最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2210號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第2210號上訴人　瑞軒科技股份有限公司代　表　人　吳春發訴訟代理人　郭宗銘林政憲律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人蔡素珠上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4 月22日臺北高等行政法院97年度訴字第3166號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件被上訴人代表人原為陳文宗，嗣陳文宗於民國99年6月30日退休，由邱政茂接任，邱政茂又於同年7月23日退休，由吳自心接任，業據邱政茂、吳自心分別具狀聲明承受訴訟，於法並無不合，均應允准。二、緣上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）318,100,149元、投資自動化設備技術抵減稅額11,443,248元、研究與發展支出177,761,390元及可抵減稅額62,734,223元，經被上訴人分別核定150,418,770元、6,555,122元、129,116,188元及42,786,103元，應補稅額11,903,331元。上訴人不服，申經復查，經被上訴人以97年1月25日北區國稅法一字第 0970005023號復查決定（下稱原處分），獲追認研究與發展支出98,295元及可抵減稅額49,148元。上訴人仍表不服，就「免稅所得」、「投資自動化設備技術抵減稅額－自動化輸送系統、生產線配電工程及燒機潔淨室等工程安裝費用之可抵減稅額4,888,126元」及「研究與發展支出及可抵減稅額－專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」等3部分提起訴願，經訴願決定以「原處分（復查決定）關於『投資自動化設備技術抵減稅額－自動化輸送系統、生產線配電工程及燒機潔淨室等工程安裝費用之可抵減稅額4,888,126元』部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。上訴人仍表不服，遂就免稅所得、研究與發展支出及可抵減稅額中列報專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分（關於原處分否准研究發展單位從事研究發展工作人員列報薪資部分及供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本列報部分，於本案已無爭議），提起行政訴訟，遭駁回後，提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠免稅所得部分：⒈查本案上訴人為顯示器之製造公司，系爭模具為製作顯示器之外框所用，是於免稅產品生產製程中，僅係為製作免稅產品之零組件所用，其所創造出之營業利潤於整體產品銷售利益中，即屬微小甚無計算之意義，以致難有可歸屬之營業利潤。從而，既無可歸屬之營業利潤，何有稀釋免稅額之可能。再者，從公式計算之設計上，所謂產能貢獻率，即需與投資計畫產品產量有關之機器、設備，始可置入產能貢獻比率公式中。是若將系爭模具一併列入免稅所得計算公式之分母項目，顯係不當增加免稅產品之生產成本，剝奪獎勵投資業者可主張之免稅所得外，更與促進產業升級條例（下稱促產條例）獎勵投資之立法目的不符。⒉系爭模具所產製之外框，既為外包廠商所銷售之產品，從而，該模具即係增加該外包廠商產品之產能，自非屬增加上訴人免稅產品產能之工具，再者，系爭外框銷售後所產生之營業所得既屬該外包廠商所有，該外包廠商即為該營業所得之課稅主體，是上訴人既非該營業所得之課稅主體，即無主張免稅之必要在，而非獎勵之對象甚明。然被上訴人不察，逕認該模具所製作之外框係增加上訴人產品之產能並因而獲取營業所得，實不當混淆經濟利益之歸屬主體，顯未以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據，有違實質課稅原則甚明。⒊本案免稅所得計算公式中機器設備比率分母項目之「以外之機器、設備」之適用要件並不明確，然按實質課稅原則，自需限縮於「參與投資計劃產品之核心製程者」、「定性上確為機器、設備」及「可增加產能」之機器、設備，始符合促產條例之文義解釋及立法意旨。另揆諸促產條例規定，並未就稅捐義務人若欲主張非放入分母項目之「以外之機器、設備」，需出具經濟部工業局核准之證明文件。從而，財政部64年1月13日台財稅第30768號函釋（下稱財政部64年1月13日函釋）及91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋（下稱財政部91年6月18日函釋），創設稅捐義務人之協力義務，不惟脫逸其母法促產條例之文義範圍，更係加重稅捐義務人稅負負擔，已牴觸促產條例之規定，違反租稅法定主義。⒋按經濟部工業局與財政部97年10月15日召開之「研商適用租稅獎勵爭議會議」會議紀錄（下稱97年10月15日會議紀錄），明白揭示模具是否放入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母項目，端視其是否屬於創造核心獎勵價值者為準據。按財政部76年7月8日台財稅第7647946號函釋係為符合舊獎勵投資條例之立法目的，而將模具准予列入生產設備清單中，循此，模具本質上顯非生產設備，本非當然得列入生產設備清單中，然於例外符合獎勵之目的時，始得因財政部之核准，例外准予適用獎勵規定，是其本質上本非屬生產所使用之機器、設備甚明；按所得稅法第66條第1項規定，系爭模具既屬上訴人所有，其編入上訴人之財產目錄中乃屬當然，然不得執此逕謂系爭模具係屬生產設備；按財政部64年1月13日函釋僅能得出若納稅義務人欲積極主張應列入免稅公式分子者，始有義務於申請年度送請事業主管機關認定。是系爭模具，並非可因上訴人未取具主管機關非屬增加產量之生產設備之核准函，即認與增加產能有關。㈡委外測試費用：依行為時之促產條例第6條第2項、行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1項第6款及財政部89年4月21日發布之公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱89年審查要點）「壹、研究與發展支出」認定原則第5點規定，上訴人於92年度所支付之測試費用，係委託國內外廠商進行自身研發之新產品及新技術之安全測試以取得國際安全規格認證所支付之對價，如電氣安全、輻射安全、能源效率、環境生態、電磁干擾等，此並有上訴人公司93年度委託研究檢測費用明細可稽。是上訴人所支出之測試費用自屬為研究發展自身產品或技術，而購買或使用該等廠商之專用技術，以符合國內外相關單位之認證要求所支付之對價，自屬研究發展支出，而應核實認列而為投資之抵減；89年審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第5點規定，並未限制委外廠商之資格條件，然被上訴人表示竟以財政部93年10月26日修正公布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱93年審查要點）溯及適用本件，否准上訴人委外檢測費用之認列，顯有適用法規錯誤之違法，更與信賴保護原則相悖等語，為此請求判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除列報合於獎勵規定之免稅所得167,681,379元，以及剔除研究與發展支出48,546,977元、可抵減稅額19,898,972元部分均撤銷。四、被上訴人則以：㈠免稅所得：⒈上訴人選擇採用不能獨立計算之全部機器設備比率觀念，依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令發布「促產條例第8條之1免稅所得計算公式」貳、㈡⒈符合經核准並完成之投資計畫之產品部分委託加工者之公式計算免稅所得。按財政部64年1月13日函、91年6月18日函及96年3月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議紀錄（下稱財政部93年3月14日會議紀錄）決議，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要，要無疑義。本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，即無不合。⒉經查模具係使用於工廠產製產品時成型之用，係生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具認屬機器設備之範圍，依據財政部76年8月31日台財稅第7647946號函釋（下稱財政部76年8月31日函釋）系爭模具應屬生產設備，且上訴人原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認為該模具為生產設備，又按上訴人與外包廠商簽訂之模具採購合約書與定型化模具保管切結書內容觀之，是本案係上訴人為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合上訴人要求，其屬增加上訴人（出借人）自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備，原核定將模具設備列入分母計算免稅所得並無違誤。⒊臺北高等行政法院96年度訴字第1670號判決係因上訴人取具事業主管機關出具系爭模具非屬增加產量之生產設備核驗證明，而認定免列入機器設備比率之分母，上訴人主張系爭模具非屬「用於生產」且「增加產量」之範圍，自應負舉證責任。⒋本件上訴人因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被上訴人於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。⒌免稅所得公式並未規定非屬「獎勵之核心價值範圍」之機器設備，得自機器設備比分母中扣除，且本案未有財政部91年6月18日函釋之情形，自不允許納稅義務人就個別「機器設備」聲請鑑定是否屬「獎勵之核心價值範圍」。⒍經濟部工業局與財政部97年10月15日會議紀錄為內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，又免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，屬擬制課稅之一環，因事涉公益及租稅平等原則，上訴人尚不宜逕以該內部之會議紀錄為系爭模具設備免納入免稅所得計算公式分母中之依據。關於系爭模具是否屬於機器設備，有無實際投入生產，應否列入前揭公式之分母以計算免稅額，屬事實認定及法律適用之問題，被上訴人為稅捐稽徵機關，自有核定之權責，當可斟酌有無函請經濟部工業局提供專業意見之必要，是上開會議紀錄所稱「應由賦稅單位主動函請該局提供專業意見」一語，並非指所有案件均應主動函請經濟部工業局提供專業意見而言。⒎財政部97年10月9日台財稅字第09704027220號函說明三，係個案之例外解釋，非通案一體適用，本件上訴人因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋之情形不同，自難比附援引。㈡研究與發展支出及可抵減稅額：經查89年1月1日行政院發布施行之投資抵減辦法第2條第1項已就研究與發展之支出予以規定，而93年10月26日審查要點，係財政部基於職權就行政法規所為釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效日（88年12月31日修正之促產條例第6條、89年1月1日施行之投資抵減辦法第2條）有其適用，該審查要點發布時，本件尚未核課確定，對本件自可適用。本件縱無93年審查要點之適用，然依89年1月1日行政院發布施行之投資抵減辦法第2條第1項已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，鑑此，本件上訴人主張為研發之新產品能符合國外安規認證，遂委請國內、外相關認證機構代為測試，雖於專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折數或支付費用項下列報25,552, 725元，惟其中14,148,764元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認，其餘11,403,961元應轉列經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認，上訴人雖提示經濟部網站下載之國家驗證機構及關聯驗證機構試驗室登記一覽表查核，轉列國內測試費用14,148,764元部分，除支付予財團法人工業技術研究院26,500元、財團法人塑膠工業技術發展中心19,500元及財團法人臺灣電子檢驗中心ETC 52,295元，合計98,295元符合審查要點規定予以追認外，其餘14,050,469元之支付對象，上訴人雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書，惟其仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，原核定不予認列並無不合。另國外測試費用11,403,961元部分，上訴人均無法提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，原核定不予認列，亦無不合。是被上訴人否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額─專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用25,454,430元，原處分並無不合。求為判決駁回上訴人之上訴。五、原判決以：㈠免稅所得部分：⒈查上訴人選擇採用不能獨立計算之全部機器設備比率觀念，依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令發布「促產條例第8條之1免稅所得計算公式」貳、㈠⒈符合經核准並完成之投資計畫之產品部分委託加工者之公式計算免稅所得。依前揭規定機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，分母為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」，是本件爭點在於前開機器設備比分母計算是否包括基準年度起取得之模具設備按其服務期間換算之金額269,792,941元。⒉ 經查上訴人主要為製造液晶螢幕（TFT-LCD）之廠商，系爭模具係由上訴人出借予原料供應商用以生產LCD螢幕塑膠外殼，而該模具之使用係產製產品時成型之用，為產品大量生產所常用的製造方式，為求產品生產流程之控管及效率，多半經產品設計後，將產品規格化並開發模具開發，裨益大量生產製造，故不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，都是產品生產流程之一環，因此，模具係生產產品之重要機器設備之一部分。本件上訴人因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本之一部分，應無疑義。次依財政部76年8月31日函釋意旨略可知，系爭模具確屬生產設備。復依上訴人原列報資料以觀，上訴人本即將系爭模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認為系爭模具為生產設備。⒊上訴人與外包廠商簽訂之模具採購合約書、定型化模具保管切結書及財政部賦稅署96年3月14日會議記錄，本案係上訴人為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合上訴人要求，其屬增加上訴人（出借人）自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備，並無重複計算出借人與承借人雙方產能之情形。⒋系爭模具係由上訴人出借予原料供應商用以生產LCD螢幕塑膠外殼，以便完成整個液晶螢幕之商品，故系爭模具成本屬生產成本，而應認列為生產用之機器設備，就應屬機器設備技術比率之分母中「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」之一部分，被上訴人予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額（機器設備技術比率之分母）核算免稅產品機器設備比率，即屬有憑。上訴人列報上開模具入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，依此可知上訴人認為該模具為生產設備一節，復參以上訴人就系爭模具設備並未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，是本件上訴人情形，參酌財政部賦稅署於96年3月14日會議記錄觀之，被上訴人認定系爭模具供作生產使用，於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，亦無不合。⒌系爭模具就免稅產品TFT-LCD等螢幕而言，屬非有參與，但就TFT-LCD彩色電視機而言，是有參與，而上訴人出售產品時不是出售「（不含外殼之）TFT-LCD螢幕（元件）」而是「TFT-LCD彩色電視機」，所以系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之核心獎勵價值，但有參與免稅產品之生產製程甚明。「TFT-LCD彩色電視機」等整個出售所獲取之所得額，僅得就（不含外殼之）TFT-LCD螢幕（之元件）享有免稅，而不是整個「TFT-LCD彩色電視機」享有免稅，故被上訴人認定系爭模具供作生產使用，列入機器設備技術比率之分母，應屬正確。⒍按財政部及經濟部工業局97年10月15日會議記錄，機器設備比率與委外加工比率原本就是兩個獨立而併同考量的思維架構，前者是考量生產效能利用經核准完成證明所載設備之比例，而後者是經核准投資計畫之產品所投入之總成本是否都是自行施作或委外加工，前者重在設備利用的完整性，後者重在自力完成之完整性，用於生產之機器設備若屬資產，自不可能計算在委外成本比例內，上開97年10月15日會議紀錄所謂「（模具）供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子」當無疑義，此核與上訴人所主張「系爭模具非屬皆在廠商廠內生產之設備，應該同列入委外比計算者」並聯，模具是上訴人之資產，該資產之成本是總成本（委外加工比率之分母）的一部分，但不是委外加工所交付之委外成本（委外加工比率之分子），不容混淆。而系爭模具為上訴人所有，在上訴人廠內使用，或委外交由衛星工廠加工使用，與委外加工比率之計算無關。又上開97年10月15日會議紀錄係屬經濟部工業局與財政部賦稅署溝通聯繫之會議，並非法規或行政命令，自無拘束下級機關或屬官之效力。又關於系爭模具是否屬於機器設備，有無實際投入生產，應否列入前揭公式之分母以計算免稅額，屬事實認定及法律適用之問題，被上訴人為稅捐稽徵機關，自有核定之權責，當可斟酌有無函請經濟部工業局提供專業意見之必要，是上開會議紀錄所稱「應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見」一語，並非指所有案件均應主動函請經濟部工業局提供專業意見而言。⒎財政部97年10月9日函釋所指案件係為因應手機整機組裝廠商之行業特性，財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件上訴人因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋個案之情形不同，自難比附援引。⒏至上訴人援引臺北高等行政法院96年度訴字第1670號判決係屬個案之認定，與本案情形未盡相同，且該判決係因上訴人取具事業主管機關出具該案爭執模具非屬增加產量之生產設備核驗證明，而認定免列入機器設備比率之分母，與本件情形亦非相同。上訴人就系爭模具非屬「用於生產」且「增加產量」之範圍一節並未舉證以實其說，自不得援引上揭判決意旨，為其本件有利之主張。㈡關於研究與發展支出及可抵減稅額─專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分：查上訴人93年度列報專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報20,580,277元部分，該等費用係為使自身研究之新產品、新技術符合國外安規認證（如電磁干擾、安全規格等），而委託國內外專門測試單位測試產品效能並認證所支出之測試費用，並非投資抵減辦法第2條第1項第6款規定購買專利權、專用技術及著作權專供上訴人研究發展之用，其性質顯不相同，自無適用該款之餘地。次查，上訴人92年度列報專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報25,552,725元部分，核較偏向委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用，依89年1月1日行政院發布施行之投資抵減辦法第2條第1項已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，鑑此，上訴人主張之上揭費用，被上訴人認其中14, 148,764元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下（即投資抵減辦法第2條第1項第7款）核認，其餘11,403,961元應轉列經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之項下（投資抵減辦法第2條第1項第8款）核認，並無不合。上訴人雖提示經濟部網站下載之國家驗證機構及關聯驗證機構試驗室登記一覽表供被上訴人查核，但被上訴人轉列國內測試費用14,148,764元部分，除支付予財團法人工業技術研究院26,500元、財團法人塑膠工業技術發展中心19,500元及財團法人臺灣電子檢驗中心ETC 52,295元，合計98,295元符合規定予以追認外，其餘14,050,469元之支付對象，上訴人雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書（載明為該會認證之實驗室）供核，惟查支付對象，並非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且上訴人並未提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，被上訴人不予認列並無不合。另國外測試費用11,403,961元部分，上訴人雖補具研發計畫事項委託國外TCO公司測試明細表供核，惟仍無法提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，被上訴人不予認列，亦無不合。另上訴人主張93年審查要點為本件測試費用發生之後始修訂云云，但投資抵減辦法第2條第1項已就此有相關明文規定，審查要點係闡明促產條例第6條第2項法規原意之行政規則，屬於財政部協助稽徵機關審核該類案件之程序法上之規範，此核與投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款之規定並無違背，只是於該審查要點內就規範事項更加具體明文化，並無擴張解釋該投資抵減辦法規範意旨之情形，是被上訴人否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額-專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用25,454,430元，經核並無違誤。六、上訴人就免稅所得及委外測試費用部分不服提起上訴，其上訴意旨略謂：㈠免稅所得部分： ⒈原判決引用與本案基礎事實迥異之財政部64年1月13日函釋、76年5月5日函釋與91年6月18日函釋作為認定事實與得心證之支持，違反論理法則，而有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法。 ⒉原判決以系爭模具係為生產之原料或貨品符合上訴人之要求，而屬增加上訴人之自身產能等語，為誤解「產能」之意義，亦與論理法則相違。 ⒊原判決以「系爭模具參與免稅產品的生產製程」加上「系爭模具屬於上訴人所有」，而認為系爭模具應列入機器設備比率的分母，依此則無法解釋，相對於「模具參與免稅產品的生產製程，但模具屬於原料供應商所有」之其他免稅產品廠商而言，因上訴人與其具有同樣之全年所得額，但為何計算機器設備比率時上訴人較其卻受到稀釋，減少上訴人之免稅所得，造成相同所得之營利事業，卻要繳交不同金額的營利事業所得稅？故以系爭模具之所有權作為差別待遇的原因，難謂有實質正當性存在，違反憲法第7 條與行政程序法第6條所揭櫫之平等原則，而有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」之判決違背法令情形。 ⒋原判決否准上訴人聲請囑託經濟部工業局鑑定，乃係就重要之證據不為調查，違反行政訴訟法就行政法院應依職權調查證據之相關規定，而有判決不適用法規之違法事由。⒌原判決對「機器設備比率」與「委外加工比率」間關係之論述及對本案之涵攝有矛盾，而有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之裁判違法事由。 ⒍原判決認系爭模具為產品大量生產所常用之製造方式，不論係「自行使用」或「交予外包廠商代工使用」，都是產品生產流程之一環，其屬增加上訴人自身產能云云，不惟有判決理由矛盾之違誤，亦針對本質不同之生產製造流程，作出相同之處理判斷，違反憲法第7條及行政程序法第6條規定之平等原則，而有判決違背法令之情形。 ⒎原判決援引財政部稅賦署96年3月14日會議紀錄，謂模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，始得不計入機器設備比率之分母云云，顯然增加納稅義務人法律所無之限制而屬違法，有違租稅法定主義、憲法第19條等規定，而為判決不適用法規之違背法令。 ⒏原判決不惟誤植財政部76年8月31日函釋之例外規定，更以上訴人將系爭模具列入財產目錄為由，率認系爭模具屬於生產設備云云，顯然違反論理法則、所得稅法第66條第1項、第76條第1項規定、財政部59年10月23日台財稅第28339號函釋之規定，而有判決適用法規不當之違背法令。 ⒐原判決對「委託測試」與「委託研究」之差異容有誤解，不僅違反本院99年度判字第536號判決意旨，亦有適用法規於所認定事實之涵攝過程違反論理法則之判決違背法令之處，而有適用法規不當之判決違背法令之處。㈡委外測試費用部分： 93年審查要點附表項目壹、研究與發展支出，認定原則三㈤之規定乃實體規定，不得溯及既往，且相較於其前身─89年審查要點更不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，在本件應無適用之餘地，然原判決竟將93年審查要點適用於本件，有適用法規不當之違法。退步言之，縱認本件應適用93年審查要點，惟該93年審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第三點㈤之規定，顯屬增加法令所無之限制，原判決率予適用，顯有違司法院釋字第505號解釋所揭示租稅法律主義及法律保留原則，而有適用法規不當之違法。七、本院按㈠關於免稅所得部分： ⒈按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……。屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促產條例（84年1月27日修正公布）第8條之1第1項及第2項第2款所明定。 ⒉本件上訴人88及90年度經核准第1次及第2次增資擴展，分別符合行為時促產條例第8條之1及第9條規定，選定自89 年7月25日及91年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，其第1次增資擴展計畫符合88年5月5日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條及第3條第2款資訊工業第㈡目之4㈠及第3款消費性電子工業第㈠目之4、5規定，投資計畫生產之產品為17吋以上彩色監視器、14吋以上平面彩色監視器、TFT-LCD彩色電視機及LCD投影機，投資計畫完成日期為89年7月25日，購置機器設備總價137,801,155元，核准全新機器設備清單為CRT生產線等76項；又其第2次增資擴展計畫係符合90年2月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5條第1項第1款第㈠目之4第㈢目之1、2、3及第2款第㈧目規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為15吋以上平面彩色監視器（LCD或PDP為限）、數位電視機及數位視訊接收機、平面顯示彩色電視機、投影系統（含彩色投影電視）、液晶投影系統光學引擎、光閥及偏光轉換器，投資計畫完成日期為90年12月31日，購置機器設備總價24,742,043元，核准全新機器設備清單為扭力測試器等27項。又其第3次增資擴展計畫係符合90年2月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為數位助理器、15吋以上平面彩色監視器（LCD 或PDP為限）、數位電視機及數位視訊接收機、平面顯示彩色電視機、投影系統（含彩色投影電視）、液晶投影系統光學引擎、光閥及偏光轉換器，投資計畫完成日期為92年1月5日，購置機器設備總價13,614,039元，核准全新機器設備清單為PANE LIQC無塵室設備等27項。上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得318,100,149元、投資自動化設備技術抵減稅額11,443,248元、研究與發展支出177,761,390元及可抵減稅額62,734,223元，經被上訴人分別核定150,418,770元、6,555,122元、129,116,188元及42,786,103元，應補稅額11,903,331元。上訴人申請復查，獲追認研究與發展支出98,295 元及可抵減稅額49,148元。上訴人仍不服，就「免稅所得」、「投資自動化設備技術抵減稅額－自動化輸送系統、生產線配電工程及燒機潔淨室等工程安裝費用之可抵減稅額4,888,126元」及「研究與發展支出及可抵減稅額－專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」等3部分提起訴願及行政訴訟。 ⒊原判決以上訴人選擇採用不能獨立計算之全部機器設備比率觀念，依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令發布「促產條例第8條之1免稅所得計算公式」貳、㈠⒈符合經核准並完成之投資計畫之產品部分委託加工者之公式計算免稅所得。依前揭規定機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，分母為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」，是本件爭點在於前開機器設備比分母計算是否包括基準年度起取得之模具設備按其服務期間換算之金額269,792,941元。次查上訴人主要為製造液晶螢幕（TFT-LCD）之廠商，系爭模具係由上訴人出借予原料供應商用以生產LCD螢幕塑膠外殼，而該模具之使用係產製產品時成型之用，為產品大量生產所常用的製造方式，為求產品生產流程之控管及效率，多半經產品設計後，將產品規格化並開發模具開發，裨益大量生產製造，故不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，都是產品生產流程之一環，因此，模具係生產產品之重要機器設備之一部分。本件上訴人因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本之一部分，應無疑義。次依財政部76年8 月31日函釋意旨略可知，系爭模具確屬生產設備。復依上訴人原列報資料以觀，上訴人本即將系爭模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認為系爭模具為生產設備。且上訴人與外包廠商簽訂之模具採購合約書、定型化模具保管切結書及財政部賦稅署96年3月14日會議記錄，本件係上訴人為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合上訴人要求，其屬增加上訴人（出借人）自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備，並無重複計算出借人與承借人雙方產能之情形。系爭模具係由上訴人出借予原料供應商用以生產LCD螢幕塑膠外殼，以便完成整個液晶螢幕之商品，故系爭模具成本屬生產成本，而應認列為生產用之機器設備，就應屬機器設備技術比率之分母中「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」之一部分，被上訴人予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額（機器設備技術比率之分母）核算免稅產品機器設備比率，即屬有憑。上訴人列報上開模具入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，依此可知上訴人認為該模具為生產設備一節，復參以上訴人就系爭模具設備並未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，是本件上訴人情形，參酌財政部賦稅署於96年3月14日會議記錄觀之，被上訴人認定系爭模具供作生產使用，於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，應無不合。系爭模具就免稅產品TFT-LCD等螢幕而言，屬非有參與，但就TFT-LCD彩色電視機而言，是有參與，而上訴人出售產品時不是出售「（不含外殼之）TFT-LCD螢幕（元件）」而是「TFT-LCD彩色電視機」，所以系爭模具並非屬創造本件核准獎勵項目之核心獎勵價值，但有參與免稅產品之生產製程甚明。「TFT-LCD彩色電視機」等整個出售所獲取之所得額，僅得就（不含外殼之）TFT-LCD螢幕（之元件）享有免稅，而不是整個「TFT-LCD彩色電視機」享有免稅，故被上訴人認定系爭模具供作生產使用，列入機器設備技術比率之分母，應屬正確，而駁回上訴人在原審之訴，固非無見。 ⒋惟財政部賦稅署於96年3月14日會議紀錄明載決議之一為：「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應列入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母，但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」此會議紀錄已經該署以96年3月27日台稅一發字第09604506380號函檢送各國稅局查照。又經濟部工業局97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」略以：關於模具應否列入生產設備爭議，財政部賦稅署表示：「公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見」、「其經經濟部工業局認定核心獎勵價值者，非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，其供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子」，足見模具是否創造核心獎勵價值，是否供作免稅產品之生產使用，是否屬於「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」（或稱「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」）之一部分？攸關模具成本是否計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，而上開事項涉及科技專業領域，宜由目的事業主管機關經濟部工業局提供專業意見，較能獲得妥適之判斷；且上訴人主張其為顯示器之製造公司，系爭模具係原料供應商製作系爭免稅產品之外殼時之塑膠射出與鐵件壓製過程中之成型與輔助製造器具，為原料供應商所利用、增產、獲利，從未參與上訴人階段之產製流程，與上訴人之產能無涉，不應列入上訴人機器設備比率之分母項，益見系爭模具是否有助於系爭免稅產品之產能，實有囑託目的事業主管機關經濟部工業局鑑定之必要。原審未洽詢目的事業主管機關表示意見，逕自為認定，理由自欠周延，而難昭折服。㈡關於委外測試費用部分：按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為行為時促產條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。另「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……前項第7款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣150萬元或達營業收入淨額百分之2以上者，得按百分之25抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減當年度應納營利事業所得稅額。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之30抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減當年度應納營利事業所得稅額。」「本辦法修正條文自發布日施行。但中華民國91年3月27日修正發布之第5條……自中華民國91年2月1日施行。」為行為時投資抵減辦法第2條第1項第1款、第6款至第8款、第2項、第5條第1項前段及第11條第2項所規定。政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促產條例第2章明定減免租稅之規定。為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6條明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，即在首揭促產條例第6條第4項授權訂定之範圍，經核並未違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，自得加以援用。惟投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款係就委託「研究」所為之規定，並不及於研究新產品階段中單純為符合國外相關單位之認證要求之委託他人「測試」。蓋委託研究，所研究者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之，至於單純委託測試，則不以此為標的，兩者有別。是89年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」規定：「研究新產品事實之認定：㈤研究新產品中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。」並未就單純受託測試對象有資格限制。至財政部93年10月26日臺財稅字第0930453944號令修正發布名稱及全文7點，並定自93年10 月26日生效之93年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」：「研究新產品或新技術事實之認定：㈤研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合辦法第2項、第1項第7款、第8款或第9款規定。」就公司委託他人進行測試者，增列受託測試單位應符合辦法第2項、第1項第7款、第8款或第9款規定之實體要件，其審查基準業已變更而不利於納稅義務人。按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所規定，依此凡財政部所發布之解釋函令，除據以申請之案件或對於納稅義務人有利者外，應自公布日後始生效力。本件係92年度投資抵減事件，仍應適用上開89年審查要點。系爭委外測試費用，如確屬上訴人於研究新產品階段中單純為符合國外相關單位之認證要求之委託他人測試，即不能以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7條第1項第7款、第8款及第2項所指之國內外大專校院或研究機構，而否准認列。原判決未查明上開款項是否屬於研究新產品階段中單純為符合國外相關單位之認證要求，委託他人測試之費用，逕以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7條第1項第7款、第8款及第2項所指之國內外大專校院或研究機構，而謂其不得認列為研究發展支出，適用法規，容有未洽。㈢綜上所述，原判決理由及其適用法規既有上開瑕疵，且影響裁判之結果，上訴人求為廢棄原判決，即為有理由，又本件事實尚有未明，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　15　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　明　鴻法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　林　金　本法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　16　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2210號

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