100年度判字第2238號｜行政：所得稅法｜裁判日期：100 年 12 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第2238號再審原告　華儲股份有限公司代　表　人　劉乃珩訴訟代理人　袁金蘭林瑞彬　律師再審被告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　葉曉慧上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國100年2月17日本院100年度判字第183號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國（下同）91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期末餘額負新臺幣（下同）207,384,336元，經再審被告核定為負183,741,007元，超額分配可扣抵稅額183,741,007元，發單補徵應納稅額183,741,007元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審97年度訴字第955號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經本院98年度判字第1265號判決將上開判決廢棄發回；並經原審更為審理後，以98年度訴更一字第147號判決將該訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。再審被告不服，提起上訴。而於上揭本院審理程序中，再審原告另以97年5月27日申請函，請求再審被告同意其91年度股東可扣抵稅額補徵稅款，得依所得稅法第100條之1規定留抵以後年度應納營利事業所得稅額，經再審被告以97年8月22日北區國稅審一字第0970022630號函復否准所請(下稱原處分)，再審原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經原審法院以98年度訴字第391號判決（下稱原審判決）駁回後，再審原告不服，提起上訴，仍經本院100年度判字第183號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告猶未甘服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：㈠原確定判決忽略再審被告183,741,007元之補稅處分係援引所得稅法第100條之1而生，本件自不得以「適用」觀點推論有無理由，而應依再審被告類推所得稅法第100條第3項如屬正確來認定本件再審原告亦得類推適用所得稅法第100條之1。按原確定判決依據所得稅法第100 條之1之立法意旨，稱再審原告無所得稅法第100條之1之適用，況再審被告原命再審原告繳納183,741,007元，以填平股東可扣抵稅額帳戶稅額之處分，已先確認該繳納款項係為回復到依所得稅法第100條第3項及第100條之1第1項辦理所應有之狀態(否則再審被告絕無法律依據作成命再審原告繳納該款項之處分)，該處分即具有構成要件效力，再審被告自應以退稅金額中有183,741,007元尚未退還，而應依所得稅法第100條之1第1項作成再審原告本件申請內容之處分，原確定判決未察此一問題，即有適用所得稅法第100條之1第1項錯誤之情形。又另案原審法院97年度訴字第955號判決理由，已明確表示該案雖非行政救濟退稅情形，惟其情形與屬所得稅法第100條之1第1項所擬規範之退稅時間點差異情形並無不同，故應得類推適用該項之規定，再審原告所補繳稅款得依同條法律規定留抵未來應納稅額。縱上開判決經本院廢棄，然此一見解亦未遭指摘違法，原確定判決卻持不同之見解，徒以該案補徵稅額非屬所得稅法第100條第3項之應退稅款，僅認定本案系爭處分不得直接適用所得稅法第100條之1之規定，卻未對得否類推適用該規定表示意見，且未說明其認定不可類推適用該規定之理由，顯屬違法。㈡在本案得否留抵未來應納所得稅之爭議，係與上開另案應否補稅之爭議息息相關下，此二案之判決理由、依據自應相互參酌。原確定判決雖援引補徵稅款處分之存續力，但該案仍未確定，實非適合援用之先決事實及以其存續力作為基礎。又原確定判決未對日後應補徵稅額若遭撤銷確定或予以維持之所產生之法律效果表示意見，亦未審酌再審原告暫緩審理本案之請求，未依行政訴訟法第177條裁定停止訴訟程序，反逕在事實不明，具有不確定性之情形下，作成判決，顯有違行政訴訟法第177條第2項規定，且有適用行政訴訟法第1條、第189條及第177條錯誤之情事。另原確定判決僅以判決時之補稅處分效力仍存在為由，而認定本案未有應退還稅款，再審原告訴之聲明即屬無據；然而本案補稅183,741,007元之行政處分屬於應退稅款之返還，並非無應退稅款之情，故其於事實認定及法令之論理上已有錯誤；且其在未經他案確定的之事實基礎上以論理方式為判決，其論理之事實依據自非正確，故原確定判決之結果與其適用論理法則之方式皆有錯誤，亦屬法令適用錯誤。㈢查無任何位階之法令有明文規定，稅務機關得就營利事業股東可扣抵稅額帳戶之負數餘額，對營利事業補徵稅款。原確定判決不查，謂本案補稅183,741,007元僅係將再審原告已分配予股東之股東可扣抵稅額予以追繳，而非應退稅款，顯誤解兩稅合一制度，且有適用所得稅法第100條之1之錯誤。㈣再審原告91年度之股東可扣抵稅額帳戶產生負數餘額，係因當年度再審被告核定退稅並將全數稅款退還再審原告所致。且再審原告亦無法先行預期應留存多少之股東可扣抵稅額帳戶金額供未來獲得退稅時予以減除。加諸盈餘不分配將會再受到再審被告未分配盈餘稅之課徵。是以應可認再審原告對於股東可扣抵稅額帳戶產生負數餘額，並無過失或責任。再審被告未參酌所得稅法第100條之1第1項之精神或類推適用該規定，准許再審原告將補徵稅額留抵未來營利事業所得稅應納稅額，顯增加再審原告之納稅義務。原確定判決對此未予糾正，顯有應適用司法院釋字第385號解釋而未予適用之違法。㈤再審原告已正確且誠實申報股東可扣抵稅額，再審被告對再審原告「不誠實」之指稱顯屬無據，其主張亦與所得稅法第66條之1、第66條之3及第66條之4規定有違，顯不足採。㈥再審被告關於「91年度核定補徵稅款…尚非再審原告所稱係屬89年度營利事業所得稅之退稅款一部份。」之陳述，顯屬錯誤等語。三、再審被告則以：㈠依所得稅法第100條之1第1項立法意旨，係因營利事業所得稅落後徵收，稽徵機關對於營利事業所得稅結算申報案件之核定，通常已在營利事業當年度盈餘分配之後，尤其對於營利事業申請行政救濟案件之核定，更有可能落後多年，稽徵機關依同法第100條第3項規定，對於營利事業行政救濟案件核定退稅時，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額如小於退稅額，表示營利事業已將行政救濟繳納之二分之一所得稅額部分或全部分配予股東或社員扣抵，稽徵機關若仍將該應退稅款全數退還，實際上係退還營利事業已納所得稅額中已分配予股東或社員，由其申報扣抵或退還之稅額，形成政府以稅收補貼營利事業之現象，爰規定稽徵機關核定退稅時，應以營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。但為避免扭曲營利事業之稅負，爰於但書規定，其未退還部分，營利事業可留抵以後年度應納之營利事業所得稅，藉以後年度應納稅額及可分配予股東或社員之可扣抵稅額之減少，調整營利事業與其股東間之稅負。由上可知，股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性。㈡再審原告因未誠實記錄股東可扣抵稅額帳戶，致決議分配盈餘時為不正確計算，將實質未繳納之營利事業所得稅超額分配予股東抵減個人綜合所得稅，是91年度核定補徵稅款係將再審原告已分配予股東可扣抵稅額之追繳，尚非再審原告所稱係屬89年度營利事業所得稅之退稅款一部分。㈢兩稅合一所得稅稽徵作業手冊第四章營利事業所得稅行政救濟案件核定退稅作業，係針對行政救濟核定退稅案件規範稽徵機關作業程序，行政救濟核定退還營利事業87年度或以後年度之所得稅款時，稽徵機關於退稅前通知營利事業提示股東可扣抵稅額帳戶，就其提示帳戶餘額內退還應退稅款；如未依限提示或未提示者，則依查得資料在帳戶餘額內退還，另就未退還稅款製發留抵稅額證明書併同退稅支票送交納稅義務人，以留抵稅額證明書作為抵繳以後年度營利事業所得稅之證明。因此，稽徵機關依所得稅法第100條之1規定核發留抵稅額證明書，係以其將所得稅法第100條第3項規定應退稅額保留未予退還為前提，再審原告主張以91年度核定補徵稅款留抵未來應納營利事業所得稅，於法未合，再審原告徒稱其有未被探求真意及原確定判決違法等語，任意解釋及擴張推論，所訴顯係誤解。㈣再審原告主張各節，業經原確定判決詳為審酌論駁在案，再審原告仍執前詞提起再審之訴，殊難謂有理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。經查原確定判決維持原判決，而駁回再審原告在前程序之上訴，係以：「按行為時所得稅法第100條規定：『(第1項)納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。(第2項)納稅義務人結算申報，經核定有溢繳稅款者，稽徵機關應填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款。(第3項)其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補；應補稅之納稅義務人，應於繳款書送達後10日內繳納之。……』，另同法第100條之1第1項規定：『稽徵機關依所得稅法第100條第3項規定退還營利事業87年度或以後年度之所得稅款時，應就退稅時該營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還，其未退還餘額，營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額。』依此規定，足見所得稅法第100條之1第1項，僅限於稽徵機關依同法第100條第3項規定退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款始有適用。…上訴人（即本件再審原告，下同）91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期末餘額負207,384,336元，經被上訴人（即本件再審被告，下同）核定為負183,741,007元，超額分配可扣抵稅額 183,741,007元，發單補徵應納稅額183,741,007元。…上訴人並無所得稅法第100條第3項所規定『退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款』之情事，其訴請被上訴人應作成同意上訴人將已補繳之半數稅款91,870,503元得予以留抵上訴人未來應納營利事業所得稅額之處分，及製發同額之『留抵稅額證明書』予上訴人，即屬無據。原審駁回其訴，於法即無不合。另考諸所得稅法第100條之1第1項之立法意旨，係在於營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額如小於應退稅款，稽徵機關若仍將該應退稅款全數退還，實際上係退還營利事業已納所得稅額中已分配於股東或社員，形同政府以稅收補貼營利事業之現象，爰規定稽徵機關核定退稅時，應以營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限，但為避免扭曲營利事業之稅負，爰明定其未退還部分，營利事業可留抵以後年度應納之營利事業所得稅。本件上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額經核定為負183,741,007元，係91年度更正退還89年度營利事業所得稅235,215,368元所致，該退還稅額中183,741,007元已由上訴人分配予股東申報扣抵或退還稅額，依前揭所得稅法第100條之1第1項之立法意旨，被上訴人核定上訴人應補徵91年度股東可扣抵稅額183,741,007元，僅係將上訴人已分配予股東之可扣抵稅額追繳，非屬所得稅法第100條第3項明定之應退稅款，自無所得稅法第100條之1規定之適用。上訴意旨仍主張本件得適用所得稅法第100條之1，其已補繳之半數稅款得以留抵上訴人未來應納營利事業所得稅額，並指摘原判決適用法規不當云云，要無可採。…」等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告上開起訴意旨，或係重述其在前訴訟程序業經主張而為原判決及原確定判決摒棄不採之陳詞，或係執其法律上歧異之見解再為爭議，尚難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。㈡次按「有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177條第2項固定有明文，惟究竟停止與否，行政法院得衡情裁量。再審原告雖主張原確定判決未對日後應補徵稅額若遭撤銷確定或予以維持之所產生之法律效果表示意見，亦未審酌再審原告暫緩審理本案之請求，未依行政訴訟法第177條裁定停止訴訟程序，反逕在事實不明，具有不確定性之情形下，作成判決，顯有違行政訴訟法第177條第2項規定，且有適用行政訴訟法第1條、第189條及第177條錯誤之情事云云；惟查，原確定判決已詳予論述上揭所得稅法第100條之1第1項之立法意旨，並敘明所得稅法第100條之1第1項，僅限於稽徵機關依同法第100條第3項規定退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款始有適用，而本件再審原告並無所得稅法第100條第3項所規定「退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款」之情事，其訴請再審被告應作成同意再審原告將已補繳之半數稅款91,870,503元得予以留抵再審原告未來應納營利事業所得稅額之處分，及製發同額之「留抵稅額證明書」予再審原告，均屬無據，乃維持原判決，而駁回再審原告在前程序之上訴；經核原確定判決已針對再審原告主張及該事件爭點，具體表明法律上意見，並指駁再審原告主張不可採在案核與理論法則並無違背。再審原告謂原確定判決就重要爭點仍未具體表明法律意見云云，乃其法律見解之歧異，並非可採。至是否依前開行政訴訟法第177條第2項停止訴訟程序，依上揭說明，行政法院得衡情裁量，再審原告謂原確定判決未依行政訴訟法第177條裁定停止訴訟程序違背法令云云，亦非可採。㈢綜上所述，再審原告指述各節，均屬法律見解歧異之問題，，並非原確定判決適用法規顯有錯誤。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審，顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　22　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　23　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2238號

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