100年度判字第218號｜行政：地價稅｜裁判日期：100 年 02 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第218號上訴人　中國石油化學工業開發股份有限公司代　表　人　馮　亨訴訟代理人　卓隆燁　會計師被上訴人　高雄市西區稅捐稽徵處代　表　人　吳新福上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年2月17日高雄高等行政法院97年度訴字第826號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人所有坐落高雄市○○區○○段第4、86、86-4、87 及93地號等5筆土地，原為甲種工業區用地，並供上訴人前鎮廠使用，前經被上訴人核准按工業用地特別稅率課徵地價稅；嗣被上訴人所屬前鎮分處執行94年度地價稅清查計畫，發現上訴人前鎮廠之工廠登記證已於民國77年6月1日註銷，不符土地稅法第18條第1項規定按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，且該等土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A 區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，自89年起應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。被上訴人依一般用地稅率課徵96年度地價稅新臺幣（下同）58,882,789元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就其中坐落高雄市○○區○○段第4、86、86-4、87地號土地（下稱系爭土地）部分提起行政訴訟，遭高雄高等行政法院以97年度訴字第826號判決駁回，上訴人不服提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地始終供作工業用途使用，縱工廠登記證遭註銷，無論自有自用或出租供興辦工業人使用，依實質課稅原則，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅。 ⒈依都市計畫法第7條、第15條、第22條第1項、高雄市都市計畫委員會91年12月3日第280次大會會議決議及擬定高雄多功能經貿園區特定區計畫書等相關規定，高雄多功能經貿園區特定區計畫細部計畫尚未完成，且因本件系爭土地經高雄市政府公告為地下水污染管制區，致迄今尚無法取得高雄市政府開發許可及依變更後之分區用途使用。故依都市計畫法高雄市施行細則第27條規定，上訴人所有系爭土地於開發計畫核准前，僅能繼續原來工業使用或妨礙目的較輕之使用，而無法按變更後之分區用途使用，自不得以變更後之使用分區作為課稅認定依據。故本件屬依法令規定繼續為「工業用途使用」，符合土地稅法第10條第2 項「政府核准工業或工廠使用之土地」之規定，而在開發計畫核准前，可依土地稅法第18條第1項之特別稅率課徵地價稅。 ⒉土地稅法第18條第1項第1款之「工業用地」，關於該用地上之事業其組織型態及行業並無加以限制。且土地稅法第10條第2項規定之「依法核定」，乃是指同法施行細則第13 條第1項，故本件目的事業主管機關係經濟部或各縣市政府，本件工業用地之使用情形是否符合規定，應由經濟部或各縣市政府本諸職權依事實認定。 ⒊依土地稅法第18條立法理由、財政部83年3月9日臺財稅第830074252號函、財政部58年臺財稅發第2220號函、財政部81年8月21日臺財稅第810303719號函、財政部69年6月 13日臺財稅第34700號函、財政部87年1月22日臺財稅第871925951號函等意旨，本件應適用土地稅法第18條工業用地特別稅率。 ⒋本案系爭土地按工業用地特別稅率課徵地價稅既經被上訴人所核准，上訴人亦始終供作工業用途使用，並無任何變更為工業使用用途以外之情事，尚不生構成土地稅法第41條第2項所稱「原因、事實消滅」之要件，自無須向被上訴人申報變更，乃被上訴人未審上情，其認事用法，顯有未洽。㈡系爭土地亦是於取得開發許可（相當於細部計畫完成）前，上訴人依法尚無法按變更後之使用分區用途使用，依都市計畫法高雄市施行細則第27條規定繼續作工業用途使用，與農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21日臺財稅第850635382號函之意旨相同，自應比照其結論辦理，適用土地稅法第10條、第18條之特別稅率課徵地價稅。被上訴人未慮及此，逕依一般用地稅率課徵地價稅，有違行政程序法第9條行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意之規定。㈢本件上訴人所有坐落於系爭土地之球形油槽係為遂行多功能經貿園區特定區開發計畫之達成目的而配合高雄市○○○○○○○○道」於94年間拆除。坐落於系爭土地之廠房，亦係為配合多功能經貿園區特定區開發計畫之達成，乃於94年12月間拆除以利污染整治，於拆除前後系爭土地始終供作工業用途使用。至員工訓練中心、原來廠區之綠帶、工廠隔離帶並未改變。自無土地稅法第41條第2項所述「適用特別稅率之原因、事實消滅」之情事，而應准續按土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，始為適法。㈣被上訴人於84年及88年僅依系爭土地為工業用地而核准適用工業用地特別稅率課徵地價稅，又主張論述「土地使用分區狀況不同，自應適用不同稅率」等語，前後說辭不一，論理邏輯，顯生矛盾，應予撤銷。㈤被上訴人就系爭土地89年至93年差額地價稅及94年地價稅事件中屬南福汽車股份有限公司（下稱南福汽車公司）部分，准予更正按工業用地特別稅率計徵地價稅，無非亦認定系爭土地其使用分區，雖已由甲種工業區經變更編定為特貿五A 區，惟仍供原工業用途使用，而認定其符工業用地之法律定義。本件系爭土地自應准就系爭出租予南福汽車公司以外其他仍供作原用途（工業）使用之土地仍續按工業用地特別稅率課徵地價稅，以符行政程序法第6條規定等語。求為判決廢棄原判決及撤銷訴願決定及原處分，並命負擔一、二審訴訟費用。三、被上訴人則以：上訴人所有系爭土地於被上訴人所屬前鎮分處執行94年地價稅清查時，發現系爭土地工廠已於77年歇業，工廠登記證並於同年6月1日註銷在案。且系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫土地使用分區變更編定為特貿五A區，為高雄多功能經貿園區特定區範圍，已不符合工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，故被上訴人自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依一般用地稅率課徵96年度地價稅，於法並無不合。 ⒈本件系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府都市計畫發布土地使用分區變更編定為特貿五A區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，且其工廠登記證亦已於77年6月1日註銷在案，自不符合土地稅法第18條第1項按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件。 ⒉系爭土地既經變更編定為「特貿五A區」，自非屬「政府核准工業或工廠使用之土地」之「工業用地」。又上訴人未依土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定，向被上訴人申請核定。另都市計畫法高雄市施行細則第27條規定，其法律效果僅為主管機關對該繼續為原來使用之土地及建築物不得以其違反使用分區規定加以處罰或予以拆除，非謂該土地因此即為土地稅法第10條2項之「政府核准工業或工廠使用之土地」。 ⒊上訴人引用財政部58年臺財稅發第2220號、69年6月13日臺財稅第34700號、81年8月21日臺財稅第810303719號、 83年3月9日臺財稅第830074252號及87年1月22日臺財稅第871925951號等函釋，惟上揭財政部函釋均係就「工業區土地所為之釋示」，而系爭土地已變更編定為「特貿五A 區」，自無上揭財政部函釋之適用。 ⒋農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21日臺財稅第850635382號函釋均就「農業用地依法變更為非農業用地」如何課稅所為的規定，與本件係工業用地變更編定為特貿五A區不同，且無法令規定本件情形可比照上揭法令減免租稅，依租稅法定原則，系爭土地不得類推適用前揭法令規定減免租稅。 ⒌系爭土地既經查明已不再供上訴人本身直接供工業或工廠使用或出租直接供工業或工廠使用○○○區○道路、工業安全隔離帶、環保綠地、管線用地等土地均已閒置，且非屬供公共使用之土地，其自無土地稅法第18條第1項按工業用地特別稅率課徵地價稅及土地稅減免規則第9條免徵地價規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠自上述系爭土地本年度之使用情形觀之，其上原有之油槽及廠房既均已拆除，其自已未按原目的事業主管機關所核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明。至員工訓練中心雖仍供上訴人為員工教育訓練用途，然員工教育訓練及另存在之綠帶、工廠隔離○○○區道路，性質上均非政府原核准工業或工廠使用之用途，亦非原目的事業主管機關核定規劃用途所直接使用，並其於原油槽或廠房拆除後，更無因供工廠附屬使用，而應認屬供工廠使用之情。故於系爭土地上仍獨立存在之員工訓練中心、綠帶、工廠隔離○○○區道路，亦難謂其符合前述適用工業用地，須具備由事業按目的事業主管機關核定規劃用途或工廠所直接使用之要件。另系爭土地上之油槽、廠房等，於94年12月間拆除，縱認屬停工，然就96年度言之，早已超過1年，而依土地稅法施行細則第14條第3項規定，停工逾1年且未變更其他用途之土地，尚須符合工業用地及工廠登記證未被工業主管機關註銷之要件，始得繼續按特別稅率計徵地價稅。本件系爭土地上之工廠登記證業於77年6月1日被註銷，故不論系爭土地是否仍屬工業用地，亦無從因土地稅法施行細則第14條第3項規定，而認仍有工業用地地價稅優惠稅率之適用。㈡又依土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第2項及同法施行細則第13條第1項第1款規定，工業用地優惠稅率之適用，除須土地係屬工業用地外，尚須具備「由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用」或「直接供工廠使用」之要件。至上訴人所稱土地稅法第18條立法理由，核係針對非本件行為時之土地稅法第17條第1項規定所為，而此規定核與本件行為時土地稅法第18條第1項已明文為「供左列事業『直接使用』之土地」之規範，有所不同。㈢財政部58年臺財稅發第2220號函是以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地地價稅優惠稅率認定之要件。財政部83年3月9日臺財稅第830074252號函、69年6月13日臺財稅第34700號函及86年7月31日臺財稅第860435241號函，均表明土地欲適用工業用地優惠稅率，使用上須符合規定要件。本件系爭土地之「使用」並不符合土地稅法第18條規定要件，故此3函釋亦無從援為有利於上訴人之認定。財政部81 年8月21日臺財稅第810303719號函，則是針對出租之土地是否適用工業用地地價稅優惠稅率所為之釋示，系爭土地於本年度並無出租之情，故此函釋自與本件之爭議無涉。財政部87年1月22日臺財稅第871925951號函則表明取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後如使用情形符合土地稅法第18條規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。核均與本件之爭執無涉，故上訴人據以爭議，亦無從據之為有利於上訴人之認定。而就上訴人援引上述函釋所為主張，被上訴人縱未明確說明不足為有利上訴人認定之理由，亦不得因之而謂原處分有違反行政程序法第4條及第6條規定之違法，故上訴人據以主張原處分違法云云，亦無足取。㈣上訴人爭執南福汽車公司，准予更正按工業用地特別稅率計徵地價稅及關於系爭土地雖因都市計畫變更編定為特貿五A 區，但於開發計畫核准前仍應視為工業用地之主張，與判決結論無影響，故上訴人援引都市計畫法高雄市施行細則第27條、農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21 日臺財稅第850635382號函釋等為爭執部分，即無再逐一論述之必要。另本件訴願決定，縱理由有上訴人所主張矛盾之處，然原處分既無違誤，則其駁回之結論即無不合，即難因之而謂其違法。上訴人提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分關於系爭土地部分，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略謂：㈠本件上訴人所有系爭土地之使用分區雖已由甲種工業區變更編定特貿五A區，於開發計畫核准前，依都市計畫法高雄市施行細則第27條規定及高雄市政府都市發展局95年3月10日高市都發二字第0950002536號函釋之意旨，仍得繼續為工業用途之使用，係基於法令之規定，即為土地稅法第10條第2 項前段所稱之「政府核准工業或工廠使用之土地」，且系爭土地自始未變更目的事業主管機關規劃之使用用途，依土地稅法第41條第1項規定無再提出申請適用工業用地特別稅率之需，自無土地稅法第41條第2項所稱之情事，應仍有土地稅法第18條工業用地特別稅率之適用，以符租稅法律主義及實質課稅原則，詎原判決以本件系爭土地使用分區已由甲種工業區變更編定為特貿五A區，即認非屬土地稅法第10條第2項前段之土地，而無同法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅之適用，顯未依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準據，為課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自有適用法令不當而違背法令之情，應予廢棄。㈡原判決未究明78年10月30日修正之土地稅法第18條（即行為時土地稅法第18條）第1項未就「供事業直接使用」之定義為明文規範，且前揭行為時土地稅法第18條第1項第1款「工業用地」，因政府對該等用地設有相關特別組織機關及其法規規範，故適用地價稅特別稅率，並無對該項用地上之事業的組織型態或事業之行業別加以規定。原判決未究及此，自有適用法令不當而違背法令之情，應予廢棄。㈢原判決未究明本件上訴人所有坐落於系爭土地之球形油槽及廠房，係為配合多功能經貿園區特定區開發計畫，而於94年間拆除，於拆除前後系爭土地始終供作工業用途使用，揆諸實質課稅原則，尚不得否認各該土地供工業使用之本質，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅，原判決未究及此，自有適用法令不當而違背法令之情，應予廢棄。六、本院查：㈠按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地、礦業用地。」土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款分別定有明文（平均地權條例第3條第4款及第21條第1項第1款亦有類似之規定）。又「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．。」土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項亦分別定有明文（平均地權條例施行細則第33條第1項第1款、第2項亦有類似之規定）。次按土地稅法第18條第1項第1款及但書之規定，其立法目的在於鼓勵興辦工業，因此土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業用地、使用現況為供工業或工廠使用、按目的事業主管機關核定規劃使用等要件。又依土地稅法第10條第2項規定，所謂工業用地，係指：依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；依土地稅法施行細則第14條第1項規定，土地所有權人如就工業用地申請適用本法第18條特別稅率者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件；茍未符上開要件，即不得適用本法第18條特別稅率。㈡本件上訴人所有系爭土地，原雖為甲種工業區用地，惟於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，此有高雄市政府都市發展局95年1月18日高市都發開字第0950000930號函附原處分卷可稽（第88頁）並為上訴人所不爭，足徵其已非「依法核定之工業區土地」。次查系爭土地，前經上訴人以90年6月29日中石化（總）董字第900629號函，檢送「多功能經貿園區」特貿五A土地開發許可計劃書等各5份，請高雄市政府予以審議。嗣經高雄市政府以95年5月23日以高市府環二字第0950026607號公告，上訴人所有前鎮廠址（即系爭土地）為土壤污染控制場址，其公告事項欄場址現況概述：．．．該場址大部分土地已整理成空地。亦有該函附原審卷可按（第64頁）。足證系爭土地係經高雄市政府都市計畫更訂為多功能經貿園區特定區範圍，已非工業用地，且土地上業經上訴人整理成空地，未作工廠使用。系爭土地自不得依土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率課徵地價稅。至員工訓練中心雖仍供上訴人為員工教育訓練用途，然員工教育訓練及另存在之綠帶、工廠隔離○○○區道路，性質上均非政府原核准工業或工廠使用之用途，亦非原目的事業主管機關核定規劃用途所直接使用，故於系爭土地上仍獨立存在之員工訓練中心、綠帶、工廠隔離○○○區道路，亦難謂其符合前述適用工業用地等情，業據原判決詳予論述其理由，與實質課稅原則要無違背。上訴意旨猶指摘原判決未據土地稅法第10條、第41條及都市計畫法高雄市施行細則第27條規定暨實質課稅原則為判決，有適用法令不當之違背法令云云，要無可採。上訴人另爭執南福汽車公司，准予更正按工業用地特別稅率計徵地價稅及關於系爭土地雖因都市計畫變更編定為特貿五A區，但於開發計畫核准前仍應視為工業用地之主張，與判決結論無影響，故上訴人援引都市計畫法高雄市施行細則第27條、農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21日臺財稅第850635382號函釋等為爭執部分，即無再逐一論述之必要，亦經原判決論述綦詳。㈢綜上所述，原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由或理由矛盾之情形。上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　25　　日最高行政法院第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　25　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第218號

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