100年度判字第215號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 02 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第215號上訴人　邱丕良訴訟代理人　董浩雲律師孫小萍律師張家瑜律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月30 日臺北高等行政法院97年度訴字第3265號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查依財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報資料，查獲上訴人漏報取自巨擘科技股份有限公司（以下簡稱巨擘公司）之營利所得計新臺幣（下同）163,067,309元，乃歸課核定上訴人當年度綜合所得總額182,792,848元，補徵稅額 65,302,508元，並按所漏稅額65,226,924元處0.5倍之罰鍰計32,613,400元（計至百元止）。上訴人對核定取自巨擘公司之營利所得及罰鍰等項目不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人進行89年股權交易係因企業組織之需要，即為增加董監席次。且駿業發投資股份有限公司（下稱駿業發公司）、宏發投資股份有限公司（下稱宏發公司）、格物投資股份有限公司（下稱格物公司）、駿業投資股份有限公司（下稱駿業投資公司）及欣欣投資股份有限公司（下稱欣欣公司）等5家投資公司於89年底向上訴人購買巨擘公司股票，股款給付流程實與本案無關，況5家投資公司有實際陸續給付股款，其等將應付股款載於公司「股東往來」科目亦屬常規交易。另5家投資公司設立後，陸續於89年11 月30日及89年12月20日投資買入巨擘公司股票，收取股利，即為投資公司本質上應有之營業行為，且5家投資公司每年均依法申報營利事業所得稅，皆有實質營業活動。況上訴人89年因進行股權交易與投資公司繳交之稅額遠比上訴人89年若無股權交易時應繳交之稅額高，毫無節稅效果。89年股權交易具合理之經濟上理由，縱同時產生節省稅捐之效果，不得將之歸類為稅捐規避。且被上訴人判斷89年之基礎事實時，即應一致性地「依實質」將股票還原至未移轉與5家投資公司之狀態，股權交易相關成本費用於股票未移轉與5家投資公司之狀態下既不會產生，自應將其扣除。被上訴人一方面依「形式」認為上訴人及5家投資公司89年已繳納之364, 352,490元屬本應繳納之稅捐，不必扣除，另一方面又依「實質」認定5家投資公司獲配之股利應調整至上訴人名下，顯然違反司法院釋字385號解釋揭示之不可割裂適用原則。本件無論探求上訴人真意，或觀察客觀外在事實，均無法說明上訴人有何故意、過失而短、漏報稅捐，被上訴人不但未盡到高度證明程度。本件縱有處罰，漏稅罰之計算方式應先扣除上訴人溢繳之稅額後，再據以裁處，本件罰鍰之計算當應扣除前揭5家投資公司92年已溢繳之10%未分配盈餘營所稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並追加備位聲明請求確認財政部不得對第三人駿業發公司、宏發公司、格物公司、駿業公司及欣欣公司就受讓自上訴人之巨擘公司股票獲分派之股利或交易所得，徵收任何稅捐。三、被上訴人則以：上訴人係行為時巨擘公司負責人，其分別於89年11月30日及同年12月20日，以每股24元之價格，出售所持股票合計87,976,916股予駿業發公司等5家公司（該5家公司負責人均為上訴人，分別於89年11月23日及24日核准設立登記），5家公司受讓上開巨擘公司股票，均未於股票交割前交付股款，僅以股東往來科目入帳，並稱俟所受讓股票陸續出售後，再償還上開股款。駿業發公司等5家公司除取得巨擘公司89、92年底分配之股票股利外，並無其他營業收入，涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務。上訴人以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其個人營利所得，上訴人等於實質經濟利益上已取得是項所得，故其經濟上即具備課稅構成要件，北區國稅局將5家公司於92年度因系爭股票獲配之股利，依實質課稅原則核定上訴人92年度營利所得，核屬有據。上訴人稱因股權交易行為形成之應納稅額總額僅與北區國稅局核定其89年度系爭營利所得應補徵稅額所作之比較，並未包括北區國稅局核定同一事實不同年度（即本件92年度），故比較計算基礎已有欠缺，且僅為上訴人假設性之試算不足採。況本件爭執者乃上訴人安排虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司92年度配發之股利，轉而分配予駿業發等5家公司，被上訴人就該5家公司所獲配92年度巨擘公司股利，調整核定為上訴人92年度營利所得，歸課其當年度綜合所得稅，此與上訴人於89年度出售系爭巨擘公司股票時，因已喪失延緩課稅優惠，須就其83至88年度緩課股票股利所得併入營利所得課稅，二者為不同年度獲配股利之課稅，其課稅標的不同，另上訴人89年度保留未出售巨擘公司500萬股所獲配89 年度股票股利44,500,000元部分，本即為上訴人89年度之營利所得，亦與本案無涉。系爭股票交易既因被上訴人依實質課稅原則調整改課上訴人綜合所得稅，則該5家公司已納92 年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，上訴人自可依相關規定申請退還，惟該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與上訴人所爭執個人綜合所得稅不同，核屬另案更正問題。依此，本案絕無割裂式適用之情事，更與司法院釋字第385號解釋無違。本件符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，上訴人既有系爭所得，應於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，負依法申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，從而被上訴人按所漏稅額處0.5倍之罰鍰並無違誤。上訴人主張應扣除駿業發公司等5家公司因獲配之股利收入所繳納之10%未分配盈餘之溢繳稅款後再據以裁處乙節，核屬不同之課稅主體，尚與本案無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）駿業發公司等5家公司分別於89年11月23日及24日始核准設立登記，該5家公司負責人均為上訴人，資本額均為100萬元，每家公司股東成員均為上訴人、蔡銘村、楊貝容、徐玉美、葉金嬴、彭素琴及陳麗齡共7人，其中每家公司股東持股數，除上訴人持股99,994股外，股東蔡銘村等6人每人均僅持股1股，可知上訴人對駿業發公司等5家公司具有經營及控制之權。又駿業發公司等5家公司除取得巨擘公司89、92年度分配之股票股利外，並無其他營業收入，別無其他營業行為。而該5家公司資本額均僅為100萬元，卻於公司設立登記後，不到1個月的時間，即於89年11月30日及12月20日，以每股24 元之價格，購買巨擘公司股票合計87,976,916股，金額高達2,111,445,984元。嗣巨擘公司於92年底分配股利，該5家公司取得股票股利合計163,067,309元。惟駿業發公司等5家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，僅以股東往來科目入帳，並稱俟股票陸續出售時償還股東，足見駿業發公司等5家公司是為取得上訴人持有巨擘公司股權之目的而設立。而駿業發公司等5家公司各僅有100萬元之資本，竟購買高達21億元之巨擘公司股權。上訴人明知駿業發公司等5 家公司資金狀態薄弱，毫無任何營業行為及營業收入，根本無力繳納股款，尚須向銀行借貸之情況下，仍完成巨擘公司股權之買賣及移轉，且股款均未於股票交割前繳納，股權移轉迄今已近10年，仍未完全給付，益見駿業發公司等5家公司之設立是有計畫下之行為。上訴人顯係虛偽安排以自己任負責人名義，成立無實質營業行為之駿業發公司等5家公司，再將持有巨擘公司股票移轉予該5家公司，藉以規避個人高額營利所得，逃漏綜合所得稅，堪以認定。上訴人藉由形式上股權之移轉，實質上將巨擘公司原應分配予上訴人之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避其因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，顯然為一「租稅規避」行為，而非合法節稅行為。（二）北區國稅局調查上訴人涉嫌藉虛偽安排股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務案時，曾以97年8月7日北區國稅審二字第0970004301號函呈報相關案情，並經財政部以97年9月4日台財稅字第09700395370號函核准在案，稅捐稽徵機關依規定有介入調整之權限，並無違反租稅法定主義。（三）上訴人稱因股權交易行為形成之應納稅額總額僅與北區國稅局核定其89年度系爭營利所得應補徵稅額作比較，並未包括北區國稅局核定同一事實不同年度（即本案92年度）因系爭營利所得所補徵稅額65,302,508元，依此，比較計算基礎已有欠缺，且僅為上訴人假設性之試算並不足採。況本件爭執者乃上訴人安排虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司92年度配發之股利，與上訴人於83年度取得巨擘公司股票，因享有緩課優惠，嗣於89年度出售系爭巨擘公司股票時，因已喪失延緩課稅優惠，須就其83年度至88年度緩課股票股利所得併入營利所得課稅，二者為不同年度獲配股利之課稅，其課稅標的不同。另上訴人89年度保留未出售巨擘公司500萬股所獲配89 年度股票股利44,500,000元部分，本即為上訴人89年度之營利所得，上訴人訴稱有重複課稅，尚非可採。（四）5家公司92年度因獲配巨擘公司股利未作盈餘分配，致已納未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，由被上訴人依職權辦理退還。而公司法人與上訴人自然人個人係不同之主體，公司法人未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅係以公司法人為課徵或退還之對象，與上訴人所爭執個人綜合所得稅不同。又有關退還證券交易稅部分，亦應俟本件行政救濟確定後，由被上訴人依職權辦理。（五）本件上訴人違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確。上訴人為求規避稅負目的，以不當手段將高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之公司承擔，其濫用法律上之形式自由，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違租稅法之立法意旨，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件。上訴人既有系爭所得，自應於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，負依法申報之義務，惟其虛偽安排藉股權之移轉為自己規避納稅義務，顯有漏未申報之故意，堪以認定。從而，被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表乃按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計32,613,400元（計至百元止），既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，難謂為不法。（六）公司法人與上訴人自然人係不同之主體，公司未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅係以公司法人為課徵或退還之對象，與上訴人所爭執個人綜合所得稅不同。另納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰後，衍生其他稅捐之處理原則，已如前述，財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋、90年12月24日台財稅字第0900456675號令釋，與本案事實不同，無從比附援引。又最高行政法院94年度判字第702號營業稅事件及本院91年度簡字第481號判決綜合所得稅事件，與本案事實不同，亦無從據為有利於上訴人之認定。（七）上訴人追加原非當事人之財政部為當事人，既未得被上訴人同意，顯礙訴訟終結，本院認不適當，而其本訴部分已經駁回，自難認為合法，應併予駁回等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之8、第101條第1項分別定有明文。參以所得稅法第66條之8之立法理由：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度，即係以其「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。（二）經查，本件上訴人係行為時巨擘公司負責人，分別於89年11月30日及89年12月20日以每股24元之價格，出售所持股票合計87,976,916股予核准設立不到1個月之駿業發公司、宏發公司、格物公司、駿業投資公司及欣欣公司等5家資本額均為100萬元之公司（該5家公司負責人均為上訴人，分別於89年11月23日及24日核准設立登記），受讓股票金額合計高達2,111,445,984元，均未於股票交割前交付股款，而以股東往來科目入帳，且該5家公司89、92年度除取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入，該5家公司設立登記時，股東成員除上訴人持股99,994股外，其餘股東6人每人均持股1股，上訴人有藉由將所持有巨擘公司之股權，移轉予該5家公司之非實質買賣之虛偽安排，將上訴人原應獲配自巨擘公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果詳予論斷。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上述上訴人藉由非實質買賣之買賣形式，將系爭股權移轉予駿業發公司等5家公司，不僅使上訴人原因持有巨擘公司股權而得受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，駿業發公司等5家公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓巨擘公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。原判決已敘明依上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益觀之，上訴人藉由形式上股權之移轉，達成一般股東取得受配營利所得之相同經濟上結果，卻能規避或減少個人綜合所得稅負，等於實質經濟利益上已取得是項所得，被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整，係屬有據，並就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，依上開所述，於法並無不合，並無違反舉證責任或判決理由矛盾或不備理由之違法。又縱上訴人所稱股權移轉之目的在提高其於巨擘公司之董監事席次屬實，惟因上訴人移轉股權予該5家公司，係屬非實質買賣之虛偽安排，已如前述，自非所謂有合理經濟上理由而不構成租稅規避。上訴意旨以原判決將股權交易與上訴人之商業目的切割，選擇性適用實質課稅原則，未整體考量權利義務之平衡，有違司法院釋字第385號解釋所揭示禁止割裂適用及整體判斷之法理，且被上訴人係將該5家公司之盈餘強制歸戶予上訴人云云，執以指摘原判決違法，自非可採。本件上訴人所為，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且上訴人上述之股權移轉，係屬本件有計畫之租稅規避行為之一環，而移轉後各年度自巨擘公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。故被上訴人認屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬上訴人所有之巨擘公司股權，於移轉為該5家公司名義後，所受配之股利，均調整為上訴人之營利所得，分別所得年度（包括89、92年度）歸課上訴人之綜合所得稅，則本件92年度歸課上訴人之綜合所得稅，並無不合。上訴意旨以股權移轉後之92年度既已無股權交易或任何安排之情形，不該當所得稅法第66條之8之要件云云為指摘，亦無可採。（三）如前所述，本件上訴人虛偽安排以自己任負責人名義，成立無實質營業行為之駿業發公司等5家公司，再將持有巨擘公司股票移轉予該5家公司，該5家公司無實質支付賣賣價金之事實，而以股東往來科目入帳，上訴人並無出售巨擘公司司股權之真意及實質，卻因該等形式之買賣而得規避系爭營利所得之核課，上訴人係虛偽安排藉股權之移轉為自己規避或減少納稅義務。故上訴人為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其中有隱匿事實之不實情事，自堪認定。又上訴人既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，是就上訴人言之，自有逃漏所得稅之情事。且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之駿業發公司等5家公司有因未為盈餘分配而被加徵百分之十營利事業所得稅之影響，而此部分即原判決所稱屬是否稽徵機關另依職權辦理之問題，至稽徵機關究應於何時退稅，則非本件爭議範圍。財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函釋「主旨：規範稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則……。㈣衍生其他稅捐之處理：虛偽安排後造成之稅負影響：個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅稅款。至稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。……」本件經調整補徵綜合所得稅後，駿業發公司等5家公司果因受上訴人移轉取得巨擘公司股權（經調整部分）受分配股利，而致增加92年度未分配盈餘之所得稅款，則是駿業發公司等5家公司之稅款應否減除另為退稅問題，而非上訴人之綜合所得稅款應否減除或扣除問題。上訴意旨主張原審錯誤引用上開財政部97年函釋及未適用財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函及62年3月21日台財稅第32131號函，於計算上訴人應補繳之本稅及計算罰鍰時，未減除或扣除駿業發公司等5家公司所繳納百分之十未分配盈餘稅額云云，尚有誤會。再上訴人原應自巨擘公司受配而形式上以駿業發公司等5家公司名義受配之股利，因得藉由上述一連串上訴人所刻意規劃之形式，而實質上取得，其間之股權買賣復有非實質買賣等隱匿事實之虛偽情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏縱認無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。上訴人就系爭營利所得既有逃漏所得稅情事，且就此逃漏縱認無故意，亦有過失，自已合致行為時所得稅法第110條第1項之裁罰規定。原判決維持被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並無不合。上訴意旨以本件因上訴人對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符，被上訴人只能調整所得，尚難遽謂有漏報或短報情事而合於所得稅法第110條第1項處罰之要件云云，指摘原判決違法，即無可採。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　25　　日最高行政法院第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　陳國成法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　25　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第215號

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