100年度判字第2194號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 12 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第2194號上訴人　懷特生技新藥股份有限公司代　表　人　李成家訴訟代理人　林瑞彬律師林宜信會計師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8 月26日臺北高等行政法院99年度訴字第1001號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，此有被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出為新臺幣（下同）25,623,787元及可抵減稅額7,687,136元，均經被上訴人核定為0元。上訴人不服，申請復查，獲准追認研究與發展支出15,819,522元及可抵減稅額4,745,857元，上訴人仍表不服，循序就適用投資抵減金額4,172,103元部分提起行政訴訟，經原判決駁回後，復聲明上訴，求為：「原判決廢棄，原處分、復查決定及訴願決定不利上訴人之部分均撤銷」之判決。（按上訴人於原審起訴之聲明為「原處分、復查決定關於否准上訴人認列之系爭研究與發展支出適用投資抵減金額4,172,103元之部分及訴願決定均撤銷」，故上訴聲明之真意應係就原判決之範圍表示不服，從而其上訴聲明超過部分，顯屬誤載，合先敍明）三、上訴人起訴主張：㈠懷特血寶PG2（下稱系爭藥品）之研發專案係上訴人於88年度支付權利金取得血寶相關藥品技術授權後，將其用於「慢性原發性血小板低下性紫斑症」、「癌症末期病患安寧照顧之適應症（癌症相關疲勞症狀改善）」、「降低癌症化學治療所產生副作用（增加臨床益處反應與降低嗜中性白血球低下症發生率）」等新適應症之研發，並於99年4月6日經行政院衛生署（下稱衛生署）以FDA藥字第0991404558號審核通過，故該專案之研發支出符合行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條及行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減審查要點）附表第壹項：研究與發展支出認定原則㈢之規定，自得列報投資抵減。㈡系爭藥品之研發係開創其全新之適應症，在臺灣使用劑量為每週施打3-5天，每次500mg，相關之適應症及使用劑量與治療方案，均與大陸方面用於「減緩病患於化療後白血球數量降低之副作用」為主之適應症，且使用於化療停止後14天內任何時間點，一旦白血球數目小於4,000時即使用250mg，並連續施打7天，再觀察7天之同名藥品不相同。被上訴人以系爭藥品已於中國大陸上市為由，否准研發支出認列投資抵減，顯基於錯誤之事實認定，自無可採。㈢依藥品查驗登記審查準則第38條第1項規定，新成分新藥可先檢附10大醫藥先進國家任1國之採用證明申請登記，然中國大陸不屬10大醫藥先進國家。雖系爭藥品已於大陸上市，但其相關臨床研發資料並不被認可，則系爭藥品研發專案在國外主要國家仍屬在人體試驗階段而非已上市○○段，則上訴人在國內所施行之試驗仍符合投資抵減審查要點之規範，則系爭藥品研發專案當年度消耗性器材領料費用、原材料及樣品費用共241,572元，加計研究發展單位用建築物之折舊72,000元，共計313,572元，應可列報投資抵減。㈣上訴人從事新藥之開發，相較於學名藥，其技術性更新穎、開發成本及研發風險均更高，促產條例第6條授權訂定之投資抵減審查要點附表壹㈢既已准許學名藥之相關試驗費列為研究發展投資抵減之範圍，技術性更難、更見風險性之新適應症之新藥研發測試自無理由排除在研究發展投資抵減之外。又上訴人係取得藥品之技術授權後，再從事血寶新藥及新適應症之研究開發，未向其他藥廠取得學名藥之任何複製或使用權利，亦未進行生體可用率試驗（BA）∕生體相等性試驗（BE），故不須受投資抵減審查要點附表壹㈢規定之拘束。㈤上訴人94年度所攤折之權利金係於88年支付，係為取得系爭藥品技術之使用權以供進一步開發新適應症藥品之用，且該技術於94年度確實用於研發，嗣因系爭藥品已研發試驗完成，上訴人方於97年度支付取得額外授權美國地區之權利金，並申請適用所得稅法第4條第1項第21款之免稅優惠，2次權利金並未重複，被上訴人顯然混淆各該權利金之性質，致做出錯誤之原處分。㈥如認系爭藥品專案符合投資抵減審查要點之範圍，則吳先民、邱子權、陳玟翰、熊彥德、林楫程等人之薪資合計760,407元亦應核准於研發人員之薪資項下列報投資抵減。㈦止咳新藥PDC748研發專案之其他支出皆已經追認為研究發展投資抵減項目，而余桂廷94年度確實有進行該研發專案，並有相關研究發展工作記錄、及相關電子郵件往來紀錄可憑，故其薪資322,524元，亦應准列為研究發展支出等語。求為「原處分、復查決定關於否准上訴人認列之系爭研究與發展支出適用投資抵減金額4,172,103元之部分及訴願決定均撤銷」之判決。四、被上訴人則以：㈠系爭藥品為美商Pharmagenesis Inc.（下稱美商泛華公司）所開發，美商泛華公司並授權上訴人使用系爭藥品之專用技術，並於97年3月25日就授權合約第5次增補所取得權利金500萬美元，依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，申請免稅證明並經核准，該增補合約僅係增加授權美國地區之權利，並無額外給予上訴人任何技術授權，故美商泛華公司取得免稅證明仍係基於其88年間所簽訂授權系爭藥品之合約，而該公司所授權之技術係屬已開發完成，可供生產使用之技術，且系爭權利金合約之授權內容亦非僅供研發使用，顯與投資抵減辦法第2條第1項第6款「『專為研究發展』購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」之規定不符。上訴人既係使用他人成熟可供生產之技術，其所進行後續實驗支出，係為符合上市規定所須施行之試驗，非屬研究與發展之範圍。又依行為時生技醫藥產業委託國內醫藥研究服務公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點（下稱生技業投資抵減認定要點）第2點規定，需以自行開發配方、劑型或製程之藥物方可認屬研究與發展之支出，依上訴人所檢附之貴重原物料一覽表，其中「PG2原料藥」及「懷特血寶PG2無菌針劑」分別於88年及89年入庫，顯示PG2藥品於上訴人獲取授權後隨即取得，已係研發完成之藥品，與上開規定不符，難認上訴人有研發之事實。㈡依美商泛華公司申請權利金免稅時檢附之經濟部工業局97年3月17日工化字第09700007000號核准函說明所稱該公司提供之「植物新藥PG2」專門技術符合行政院96年7月6日台財稅字第09604531350號令修正「外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則」第7點規定，而依該規定可知權利金免稅之條件必須以技術合作方式提供生產產品或提供專門技術予營利事業使用，若僅係增加授權銷售地區所收取之權利金，自與該審查原則不合。上訴人主張第5次增補合約內容，僅係增加銷售美國地區權利，可知經濟部工業局核准該權利金免稅係基於原合約所授權之技術，而非僅依第5次增補合約甚明，亦可證PG2藥品係已開發完成，為可生產之藥品，否則與所得稅法第4條第1項第21款規定不合，則被上訴人即應追討該500萬美元權利金20％之扣繳稅款，上訴人所述顯有矛盾。㈢縱依上訴人所述系爭藥品專案研發應依投資抵減辦法審查要點附表壹㈢規定，認系爭藥品在國外主要國家仍在人體試驗階段之藥品，而在國內所施行之試驗費用可列報投資抵減之範圍，然查上開審查要點，就研發人員薪資部分，仍需提供研究報告及紀錄等供審核，而上訴人自始即未提示系爭藥品各研究人員之研究紀錄，其94年度所列報者是否確為專職研發人員？其研究內容是否為研發範疇？美商泛華公司如何提供上訴人技術？被上訴人均無從審酌，其餘費用亦無所附麗，系爭費用仍難認屬研發範疇。㈣上訴人提示余桂廷之研究紀錄，其記載日期僅94年6月2日、6月17日、7月15日、8月10日及11月30日等5日，其內容均為專案聯繫事項或會議記錄等，至電子郵件並非投資抵減審查要點規定應檢附之證明文件，且其內容主要為臨床實驗之聯繫事項，難為余桂廷係專門從事研究發展工作之全職人員之證明。㈤上訴人95年度營利事業所得稅案，與本件案情相同，被上訴人亦以相同方式核定研究與發展支出，上訴人提起復查遭駁回後，未提訴願已告確定，併予敍明等語，資為抗辯。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，應由納稅義務人負舉證責任。本件上訴人爭執研究發展支出及可抵減稅額部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即上訴人負擔證明責任。又依促產條例第1條第1項規定及其立法目的，促產條例係在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。㈡系爭藥品係原開發之美商泛華公司於88年4月22日簽訂合約，授權上訴人使用其專用技術，美商泛華公司於97年3月25日再就系爭合約為第5次增補（95年10月27日簽訂）取得之500萬美元權利金，依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，申請免稅證明而經被上訴人核准，查該增補合約僅係增加授權美國地區PG2之權利，並無額外給予上訴人任何技術授權，故美商泛華公司取得免稅證明仍係基於其原所簽訂授權PG2技術之合約。而美商泛華公司所授權之技術係屬已開發完成，可供生產使用之技術，且該合約之授權內容亦非僅供研發使用，顯與投資抵減辦法第2條第1項第6 款規定「『專為研究發展』購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」不符。上訴人既係使用他人已開發成熟可供生產之技術，其所進行後續實驗之支出，係為符合上市規定所須施行之試驗，非屬研究與發展之範圍。又依行為時生技業投資抵減認定要點第2點規定，需以自行開發配方、劑型或製程之藥物方可認屬研究與發展之支出，依上訴人所檢附之貴重原物料一覽表，其中「PG2原料藥」及「懷特血寶PG2無菌針劑」已分別於88年及89年入庫，顯示PG2藥品於上訴人獲取授權後即取得，已係研發完成之藥品，與上開規定不符，難認上訴人有研發之事實。㈢依經濟部工業局97年3月17日工化字第09700007000號函，可知美商泛華公司提供之「植物新藥PG2」專門技術係符合行政院96年7月6日台財稅字第09604531350號令修正「外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則」第7點規定始得免稅，而依該審查原則第7點規定可知，權利金免稅之條件必須以技術合作方式提供生產產品或提供專門技術予營利事業使用，若僅係增加授權銷售地區所收取之權利金，自與該審查原則不合。而上訴人與美商泛華公司所為第5次增補合約僅增加授權美國地區權利，可知經濟部工業局核准權利金免稅係基於原合約所授權之技術，而非僅依第5次增補合約甚明，亦可證PG2係已開發完成，為可生產之藥品，否則其申請免稅與所得稅法第4條第1項第21款規定不合，則被上訴人自應向上訴人追討系爭權利金500萬美元20％之扣繳稅款，上訴人所述顯有矛盾。㈣縱依上訴人所述系爭藥品專案是否屬研發範疇，應依投資抵減辦法審查要點附表壹、認定原則三㈢之規定，認為PG2藥品係屬在國外主要國家仍在人體試驗階段，而在國內所施行之試驗費用，可列報投資抵減之範圍，惟查上開審查要點，就研發人員薪資部分，仍需提供研究報告及紀錄等，而上訴人94年度所列報者是否確為專職研發人員？其研究內容是否為研發範疇？美商泛華公司如何提供上訴人技術？仍需提供相關之研究報告及紀錄供核，然上訴人自始即未提示PG2各研究人員之研究紀錄，被上訴人均無從審酌，其餘費用亦無所附麗，系爭費用仍難認屬研發範疇。又被上訴人查核營利事業所得稅案件，係採抽查方式，上訴人92年度及93年度申報案並未經抽查，故如申報核定，嗣94年度申報案將研發支出部分金額剔除，並未追溯調整以前年度，倘如上訴人所述與被上訴人各年度之核定處分相悖，則被上訴人追溯調整，反對上訴人更為不利。㈤上訴人所提示余桂廷之研究紀錄，其記載日期僅94年6月2日、6月17日、7月15日、8月10 日及11月30日等5日，其內容均為專案聯繫事項或會議記錄等，又其所補提示之相關電子郵件並非投資抵減審查要點規定應檢附之證明文件，且內容主要為臨床實驗之聯繫事項，難謂余桂廷係專門從事研究發展工作之全職人員。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敍明等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；…。」「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程度、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」94年2月2日修正公布之促產條例第1條、第6條第2 項及第4項分別定有明文（促產條例於99年5月12日廢止，同日以產業創新條例取代）。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用……具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……」亦為投資抵減辦法第2條第1項所明定。又「…專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。……」「㈢研究新產品或新技術階段中所發生之測試如屬原形開發或創新技術開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，或自行開發配方及製程之學名藥，並依衛生署規定執行生體可用率試驗（BA）／生體相等性試驗（BE）者，其相關之試驗費，應屬研究與發展之範圍。㈣藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗；及引進新產品或新技術之後所從事各種測試（例如：安全、耐久性、性能、便利性……等），係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。」「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。……」「購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之行為。……使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，無本款之適用。」「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。……自行開發配方及製程之學名藥，並依衛生署規定執行生體可用率試驗（BA）／生體相等性試驗（BE）者，其相關試驗費之認定，應檢附自行開發藥物配方、劑型或製程之計畫及試製紀錄、試驗報告、費用之明細及其他相關證明文件。」分別為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則二；項目壹、認定原則三㈢及㈣；項目壹、認定原則二；項目壹、認定原則一及四；項目壹、應檢附之證明文件一及四所規定。上開投資抵減辦法及審查要點乃行政院為執行促產條例而依該法第6條第4項規定授權而發布之法規命令，合乎該法之立法意旨，被上訴人執行時自得適用。再按「……所得稅法第4條第1項第21款之相關規定，旨在鼓勵我國營利事業引進國外較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。……」亦經財政部以89年9月15日台財稅字第0890455926號函明釋在案。㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴原判決忽略上訴人係以系爭藥品就「慢性原發性血小板低下性紫斑症」、「癌症末期病患安寧照顧之適應症（癌症相關疲勞症狀改善）」、「降低癌症化學治療所產生副作用（增加臨床益處反應及降低嗜中性白血球低下症發生率）」等新適應症進行研發，並於99年4月6日獲衛生署審核通過之事實，率認系爭藥品於系爭年度為已研發完成，上訴人僅使用他人成熟可供生產之技術，後續實驗支出，為符合上市規定尚須施行之試驗，非屬研究與發展範圍之事實，嚴重違反經驗法則，並錯誤適用促產條例第6條及投資抵減審查要點。⑵原判決依95年11月21日修正前之生技業投資抵減認定要點為依據，而非該日修正並於96年1月1日施行之同要點，忽略修正後之要點詳盡程序遠超過修正前，且該修正要點對未確定案件亦應加以援引參酌，而有違反稅捐稽徵法第1條之1、現行認定要點及論理原則之違法。⑶上訴人就系爭藥品研發開創其全新適應症，且使用劑量及治療方案亦與國外已開發藥品不同，已提出相關證據供核，被上訴人未為調查，亦未於原審提出反證，原判決竟謂上訴人未提供研發相關資料，且就被上訴人根本未調查上訴人所提供之研發資料乙節未置一詞，顯有判決不備理由、理由矛盾、違反論理法則及舉證責任分配之違法。⑷行為時投資抵減審查要點第7點明訂可委託國內大專院校或研究機構研究進行研發，僅依生技業投資抵減認定要點第7點不得將委外研發費用申請投資抵減，則原判決遽以上訴人委外進行相關試驗工作即難認屬研發範疇，顯已違反投資抵減審查要點及生技業投資抵減認定要點等規定，並與被上訴人追認上訴人系爭藥品以外各研發專用適用投資抵減之理由顯然矛盾，違反論理法則。⑸原判決以美商泛華公司於97年獲得經濟部工業局核定免稅，否定上訴人94年度將技術用於研發之事實，顯將上訴人於88年度支付權利金而於94年度攤折數列為研發投資抵減，與後續另行支付權利金為生產銷售之事實混淆，並且忽略不同時間權利金當然可能有不同用途之事實。又被上訴人亦肯認原判決所稱系爭藥品係已開發完成、可生產之藥品係指97年之狀態，惟該藥品94年時狀態是否相同，被上訴人並未提出任何理由及證明，相較上訴人提出較為充分證據證明該技術於94年時確實用於研發，被上訴人竟可不需舉證而僅以上訴人後續年度有研發成功而支付銷售權利金，該銷售權利金並獲免稅為由，作為否定上訴人94年度將該技術用於研發之唯一理由，原判決肯認被上訴人之認定適法，顯未符合舉證責任分配原則，亦有「營利事業必先獲得一技術用於研發，必須後續年度研發失敗而未達可銷售狀態，原先多年前取得技術之權利金方可能將其攤折數列入研發投資抵減」論理法則之違誤，亦違反投資抵減審查要點、促產條例之意旨。⑹上訴人與美商泛華公司所定合約中第1頁「WHEREAS B.」授權上訴人可於特定地區「研發、製造或銷售」，依合約第5條僅係用於銷售時須另行支付銷售金額3％作為銷售權利金，而依投資抵減審查要點第6點規定，係視該公司當年度實際使用狀況判斷，並非合約約定包括供研發使用，但未限制專供研發使用，即可認定公司當年度非將該技術專供研發使用，原判決此等判斷顯違反投資抵減審查要點第6點，且有邏輯錯誤。⑺被上訴人因美商泛華公司於97年度獲得權利金免稅，而認定本件系爭年度攤折權利金之技術屬供銷售使用之技術，非供研發使用，不追認系爭藥品專案。然被上訴人於復查時，願與上訴人協談，即將血寶專案納入協談追認範圍。被上訴人認事用法顯與其追認上訴人系爭年度骨寶、咳寶及暈寶專用見解相違、立場矛盾。又原判決對於系爭年度血寶權利金攤折事用投資抵減核定與92年、93年度相悖，僅稱無認定基礎矛盾，未表明其心證之依據及理由，顯不備理由。⑻上訴人於原審已提供余桂廷監控、溝通及調整試驗方案之過程等證據資料，並非未提供相關證明資料，原判決稱其內容屬聯繫事項，無視被上訴人並未針對該等證明文件詳加調查，即認被上訴人處分適法，顯違反行政程序法第36條、第43條之規定等語。㈢經查，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決已論明系爭藥品之專用技術係上訴人於88年4月22日與美商泛華公司簽訂授權及技術移轉合約即取得，而系爭藥品之技術已研發完成可供生產使用，並非僅專供研發使用；又美商泛華公司於95年10月27日與上訴人就系爭合約為增加授權美國地區之第5次增補合約，並於97年3月25日將依該增補合約取得之權利金500萬美元，依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定申請免稅證明，業經被上訴人核准，而該增補合約並無額外給予上訴人任何技術授權，故美商泛華公司取得免稅證明仍係基於其原簽訂授權系爭藥品技術之合約，是以其所授權之技術係屬已開發完成、可供生產使用之技術。則權利金攤折數部分依所簽訂之合約，既非僅專供研發使用，自與投資抵減辦法規定「『專為研究發展』購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」不符，所進行後續實驗之支出，係屬為符合上市規定尚須施行之試驗，非屬研究與發展之範圍。另「PG2原料藥」及「懷特血寶PG2無菌針劑」已分別於88年及89年入庫，則該PG2藥品於上訴人獲取授權後隨即取得，屬已研發完成之藥品，並非上訴人自行開發配方、劑型或製程之藥物，與生技業投資抵減認定要點之標準不符難認上訴人有研發之事實。且縱依投資抵減審查要點項目壹、認定原則三㈢規定，認為系爭藥品係屬在國外主要國家仍在人體試驗階段，而在國內所施行之試驗費用，仍屬可列報投資抵減之範圍，惟上訴人自始未提示系爭藥品各研究人員之研究紀錄，故系爭藥品之研發人員薪資部分亦無從認屬研發範疇。至上訴人所謂余桂廷之研究紀錄，其日期載為94年6月2日、6月17日、7月15日、8月10日及11月30日，內容則為專案聯繫事項或會議記錄等，所提之相關電子郵件並非依規定應檢附之證明文件，且內容主要為臨床實驗之聯繫事項，難以證明余桂廷係專門從事研究發展工作之全職人員等事實，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違，上訴人主張原判決所為之事實認定，嚴重違反經驗法則及論理法則與舉證責任分配法則云云，核無足採。又上訴人不否認其係取得系爭藥品後用以研發新適應症，從而原判決認定該藥品非上訴人研發而來，不符產品及技術創新之要件，核屬有據。然為執行行政院「加強生物技術產業推動方案」，經濟部會銜財政部依據投資抵減辦法第2條第1項第9款之規定，於91年11月7日發布生技業投資抵減認定要點，該要點第1條明定「為執行行政院『加強生物技術產業推動方案』，特依據『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法』（下稱投資抵減辦法）第2條第1項第9款規定，訂定『生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點』（以下簡稱本要點）。如生技醫藥產業有符合該生技業投資抵減認定要點之情形者，得依該要點認屬專案之研究與發展支出而准予抵減。本件係94年度之營利事業所得稅申報，上訴人是否符合生技業投資抵減認定要點之規定，自應依當時有效即95年11月21日修正前（按於91年11月7日發布）之生技業投資抵減認定要點為依歸，而依上開要點第2點「生技醫藥產業針對自行開發配方、劑型或製程之藥物，委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前實驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）或藥物溶離率曲線比對之支出，得依本要點認定屬研究與發展之支出。」之規定（95年11月21日修正為「生技醫藥產業針對其在國內自行開發之新成分、新複方、新適應症、新使用途徑、新劑型或新使用劑量、新單位含量之藥品，或符合行政院衛生署所規範之第三等級醫療器材，委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前實驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，得依本要點認定屬研究與發展之支出。」，並於96年1 月1日生效，且無溯及生效之規定。）可知，行為時之規定需以自行開發配方、劑型或製程之藥物方可認屬研究與發展之支出，始符合與前揭認定要點之研發標準，原判決以該規定為依據，自屬有據。上訴人主張應適用嗣後生效即95年11月21日修正發布而於96年1月1日生效之生技業投資抵減認定要點，委無足取。又稅捐稽徵法第1條之1係規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，而生技業投資抵減認定要點係為執行行政院「加強生物技術產業推動方案」，依據投資抵減辦法第2條第1項第9款規定而訂定之要點，業經該要點第1點規定闡明在案，乃為執行該投資抵減辦法有關之細節性、技術性事項之作業程序規定。且第5點又規定：「生技醫藥產業依本要點辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，投資抵減辦法第8條第1項第款第7目檢附之證明文件，係指自行開發藥物配方、劑型或製程之計畫及試製記錄、與委託之醫藥研發服務公司簽訂之合約書影本、委託醫藥研發服務公司費用之明細、試驗報告及其他相關證明文件暨所委託之醫藥研發服務公司出具其受託從事本要點第2點所規範相關研發服務之藥物其配方、劑型或製程，係由委託之生技醫藥產業所提供之文件。」亦係行政機關內部訂定之作業程序規定，可知生技業投資抵減認定要點屬作業性行政規則，非屬稅捐稽徵法第1條之1規定之財政部發布之解釋函令，自無適用該規定之餘地，上訴意旨主張生技業研發投資抵減認定要點係財政部所發布之解釋函令，應適用稅捐稽徵法第1條之1規定云云，並非可採。至其餘上訴理由無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，亦難憑採。再，所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，即無理由不備及矛盾之情事。是上訴人指摘原判決認定事實違反證據法則、經驗法則及有判決理由不備、矛盾之違法云云，要無足採。㈣綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備及矛盾等違背法令之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　15　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　林　金　本法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　15　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2194號

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