100年度判字第2224號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 12 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第2224號上訴人　中華開發金融控股股份有限公司代　表　人　陳木在訴訟代理人　陳惠明　會計師林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月16日臺北高等行政法院99年度訴字第1723號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人之代表人已由凌忠嫄變更為陳金鑑，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）416,000元、「第58欄」0元、課稅所得額為虧損468,466,466元，被上訴人初查以其取有鉅額投資收益而認屬係以有價證券買賣為專業之營利事業，將投資收益9,378,392,330元轉列為營業收入，核定營業收入淨額9,378,808,330元、「第58欄」8,876,848,672元、課稅所得額32,886,437元及補徵稅額3,815,968元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經以未由新的合法代表人承受復查程序為由，將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人第1次重核復查決定，變更上訴人之代表人為陳木在，並維持原核定，上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，責由被上訴人另為處分；復經被上訴人第2次重核結果，仍維持原核定，上訴人猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：金融控股公司設立之目的並非賺取「投資收益」，而是為經營多重金融業務發揮綜合經營效益，且係在特別法所規定之唯一選項。金融控股公司取自於子公司之投資收益，其性質非屬所得稅法第42條所述之投資收益，被上訴人不應視其為上訴人系爭年度之營業收入；依相關處理準則及函釋規定，顯見金融控股公司取自於子公司之投資收益與所得稅法第42條所述之投資收益性質完全不同。為課稅目的被上訴人反覆變更其見解，漠視金控法之精神。退萬步言，上訴人已踐行前揭財政部96年7月10日台財稅第09604533440號函（下稱96年函釋）之規定，運用92年8月29日台財稅字第0920455298號函（下稱92年函釋）所規定精神，區分可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，及無法直接合理明確歸屬之各項支出，其屬無法直接合理明確歸屬之各項費用應免予分攤，反觀被上訴人認上訴人所有營業費用及利息支出均可直接合理明確歸屬於投資收益，違反經驗法則及論理法則。系爭項目之事實，原處分及重核復查決定未能詳加審酌，認事用法亦有未當等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以：金融控股公司主要收入來源應為投資收入，就其投資收益本質以觀，應為其營業收入，則上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報董監事酬勞416,000元為營業收入，經被上訴人初查以其投資收益9,378,392,330元轉列為營業收入，並自申報書第58欄（投資收益減除可直接合理明確歸屬之各項支出後之餘額）中調減，以正確計算不計入所得額課稅之「所得額」，並無不合。又上訴人91年度之各項收入9,378,808,330元（含大華證券股份有限公司、菁英綜合證券股份有限公司之董監事酬勞計416,000元，及中華開發工業銀行股份有限公司、大華證券股份有限公司之投資收益9,378,392,330元）皆源自於投資金融控股公司法第36條第2項規定事業所衍生之收入，尚無從事同法第37條及第39條規定經營之投資及資金運用，被上訴人核認其非屬以買賣有價證券為業。是依前揭財政部96年函釋規定，金融控股公司依前開規定經營投資及管理而非屬以有價證券買賣為業者，於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。再查，上訴人之主要營業項目既為「投資國內金融相關事業」及「對被投資事業之管理」，且其主要營業收入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即上訴人）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出實質以觀，其確屬可直接合理歸屬於上訴人投資及被投資事業管理行為之範疇。從而，上訴人並未從事金融控股公司法第36條規定以外之業務，是其營業費用及利息支出合計501,565,905元（包括開辦費攤提數、利息支出、委辦股務支出、會計師、律師專業服務費、董監事車馬費與會議出席費及其他支出）均可歸屬於上訴人從事金融控股公司法第36條業務所產生之費用，自應歸屬其從事金融控股公司法第36條業務所獲取收入之減項，符合直接合理明確原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為經濟部核准登記之金融控股公司，主要業務範圍為投資經主管機關核准之國內金融相關事業及對被投資事業之管理，舉凡與其經營投資或管理轉投資事業之相關行為，均應屬其主要營業活動行為。上訴人91年度之各項收入9,378,808,330元（含大華證券股份有限公司、菁英綜合證券股份有限公司之董監事酬勞計416,000元，及中華開發工業銀行股份有限公司、大華證券股份有限公司之投資收益9,378,392,330元）皆源自於投資金融控股公司法第36條第2項規定事業所衍生之收入，尚無從事同法第37條及第39條規定經營之投資及資金運用，亦即無投資金融控股公司法第36條第2項所定以外之事業，且無運用短期資金購買政府債券或金融債券，則被上訴人重核復查決定認定上訴人非屬以買賣有價證券為業，尚無不合。然依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第 42條第1項之規定，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。故上訴人投資收益部分既依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅，則其相關營業費用及利息支出，即應依96年函釋規定就各項費用判斷是否可「直接」「合理」明確歸屬於投資及對被投資事業管理，並自投資收益項下減除。而所稱「直接」，依文義解釋認定，當指因該等投資或管理行為所由而生，又所稱「合理」者，乃在於雖不可「直接」歸屬，惟導因有鉅額之投資收益，必有相關之損費與其連結，依所得稅法第24條規定及收入費用配合原則，其自得依費用性質予以「合理」歸屬。又依上訴人97年3月31日補充說明，可直接歸屬金融控股公司法第36條規範業務之營業費用及利息支出合計263,552,969元，相較其列報之營業費用及利息支出合計501,565,905元，差距甚大，經以上訴人申報資料分析，長期投資占全部資產比率達98.77%，依所得稅法第24條規定及收入與成本費用配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理；又長短期投資金額占實收資本額比率為136.65%，占長短期借款比率為533.81%，顯可推定其借款資金全部挹注於投資資金，是上訴人自行歸屬之營業費用及利息支出顯難謂合理，且上訴人亦未就相關損費性質說明其直接合理明確歸屬之依據基礎。是以，上訴人91年度全部業務均屬金融控股公司法第36條規定範圍，其收入亦全部源自於對該法條事業之投資及對被投資事業管理，則依所得稅法第24條規定及收入與成本費用配合原則，其營業費用及利息支出應全數認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，經被上訴人重核復查決定依96年函釋意旨，重行核算「第58欄」應為8,876,826,425元（9,378,392,330元－501,565,905元），課稅所得額應為32,908,684元（全年所得額8,909,735,109元－8,876,826,425元），大於原核定課稅所得額32,886,437元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原決定「第58欄」8,876,848,672元及課稅所得額32,886,437元，並無違誤。再者，上訴人91年度發生之營業費用及利息支出合計501,565,905元中，除增資中華開發工業銀行股份有限公司所發生之海外可轉換公司債之債券發行成本攤銷數252,310,503元及借款利息支出11,242,466元業經上訴人肯認可直接合理歸屬於投資事業之各項支出外，其餘營業費用（包含薪資支出、租金支出、文具用品、旅費、郵電費、修繕費、廣告費、各項耗竭及攤提、伙食費、訓練費、辦公場所管理費用、專業服務費、服務作業費用、雜項購置、其他雜費、董監事費用及會議費等）及利息支出雖非與被投資事業自身相關，然究該經濟事實，均為投資及對被投資事業之管理，維持公司基本運作、遵循相關法令規定執行控管功能或做集團經營策略整體規劃之必要性支出，且隨經營而必然發生，該經濟事實，應屬為成就上訴人從事金融控股公司法第36條業務活動行為所生之各項支出，又上訴人專營金融控股公司法第36條業務，其會計師、律師專業服務費自亦應歸屬該條業務所生之支出。另上訴人於辦理營利事業所得稅結算申報時，其投資收益既屬營業收入性質已如前述，宜計入營業收入以反映企業經營全貌，並自申報書第58欄（投資收益減除可直接合理明確歸屬之各項支出後之餘額）中調減，以正確計算不計入所得額課稅之「所得額」；況該不計入所得額課稅之「所得額」已列入全年所得額減項第58欄中，實無上訴人主張如因子公司之盈餘分配而致金融控股公司另有投資收益，將造成同一筆所得於不同年度重複認列之不合理現象。至財政部93年7月5日台財稅第0930453061號函係就合併辦理結算申報者依規定扣除前5年度核定合併營業盈虧之計算方式，尚非認定連結稅制下母公司之投資收益與一般投資公司獲取之投資收益性質不同。又「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」已明定96年度營利事業所得稅結算申報案件方有適用，且非以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算投資收益時，應將可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，自當年度投資收益項下減除，是上訴人主張以利息收支差額計算，顯屬誤解；另查財政部98年8月5日台財稅字第09800176880號函釋意旨，合併結算申報課稅所得額仍應以個別公司分別計算之課稅所得額為計算基礎，是上訴人主張各項支出應依該轉投資事業屬免稅業務之費用比率予以調整，容有誤解。綜上，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人重核復查決定以上訴人取有鉅額投資收益，依首揭規定及行政救濟不利益變更禁止原則，核認上訴人91年度之營業收入9,378,808,330元、「第58欄」8, 876,848,672元及課稅所得額32,886,437元及補徵稅額3,81 5,968元，並無違誤等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、本院按：㈠「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。次按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，……。」分別為行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項所規定。㈡又按1、「……說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第831582472號函規定之比例，計算分攤之。……。」分別經財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋、92年函釋在案。2、另按「主旨：關於金融控股公司是否屬『以買賣有價證券為業之營利事業』之認定，……說明：……二、依據金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。三、依金融控股公司法第37條及第39條規定，金融控股公司得向主管機關申請核准，投資同法第36條第2項所定以外之事業，或運用短期資金購買政府債券或金融債券等。如金融控股公司從事上開投資或買賣有價證券之金額龐大，致其買賣有價證券之收入及投資收益遠超過其依金融控股公司法第36條規定經營業務之營業收入，足認其係以買賣有價證券為業者，除可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列外，尚應依法分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」亦經財政部96年函釋在案。蓋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。經核上開函釋與前引稅捐稽徵法第12條之1第1項規定意旨相符，原判決予以援用，並無不合。㈢經查，上訴人雖非屬以買賣有價證券為業，然依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項之規定，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。故上訴人投資收益部分既依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅，則其相關營業費用及利息支出，即應依前揭財政部96年函釋規定就各項費用判斷是否可「直接」「合理」明確歸屬於投資及對被投資事業管理，並自投資收益項下減除。而所稱「直接」，依文義解釋認定，當指因該等投資或管理行為所由而生，又所稱「合理」者，乃在於雖不可「直接」歸屬，惟導因有鉅額之投資收益，必有相關之損費與其連結，依所得稅法第24條規定及收入費用配合原則，其自得依費用性質予以「合理」歸屬。又按諸金融控股公司依前開規定經營投資及管理而非屬以有價證券買賣為業者，於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，此為上揭財政部96年函釋意旨所在。亦經原判決論述甚詳，亦核無不合。上訴意旨略以：原判決將上訴人取自於子公司之投資收益，視為所得稅法第42條所述之投資收益，未考量金融控股公司法為特別法及其股份轉換之法理，有違稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項實質課稅原則，又應稅收入與應稅成本之配合原則已於法律明文規定，縱使上訴人系爭年度能否適用「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」仍有疑義，然上訴人系爭年度利息收入有其對應之利息成本，此為所得稅法第24條第1項當然解釋之結果，實不應以前開辦法於96年發布而限制所得稅法相關規定之適用云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。㈣再查，原判決就上訴人91年度發生之營業費用及利息支出，除上訴人不爭執可直接合理歸屬於投資事業之各項支出外，關於其餘營業費用及利息支出，雖非與被投資事業自身相關，然究該經濟事實，均為投資及對被投資事業之管理，維持公司基本運作、遵循相關法令規定執行控管功能或做集團經營策略整體規劃之必要性支出，且隨經營而必然發生，該經濟事實，其應屬為成就上訴人從事金融控股公司法第36條業務活動行為所生之各項支出，又上訴人專營金融控股公司法第36條業務，其會計師、律師專業服務費自亦應歸屬該條業務所生之支出之事實，認上訴人之主要營業項目既為「投資國內金融相關事業」及「對被投資事業之管理」，且其主要營業收入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即上訴人）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出實質以觀，其確屬可直接合理歸屬於上訴人投資及被投資事業管理行為之範疇等情，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨以：上訴人已提出系爭年度各類損費歸屬明細表，並清楚說明其可以或無法直接合理歸屬之依據基礎，惟原判決竟謂上訴人未說明，有判決不備理由之違法，原判決認上訴人營業費用及利息支出應可直接歸屬至投資收益項下，有違經驗法則及論理法則云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。㈤復依金融控股公司法第36條第1項規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，爰此，其主要收入來源應為投資收入；又商業會計法第27條第1項第4款規定，營業收入類，指銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項，則就金融控股股份有限公司投資子公司之收益本質以觀，應為其營業收入。本件原判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭規定，就上訴人91年度全部業務均屬金融控股公司法第36條規定範圍，其收入亦全部源自於對該法條事業之投資及對被投資事業管理，則依所得稅法第24條規定及收入與成本費用配合原則，其營業費用及利息支出應全數認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出及被上訴人重核結果適用不利益變更禁止原則，並無違誤等情，詳予論斷，將判斷而得心證之理由記明於判決，並敘明上訴人所主張如何不可採，業如上述，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：原判決將經營金融控股公司法第36條業務與投資收益連結，進而將營業可能產生之董監酬勞及利息等應稅收入相關之損費轉至不計入所得課稅之投資收益項下，而忽略96年函釋關於依前開法條所投資子公司所生之投資收益屬性之內涵，有適用96年函釋不當之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可取。㈥至於上訴人所提財政部100年6月30日台財稅字第10000143850 號函釋有「至無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，免再分攤至投資收益」等文字，乃據此主張：即不應使與子公司自身無直接相關之無法明確歸屬之營業費用及利息支出自投資收益項下減除，顯見在適用96年函釋時，必須按營業費用及利息支出發生之原因逐項判斷是否與投資業務有關云云。惟查，上開函釋固有上述文字，但係承接上文：「金融控股公司之營業費用及利息支出，應就其營業費性質及借款資金來源之運用，將可直接合理明確歸屬部分，個別歸屬認列於相對應產生之收入」等字句，則依其意旨其可明確歸屬者，仍應個別歸屬認列於相對應產生之收入。再者，該函第4項亦明示稅捐稽徵機關宜按個別金融控股公司規模、屬性，依財政部96年函釋核實認定之意旨，是上訴人於上訴後所引上開函釋，並不足以否定原判決依本件事證，概括認定全數營業費用及利息支出均可直接合理明確歸屬於投資收益，而未就各項支出逐項判斷之結論，上訴人主張依所引100年6月30日函釋，原判決有適用96年函釋規定不當之違法云云，殊非可採。另原判決雖贅述：上訴人原審未主張之各項支出應依該轉投資事業屬免稅業務之費用比率予以調整一節，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨以：原審逕予創設上開起訴爭點而為錯誤判決，違反行政訴訟法第189條之規定云云，尚非可採，附此敘明。㈦從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　22　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　23　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2224號

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