稅所得公式之經濟意義及實質課稅之公平原則，顯逸脫促進產業升級條例之文義範圍，並違背促進產業升級條例規範意旨，更有適用所得稅法第66條第1項、第76條第1項、財政部59年10月23日台財稅第28339號函、76年7月8日台財稅第7647946號函意旨，構成判決違背法令；96年3月14日會議紀錄顯增加稅捐義務人法律所無之限制而屬違法，原判決適用96年3月14 日會議紀錄之見解，違反租稅法定原則及憲法第19條等規定，構成判決違背法令；原判決認是否列入系爭機器設備比率之分母係以是否參與生產為準，上訴人已說明產製過程中並未使用系爭模具，則原判決仍將模具列入機器設備比例之分母計算，且就「機器設備比率」與「委外加工比率」間關係之論述及涵攝，說理反覆，構成判決理由矛盾。㈡研究與發展支出與投資抵減中，有關「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」部分：原判決對系爭測試費用，何以構成投資抵減辦法第2條第1項第7款，毫無論理說明，亦欠缺涵攝過程，且系爭測試費用本應歸類為投資抵減辦法審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第5點所稱之測試費用，其對應投資抵減辦法之費用科目，自為投資抵減辦法第2條第1項第6款之使用專用技術所支出之對價，是原判決構成判決不備理由及適用法規錯誤之違背法令；原判決第27頁第6行起未具理由即稱測試費用屬於投資抵減辦法第2條第1項第7款之委託國內研究費用，而非上訴人主張之同條項第6款之使用專用技術等之費用，除對「委託測試」與「委託研究」之差異容有誤解，亦有判決不備理由之違法；系爭測試費用為90年度發生之費用，應適用行為時之89年投資抵減辦法審查要點，惟原判決違法適用93年投資抵減辦法審查要點，除違反稅捐稽徵法第1條之1規定，而有判決不適用法令之違法事由，亦違反信賴保護原則與法律不溯及既往原則，應予廢棄等語，為此請求廢棄原判決；廢棄部分，撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定不利於上訴人之部分。六、本院查：㈠免稅所得部分： ⒈「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理....二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例（84年1月27日修正公布）第8條之1第1項及第2項第2款所明定。 ⒉上訴人88年度經核准第1次增資擴展，係符合行為時促進產業升級條例第8條之1規定，投資計畫完成日期為89年7月25 日，選定自89年7月25日起連續5年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，核其第1次增資擴展計畫係符合88年5月5日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」規定，投資計畫生產之產品為17吋以上彩色監視器、14吋以上平面彩色監視器、TFT-LCD彩色電視機及LCD投影機。上訴人選擇採用不能獨立計算之公式計算，依兩造所指本件90年度營利事業所得稅結算申報事件應適用之財政部訂定「促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式」貳、二、（二）符合經核准並完成之投資計畫之產品(勞務)部分委託加工者之公式（全部機器設備比）（原審卷第50頁、被上訴人於本院答辯狀第5頁）如下： ⑴符合投資計畫之產品銷貨 (勞務) 收入淨額經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額 ×─────────────────────── 經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租(借)機器設備等出租(借)人之取得成本投資計畫之產品 (勞務) 委託加工成本 ×(１－─────────────────) 投資計畫之產品 (勞務) 總製造成本＝新增符合投資計畫之產品銷貨 (勞務) 收入淨額 ⑵【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－新增符合投資計畫之產品銷貨 ( 與經核准並勞務) 收入淨額完成之投資×──────────────＝新增免稅計畫產品 ( 全部產品銷貨 (勞務) 收入淨額所得額勞務) 無關之 (非營業收入－非營業損失) 】依前揭規定機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，分母為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額+經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額+租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」；而委外加工比率則為：投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造成本，所謂之「1－委外加工比率」者，就是自行施作之比例；新增免稅所得比率則為：新增符合投資計畫之產品銷貨(勞務) 收入淨額÷全部產品銷貨 (勞務) 收入淨額。 ⒊本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得620,646,274元，被上訴人初查以其模具金額合計207,348,579元（參原處分卷p574）係屬生產用機器設備，予以計入「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」（即機器設備技術比率分母之一部分），核算免稅產品機器設備比率37.71%，核定免稅所得268,429,329元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟主張該模具不該列入機器設備比率中之分母，且系爭模具非屬皆在廠商廠內生產之設備，應該列入委外加工比率中計算，退萬步即使列入機器設備比率之分母，也應以同額列入分子等語。原判決以就上訴人主要業務製造液晶螢幕（TFT-LCD）而言，促進產業升級條例所欲獎勵該業者之核心價值，為顯示螢幕解析度提升等多功能設計能力、組裝整合及測試之製程，而非以生產LCD螢幕塑膠外殼為獎勵範圍，故上訴人經經濟部工業局所核發5年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單（參見原處分卷p701），不會將系爭模具列入，故系爭模具之金額不會列入機器設備技術比率之分子；但系爭模具係由上訴人出借予原料供應商用以生產LCD螢幕塑膠外殼，以便完成整個液晶螢幕之商品，故該模具成本屬生產成本，而應認列為生產用之機器設備，屬於機器設備技術比率之分母中「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」之一部分；另機器設備比率與委外加工比率原本就是兩個獨立而併同考量的思維架構，前者是考量生產效能利用經核准完成證明所載設備之比例，而後者是經核准投資計畫之產品所投入之總成本是否都是自行施作或委外加工，前者重在設備利用的完整性，後者重在自力完成之完整性，用於生產之機器設備若屬資產，自不可能計算在委外成本比例內等語為由，認同被上訴人核算之免稅產品機器設備比率37.71%，進而維持原處分剔除上訴人申報之免稅所得計352,216,945元，固非無見。 ⒋惟財政部賦稅署於96年3月14日召開「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議，其會議紀錄明載決議之一為：「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應列入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母，但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」此會議紀錄已經該署以96年3月27日台稅一發字第09604506380號函檢送各國稅局查照（原審卷第56、57頁）；又經濟部工業局97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」略以：關於模具應否列入生產設備爭議，財政部賦稅署表示：「公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見」、「其經經濟部工業局認定核心獎勵價值者，非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，其供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子」（原審卷第60、61頁），足見模具是否創造核心獎勵價值，是否供作免稅產品之生產使用，是否屬於「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」（或稱「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」）之一部分？攸關模具成本是否計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，而上開事項涉及科技專業領域，宜由目的事業主管機關經濟部工業局提供專業意見，較能獲得妥適之判斷。且上訴人主張其為顯示器之製造公司，系爭模具係原料供應商製作系爭免稅產品之外殼時之塑膠射出與鐵件壓製過程中之成型與輔助製造器具，為原料供應商所利用、增產、獲利，從未參與上訴人階段之產製流程，與上訴人之產能無涉，不應列入上訴人機器設備比率之分母項等語，並曾以原審卷第213頁之附件5說明上訴人之產製過程一覽為:「採購下單」、「進料/進倉」、「插件」、「沾助焊劑烘乾」、「自動銲錫爐」、「組裝(PCBA、所有電氣半成品、鐵件/前框/底座之組裝)」、「電氣調整」、「IQC檢驗」、「組裝(後殼組裝及標籤標示)」、「工程檢測」、「加熱試驗/電壓變化測試」、「電氣檢驗」、「外觀擦試/檢驗」、「產品包裝與產品入庫」，尚無使用系爭模具之情形。益見系爭模具是否有助於系爭免稅產品之產能，實有囑託目的事業主管機關經濟部工業局鑑定之必要。原審未洽詢目的事業主管機關表示意見，逕自為認定，理由自欠周延，而難昭折服。又上訴人主張系爭模具交由外包廠商製作符合上訴人要求之外框後，即出售予上訴人，其銷售利益（營業利潤）不歸屬上訴人，與其主張免稅所得無涉，如將系爭模具列入機器設備比率之分母，即不當侵蝕上訴人可得主張之免稅所得；且系爭模具究為上訴人所有，並提供原料供應廠商使用，或是原料供應廠商自備，兩者於上訴人計算全年所得額時結果並無差異，原審單以系爭模具為上訴人所有，即應列入機器設備比率分母之論見，已經造成稅法上經濟實質相同之二者，卻受到不相同租稅優惠待遇之結果，有違平等原則與實質課稅原則等語，涉及本件被上訴人適用上開免稅所得額計算公式時，其所依據之「符合投資計畫之產品銷貨(勞務)收入淨額」之實際結構如何，是否包括顯示器之外框價值？上訴人銷售整部彩色監視器、TFT-LCD彩色電視機或LCD投影機時，除顯示器本體外，有無就其外框成本加價獲取利潤？均攸關機器設備比率之分母納入模具成本之正確性與公平性，進而影響新增免稅所得比率之妥適性，原審未經調查釐清，逕謂上訴人出售產品時不是出售「（不含外殼之）TFT-LCD螢幕（元件）」而是「TFT-LCD彩色電視機」，所以系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之核心獎勵價值，但有參與免稅產品之生產製程，「TFT-LCD彩色電視機」等整個出售所獲取之所得額，僅得就（不含外殼之）TFT-LCD螢幕（之元件）享有免稅，而不是整個「TFT-LCD彩色電視機」享有免稅，故被上訴人認定系爭模具供作生產使用，列入機器設備技術比率之分母，應屬可採等語，似嫌速斷。 ⒌另原判決理由既謂：「機器設備比率與委外加工比率原本就是兩個獨立而併同考量的思維架構，前者是考量生產效能利用經核准完成證明所載設備之比例，而後者是經核准投資計畫之產品所投入之總成本是否都是自行施作或委外加工，前者重在設備利用的完整性，後者重在自力完成之完整性，用於生產之機器設備若屬資產，自不可能計算在委外成本比例內，上開97年10月15日會議紀錄所謂『（模具）供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子』當無疑義…，模具是原告之資產，該資產之成本是總成本（委外加工比率之分母）的一部分，但不是委外加工所交付之委外成本（委外加工比率之分子），不容混淆。系爭模具如屬衛星工廠自行開發所有，則委外加工之成本將提高，則自行施作之比例將降低，若如原告所採行自行開發模具委外交由衛星工廠加工，則委外加工之成本將降低，則自行施作之比例將提高」等語，顯認系爭模具雖同為衛星工廠所使用，惟其所有權誰屬將影響委外加工與自行施作間比例之消長，而系爭模具成本雖非委外加工成本（即原判決所稱「委外成本」），不能計入委外加工比率之分子，但應列入委外加工比率之分母（即委外加工之比例降低，自行施作之比例提高），詎原判決卻導出「系爭模具為原告所有，在原告廠內使用，或委外交由衛星工廠加工使用，與委外加工比率之計算無關」之結論，前後論述似嫌矛盾。且委外加工比率之分母既係「投資計畫之產品（勞務）總製造成本」，即應涵蓋「用於生產之機器設備」，原判決理由亦認系爭模具是上訴人之資產，該資產之成本是總成本（委外加工比率之分母）的一部分，則就上訴人於原審主張系爭模具應列入委外加工比率計算等語而言，如其係指將系爭模具成本列入其委外加工比率之分母，自能降低委外加工之比例，並提高自行施作之比例，而有利於增加免稅所得額，然原判決就此部分有利於上訴人之主張，卻未加以論斷，理由亦欠完備。㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分 ⒈「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例（民國88年12月31日修正公布，89年1月1日起施行）第1條第1項及第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……前項第7款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣150萬元或達營業收入淨額2%以上者，得按25%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（簡稱投資抵減辦法，89年10月25日行政院令訂定發布全文11條，並溯自89年1月1日起施行）第2條第1項第6款至第8款、第2項及第5條第1項前段所規定。 ⒉本件上訴人主張其所列報「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」中18,256,585元係屬國內外相關單位測試費用，均屬研究發展範圍，符合投資抵減規定云云，申經被上訴人復查決定追認研究與發展支出289,014元及可抵減稅額72,254元，上訴人仍有不服，就仍遭剔除之其餘17,967,571元部分，循序提起行政訴訟，經原判決以測試費用並非「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」較偏於「委託國內、外大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」，依89年1 月1日行政院發布施行之投資抵減辦法第2條已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，故被上訴人將其中12,653,762元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認，其餘5,602,823元應轉列經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認。上訴人雖提示經濟部網站下載之國家驗證機構及關聯驗證機構試驗室登記一覽表查核，但被上訴人轉列國內測試費用12,653,762元部分，除支付予經濟部3,300元及財團法人資訊工業策進會285,714元合計289,014元符合投資抵減辦法審查要點規定予以追認外，其餘12,364,748元之支付對象，上訴人雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書（載明為該會認證之實驗室），惟其仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，與投資抵減辦法審查要點規定不符，原核定不予認列，並無不合；而國外測試費用5,602,823元部分，上訴人均無法提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，與投資抵減辦法審查要點規定不符，原核定不予認列，亦無不合等語為由，予以駁回。 ⒊惟投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款係就委託「研究」所為之規定，並不及於研究新產品階段中單純為符合國外相關單位之認證要求之委託他人「測試」。蓋委託研究，所研究者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之，至於單純委託測試，則不以此為標的，兩者有別。是財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函訂定發布之「公司研究與發展人才培訓支出及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年審查要點）之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」規定：「三、研究新產品事實之認定：(五)研究新產品中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。」並未就單純受託測試對象有資格限制。至財政部93年10月26日台財稅字第0930453944號令修正發布名稱及全文7點，並定自93年10月26日生效之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」：「三、研究新產品或新技術事實之認定：(五)研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合辦法第2項、第1項第7款、第8款或第9款規定。」就公司委託他人進行測試者，增列受託測試單位應符合辦法第2項、第1項第7款、第8款或第9款規定之實體要件，其審查基準業已變更而不利於納稅義務人。按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所規定，依此凡財政部所發布之解釋函令，除據以申請之案件或對於納稅義務人有利者外，應自公布日後始生效力。本件係90年度投資抵減事件，仍應適用上開89年審查要點。系爭17,967,571元如確屬上訴人於研究新產品階段中單純為符合國外相關單位之認證要求之委託他人測試，即不能以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7條第1項第7款、第8款及第2 項所指之國內外大專校院或研究機構，而否准認列。原判決未查明系爭17,967,571元是否屬於研究新產品階段中單純為符合國外相關單位之認證要求，委託他人測試之費用，逕適用93年審查要點，以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7條第1項第7款、第8款及第2項所指之國內外大專校院或研究機構，而謂其不得認列為研究發展支出，適用法規，容有未洽。㈢綜上所述，原判決理由及其適用法規既有上開瑕疵，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　24　　日最高行政法院第六庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　24　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第206號

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