100年度判字第22號｜行政：進口貨物核定完稅價格｜裁判日期：100 年 01 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第22號上訴人　永業進出口股份有限公司代　表　人　唐如萱訴訟代理人　張朝棟　律師林恆鋒　律師被上訴人　財政部臺中關稅局代　表　人　林清和上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國98年4月9日臺中高等行政法院97年度訴字第393號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人於民國96年6月4日至同年7月4日間委由富盈報關有限公司(下稱富盈公司)，向被上訴人機關報運進口德國產製之PORSCHE汽車共5批(進口報單編號：第DB/D2/96/095D/1155 、DB/D2/96/095D/1136、DB/D2/96/095D/1305、DB/D2/96/095D/1304、DB/D2/96/095D/1276號)，因屬進口價格應審，經被上訴人機關依關稅法第18條第2項及第3項規定，核准上訴人先行繳交保證金及營業稅後放行。嗣據財政部關稅總局驗估處(下稱驗估處)查價結果，調整變更核定完稅價格，並據以核算稅費，除以上訴人原繳押款抵繳稅費外，並分別就不足繳納及溢付部分辦理補徵稅費或退還。上訴人不服，分別申請復查，未獲變更，提起訴願，經受理訴願機關合併審議，訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人按系爭貨物實際交易價格為申報，並已提供詳盡之交易文件供核，被上訴人應按關稅法第29條第1項規定核定系爭貨物之完稅價格等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人就保固理賠費用、道路救援費用及交易條件等影響系爭貨物實際價值之疑點未能釐清，基於關稅法第29條第5項之合理懷疑，視為無法依關稅法第29條核定完稅價格，復查無符合同法第31條至第34條之價格資料可供核價參考，故依同法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核定完稅價格等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：(一)本件被上訴人以上訴人於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身及配備價格證明文件提供驗估處備查，該等價格證明文件事後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額固屬相符，惟被上訴人根據上訴人提供之協議書及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，上訴人未能釐清，驗估處於97年8月27日以總驗通三四字第09710367號函請上訴人提供96年度帳冊貨料，惟上訴人迄未配合提供相關需審文件資料，尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，乃依據關稅法第29條第5項規定，原申報價格不予採用。(二)關於「保固費用」部分，據上訴人提供之協議書表明進口貨物之銷售條件中，保固責任應由賣方承擔，且保固理賠費用應由賣方償付給上訴人，再由上訴人償付給經銷商。然上訴人提供之95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32其他費用項下有新臺幣(下同)8,534,228元之保固理賠支出，於上訴人提供之95年度帳冊資料存款會計科目中，並無國外賣方就保固賠償之相關匯款明細，就此，驗估處曾請駐外單位向賣方查詢應以何種方式補償或支付其產品在臺灣所衍生之保固理賠費用，惟賣方並未回覆保固責任問題，驗估處另於97年2月1日以電話傳真方式請上訴人說明賣方如何處理其產品在臺灣衍生之保固問題，並請其舉證賣方之匯款紀錄，然上訴人僅回覆「未曾經驗，無法回答」、「……若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內……」，縱如上訴人所稱其應由出賣人負保固理賠費用1至2年保固支出部分僅為5,560,099元，保固占毛利2.2181％，以如今企業薄利，利率低利之時代，其金額及所占毛利百分比，亦難謂小數。況不論金額多寡，上訴人雖復稱係保留請求權，但既始終未曾依約求償，顯未能釐清排除其為售價之一部。(三)關於道路救援費用部分，被上訴人已根據上訴人明細分類帳，查得相符之傳票、出口商德國保時捷公司開立之單據，及上訴人之結匯證明(開立日期為95年8月24日，以保時捷為受款人)，而且96年度亦均就該項費用繼續匯給出口人保時捷公司，上訴人亦不否認該項匯款，惟主張該項「救援費用」，係委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障時，得提供如路邊修復等服務，屬於本案貨物進口後、上訴人基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，自屬國內費用之性質。此等道路救援服務，多以各國、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提供相關服務，本與進口貨物之交易無關，是道路救援費用與進口貨物之價格，並無關係。於本案中，相對於其他高進口數量之車廠直接委由道路救援公司提供服務，本案貨物實屬相對進口數量較少之車種，因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出口商統籌委由新加坡Mondial Assistance旗下之 World Access(Asia)Pte Ltd,指定之臺灣全鋒汽車股份有限公司(下稱全鋒公司)提供相關救援服務，與上述道路救援服務之本質，並無不同，亦即，法律關係係發生於上訴人及 Mondial Assistance之間，道路救援之契約當事人與出口商無關。上訴人並已提出新加坡Mondial Assistance所出具之說明書(日期為96年11月9日)為證，又該說明書並非契約書，說明書日期當然在本件汽車進口(96年4月30日)之後，被上訴人誤其為契約書，致有誤解云云。惟既稱係於本案貨物進口後基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，並認屬國內費用，則何以非由上訴人逕付國內救援廠商？縱係由出口人統籌提供道路救援公司提供服務，以提高效率，降低成本，但何以非由出口商代洽救援廠商，而由進口之上訴人逕付與該國內救援廠商，上訴人既未能舉證證明，上訴人付與出口商之該項費用，僅係代籌代轉與救援廠商，上訴人該項主張，自非可取。上訴人雖主張凡買方於貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依據關稅法第29條及關稅法施行細則第11條規定並及關稅估價制度訓練教材第19頁所述，均非完稅價格應列入考量之範圍，因此道路救援費用或保固費用，均為買方自己之利益所支付之服務費用，依上開規定均非完稅價格應列入考量之範圍云云。惟查關於保固理賠費用，依上訴人與出口商之契約，應由出口商負擔，已如前述，乃上訴人何以未就此向出口商索討？姑不論其前後說詞互異，已屬矛盾，即便依上訴人最後於98年3月30日所提辯論意旨狀已自陳僅暫時未行使該契約上之權利云云，惟上訴人迄今始終未曾行使該權利，非但已顯其僅屬臨訟之詞，且既言僅暫時未行使該契約上之權利，則其亦屬出口商應負之責亦甚明，則保固責任既由賣方承擔，其保固費用應予計入實際交易價格，自屬無疑。另道路救援費用部分，如係自己之利益所支付之服務費用，何以逕付出口商？尚難釋疑。上訴人雖曾函送價格報備說明文件，主張本件買賣條件為FOB云云，惟查被上訴人已查證上訴人就本件買賣，尚有上開保固理賠及道路救援費用，未能釐清，已如上述，被上訴人因否認其說，尚非無據。( 四)本件初查固未就關稅法第29條、第31條、第32條、第33 條及第35條規定適用先後順序，予以說明，惟嗣於復查決定書中已就關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第35條規定適用先後順序，逐一予以說明，為何前面數條條文無法適用之原因，亦已於爭訟程序中逐次獲得釐清，至保固理賠費用部分，驗估處就估價疑義，已電話傳真上訴人，請其說明，亦難謂未給陳述意見之機會。依據行政程序法第114條第1項第2至第5款及第2項之規定，本件必須記明之理由，已於訴願程序終結前之復查決定中補正，難謂未具理由。又本件被上訴人已辯稱係由駐外單位蒐集美國著名之汽車網站艾德蒙汽車網站中之零售價格(MSRP)，上訴人亦不否認該網站為美國之公開網站，並稱其中MSRP欄確為汽車零售價格無訛，則該價格為自網站上所調查而得之美國市場公開之零售價格，其非關稅法施行細則第19條第2項第5款所稱之「輸往其他國家貨物之價格」尚堪置信。被上訴人以上訴人所申報之價格有合理懷疑，已如前述，而市場銷售量大者，其容易取得較低廉之價格，被上訴人主張Porsche汽車係屬較高價位汽車，美國市場無論就其人口及經濟能力，其購買力遠較臺灣為強，故美國市場遠較臺灣為大，其零售價亦較臺灣為便宜，雖輸往不同國家之規格配備有所不同，但以美國市場，其規格配備應不至低廉於臺灣市場。故被上訴人依駐外單位查證取得美國地區零售價，以其0.85之成數核定本件之完稅價格，被上訴人認已屬從優有利上訴人而為核定等語，則既係有所本，尚難指為任意認定或臆測之價格。是本件被上訴人之核定並未逾越權限，亦無濫用權力之處，復查無其他違法之情事，其依裁量權所為之行政處分，即不得予以撤銷，上訴人之主張俱無可採。被上訴人據驗估處查價結果，調整變更核定完稅價格，並據以核算稅費，除以上訴人原繳押款抵繳稅費外，並分別就不足繳納及溢付部分辦理補徵稅費或退還。核無違誤等詞，為其判斷之基礎。五、本院查：(一)按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」為關稅法第35條所規定。是海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用。又「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「海關對於依本法第29條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」亦分別為關稅法第29條第5項、關稅法施行細則第13條、第19 條所規定。是海關如依關稅法第29條第5項規定，認無法依該條之規定核定完稅價格，並依同法第35條規定以合理方法核定進口貨物之完稅價格時，應先命納稅義務人提出，被上訴人認系爭來貨除納稅義務人所提出之交易資料外，倘尚有屬應計入系爭來貨銷售至中華民國實付價格部分之相關帳簿憑證，經納稅義務人提出或說明後，仍有不足時，亦應具體命納稅義務人再提出。又所謂「合理懷疑」，係經海關查證後，客觀上仍有懷疑者而言，並非海關得主觀任意認定。且海關為此認定，亦應於理由中敘明所懷疑之事實及其不能核實認定之具體理由，始得依該規定，視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格；如尚得經查證，以認定事實時，即不得未經確實查證，而逕予推認有「合理」之懷疑，方合前開規定及量能課稅與推計課稅之原則。再者，依行政程序法第96條第1項第2款之規定，行政處分應載明主旨、事實及其法令依據。其並應載明其裁量斟酌之因素，使人民得以判斷行政處分是否合法妥當，乃屬當然；而課稅處分之理由應載明稅捐稅目、應繳年度、稅額及其計算等，否則即屬有瑕疵之處分，應於訴願結束前為補正。依關稅法第35條規定核定完稅價格，應於核定處分說明其無法依第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」據以核定，其處分之理由，始為完備。本件被上訴人係就系爭來貨依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，於復查決定中對於就何以適用關稅法第35條核定進口貨物之完稅價格之理由，略稱：本案系爭貨物申請人所檢附之進口單據到達通知書及L/C影本資料雖未見異常，惟其前向相同出口人進口相同廠牌之另案汽車查價案件，經驗估處函請駐慕尼黑辦事處商務組查證結果，稱：「發票金額並不包含其他諸如代理銷售權利金、訓練或內陸運輸等費用……」，此部分項目未見釐清，基於合理的懷疑，本案原申報價格自無關稅法第29條規定之適用；又查無符合同法第31條至34條之價格資料可供核價參考，乃按同法第35條之原則，依據查得之資料以合理方法核估完稅價格，於法洵無不合等語。而被上訴人訴願答辯時，關於何以無法依關稅法第29條之規定核定系爭來貨完稅價格一節，則略稱：依訴願人(即上訴人)提供之買賣雙方進口協議書之約定，保固責任係由賣方負擔，依據「世界關務組織關稅估價資料彙編評論」20.1保固費用評論內容，保固責任由賣方承擔時，保固費用應予計入實際交易價格，而訴願人提供95年度營利事業所得稅結算申報書內容，第32項「其他費用」項下其中有8,534,228元之保固理賠支出，該處請駐外單位向國外供應商查證，惟迄未回覆；然依訴願人提供之95年度帳冊資料之存款會計科目內，均查無國外供應商就保固賠償之相關匯款明細，該處乃以電話傳真方式請訴願人說明德國出口商以何種方式解決其產品在臺灣所衍生之保固問題，如有以金錢方式補償、賠償，該金額係歸於何會計科目內，惟訴願人僅稱「未曾經驗，無法回答……若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內……」對於買賣雙方之實際交易價格是否有賣方另以貨款抵充應支付給買方保固費用之債務，訴願人並無法釐清，且亦與訴願理由「該筆費用實為訴願人於貨物進口後，提撥給國內各地經銷商之款項」亦相矛盾，難以採信訴願人申報者為實際交易價格，而依關稅法第29條第5項規定，視為無法按本條規定核估其完稅價格。訴願答辯另以查無關稅法第31條及第32條規定之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參考，訴願人雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為福斯汽車股份有限公司，與訴願人為同一負責人，係屬特殊關係，自無法適用關稅法第33條規定，另查無適用關稅法第34條規定之相關資料可資引用，乃按同法第35條規定之原則，依查得之資料以合理方法核估完稅價格等語。則依原處分(即復查決定)及訴願答辯之理由，被上訴人認本件有關稅法第29條第5項所稱「對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」之情形，主要論據係以：因上訴人提供之買賣雙方進口協議書之約定，系爭來貨之保固責任係由賣方負擔，依據「世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編評論20.1保固費用」評論內容：保固責任由賣方承擔時，應予以計入實際交易價格，又發現上訴人95年度營利事業所得稅結算申報書第32欄其他費用檢附之明細尚含有保固費用，懷疑上訴人有保固費用應計入系爭來貨實付或應付價格之情形，並以上訴人所提供95年度營利事業所得稅結算申報書內容，第32項「其他費用」項下其中有8,534,228元之保固理賠支出，而上訴人對此一問題所為之答復則為「未曾經驗，無法回答……若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內……」，因而對上訴人之說明認有疑義。然按上訴人95年度申報營利事業所得稅，於申報該年度之費用項下固有8,534,228元之保固理賠支出，惟此一支出，如何與其後所發生之本件96年度進口之系爭來貨有關，被上訴人並未說明其所懷疑之內容；又該保固費用之產生，依上訴人上開之說明，顯已表示與系爭來貨之計價無關，被上訴人如認其說明不足，應就所懷疑之情形，進而命上訴人就該部分支出之具體相關帳證提出供核，而上開帳冊屬上訴人依法應製作保存者，客觀上並無不能查證，且上訴人亦未明白對被上訴人命提出帳證之要求，予以拒絕，況被上訴人尚得依關稅法第42條規定，於必要時對上訴人予以調查，以取得所需之帳證。是以本件被上訴人處理之經過，被上訴人對此尚得查證之事項，並未進行必要之查證，客觀上尚未達無法核實認定完稅價格之程度。依前開說明，被上訴人自不得於尚能查證之情形，不予作必要之調查，且不將其所懷疑之情形，明白向上訴人說明，使上訴人得提出相關帳簿文據之機會，即逕依關稅法第29條第5項規定以「仍有合理懷疑」，而視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。依前揭說明，實難認本件已合關稅法第29條第5項規定，被上訴人得依同法第35條之規定，依據查得之資料，逕以合理方法核定完稅價格。乃原審不察，竟以上訴人雖於被上訴人審查及行政救濟過程中陸續提出相關交易文件，被上訴人亦重予審查，惟仍有保固理賠費用、道路救援費用，以及交易條件等疑點，被上訴人認上訴人未能釐清，而上訴人亦不願配合提供上開有關之交易資料，其所產生之不利益結果，自應由上訴人承擔為由，認被上訴人依據關稅法第29條第5項規定，不採用原申報價格，並無不合，因將原處分及願決定均予維持，殊嫌率斷，且非無判決適用法規不當之違法。(二)再查，被上訴人依關稅法第35條規定核定系爭來貨進口完稅價格，所依據之查得資料為何？被上訴人於復查決定中並未載明，僅於原審審理中主張其所指之「合理方法」為：⒈上訴人稱其進口貨物大幅調整降低價格之原因，在於與平行輸入貿易商競爭。⒉上訴人與出口商間之交易幣別自93年8月1日起由歐元改為美金。⒊進口貨物之車身識別碼(VIN)第4碼至第6碼與出口商銷售至美國貨物之編碼方式相同等交易之事實，依同法第35條規定按合理方法核估完稅價格，應屬合理適法允當等語，仍未就其核定系爭來貨完稅價格，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，予以說明。而美國國內經銷商之各項配備進貨發票價格，皆幾近MSRP價格之八成五，本件系爭貨物完稅價格計算依據，係參照美國著名之艾德蒙汽車網站中經調整後之製造商建議零售價格，關於車身之經銷商進貨發票價格未記載，乃推估系爭來貨車身價格為車身之MSRP乘以0.85倍，再與其他選擇性配備依序加總，其推估方法已屬從優有利於上訴人云云。仍未就其核定系爭來貨完稅價格，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，予以說明。又被上訴人參酌「進口貨物之車身識別碼(VIN)第4碼至第6碼與出口商銷售至美國貨物之編碼方式相同」一節，於原審審理中主張據以核估之「查得資料」，係自網站查得之美國進口商公布之最高進價，但不知其資料來源云云。尚不能認已有足夠事證，作為得依該條規定核定本件系爭來貨完稅價格之依據。原判決逕引復查決定，認被上訴人已就關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第35條規定適用先後順序，逐一予以說明，為何前面數條條文無法適用之原因，已予充分說明，雖其中有部分於爭訟程序中逐次獲得釐清，關於保固理賠費用部分，驗估處就估價疑義，已電話傳真上訴人，請其說明，難謂未給陳述意見之機會，仍認定本件必須記明之理由，已於訴願程序終結前之復查決定中補正，符合行政程序法第114條第1項第2至第5款及第2項乙節，亦有判決理由不備之違法。(三)又本件被上訴人以上訴人與國外供應商約定自93年8月1日起將原以歐元計價之進口保時捷汽車改為美元計算，且依網路查得保時捷之「歐規車」與「美規車」車身號碼之解碼說明，認定被上訴人所進口之系爭車輛已改為德國原廠銷售至美加地區之車輛，並認定上訴人所提供之國外供應商所出具之文件資料為不可採，乃參據美規車自美國進口至本國前業經驗估處核定之上開另案計價方式，依據關稅法第35條之規定，依查得之資料以合理方法核估完稅價格。惟國際商品交易選擇以美元計價，並非罕見，何以能據以推定商品之產地或出口地，原處分並未詳加說明；而所謂「網路查得之保時捷汽車車身號碼之解碼說明」應如何判讀並分辨其產地及出口地，亦無從依原處分及訴願決定之理由得以探悉；而系爭報運進口之保時捷汽車確係由德國產製出口，乃被上訴人所不否認，則德國產製出口並由我國代理商進口之汽車與「平行輸入」即德國產製銷售至美國再出口至我國之汽車相較，省卻由德國運往美國之運費、保險、裝卸等費用及美國進、出口商之管銷費用及利潤，且兩者規格既不相同，其交易價格必有相當差異，原處分及訴願決定均認以上開方法核估系爭進口貨物之交易價格係「合理方法核估」之價格，顯然有違經驗法則、論理法則及證據法則。原審未察，遽以上開認定為可採，殊嫌無據，且有未依職權調查證據認定事實之違法。(四)綜上所述，原判決既有如上述不適用法規及理由不備之違法，並其違法又將影響判決結論，上訴人執上開各節指摘原判決違背法令，並求為廢棄，應認為有理由。自應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)，責由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　13　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　13　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第22號

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