最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2268號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第2268號上訴人　勤誠興業股份有限公司代　表　人　陳美琪訴訟代理人　郭瓔滿　律師張芷被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年6月9日臺北高等行政法院99年度訴字第2370號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出（下稱研發費用）新臺幣（下同）21,456,831元及可抵減稅額6,541,148元、人才培訓支出1,060,010元及可抵減稅額468,975元，經被上訴人分別核定0元及0元、 75,595元及22,679元，應補稅額6,987,444元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）研發費用抵減稅額部分：1.復查及訴願決定以「新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，非屬新產品之研究發展範圍，核屬產製前準備工作，且無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍」為理由駁回，認事用法有所違誤。上訴人投入研發有助模具製造及延長其壽命之電腦機殼、提升電腦效益之散熱設計、可降低噪音、防止輻射及減低電腦硬碟共振頻率之產品及製程，皆係以節能減碳及環保為目標所為之具體性及通盤性之研究計畫，被上訴人未提出理由即空言上訴人所為僅屬產製前之準備工作，實難讓人信服。2.復查決定以上訴人僅取得新型專利為由，否准上訴人適用投資抵減，實誤將專利權之取得作為判斷有無從事研究與發展活動之絕對標準，是否有為研究與發展應自實質認定，不得僅以有無研發成果為斷，而有不適用法令之情形。3.案外人英屬維京群島CHENBRO OVERSEAS COMPANY（下稱COC公司）僅負責製造產品，其餘研發、接單及銷售皆由上訴人負責，且亦已保留合理利潤於上訴人，業已符合99年4月13日始修定之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第7點、（二）但書無庸收取權利金之規定。4.上訴人業已依法提出公司組織圖、研究人員名冊、中華民國專利證書影本、研發投資抵減彙總表、合併財務報表暨會計師查核報告及新產品開發計畫書等資料，復查及訴願決定當得依上開資料予以審酌是否符合投資抵減之要件，卻均僅以上訴人於復查及訴願階段所提供之書面文件尚有欠缺為由，率爾認定上訴人無研發事實而否准抵減，有不適用法令之情形。（二）人才培訓費用支出抵減稅額部分：凡與公司業務相關，且可提升受雇員工技能者，皆屬得適用投資抵減之範圍；上訴人95年度之人才培訓支出應符合上揭投資抵減之要件而准予認列，行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱抵減辦法）並未限定改善內部管理之活動費用不得適用投資抵減之規定。上訴人95年度之人才培訓支出與業務相關，且有助培育員工相關技能，並業已提出足證該等事實之文件，應已符適用投資抵減之要件，非僅為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，自得適用抵減稅額，被上訴人否准抵減人才培訓之稅額，亦有認事用法之違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）研發費用抵減稅額部分：1.上訴人以其研發成果係透過海外轉投資COC公司、大陸勤誠電腦（東莞）有限公司（下稱大陸勤誠東莞公司）或國內關係企業勤眾公司生產，且上訴人雖自行接單銷售，惟COC公司非屬純粹代工，亦負責生產中購入產品原料，又COC公司銷售額中有9%係自行接單，且接單內容為護腕墊、CD盒、月曆架、電腦文件專用夾等塑膠射出製品及零件包組合等產品，與上訴人產製之電腦機殼產品不同，惟未提示相關資料供核故否准認列。2.上訴人所提36項研發專案，其中13項（5090、PC30326/PC60226/PC61126/PC61326、PC30768、PC308、PC71068/PC71168、PC71170、RM12500、RM41500、RM42200、SR10565、SR10870、SR10969及Storage B版）依上訴人所提示之開發計畫書，主要設計期間均於94年度，尚非屬95年度所投入之研發活動；另外23項（6081、5081（PC71725）、6015（PC71669）、6079（PC31069）、PC30327/PC60227、PC30361/PC61161、PC30364、PC30373/PC61373、PC30782/PC60782、PC30970、PC617（6100）、PC71066/PC71165、PC71200、RM132、RM218、RM23902、RM325、RM51308、SK311、SK314、SK323、SR20964及SR21469）所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，核屬產製前準備工作，且無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍，況上訴人迄未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料等有關紀錄，核與審查要點規定不符。3.上訴人主張95年度研發成果已取得「導風罩結構」、「主機內電子設備之裝卸結構」、「主機內電子設備之組裝結構」、「多媒體儲存裝置之定位結構」、「風扇架結構」、「介面卡之限位裝置」及「介面卡之抵壓裝置」等7項專利，經查促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展；而專利法之立法目的則在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展，兩者立法目的不盡相同，取得專利權不當然即有促進產業升級條例抵減稅額之適用，仍須以從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，且須提出研究發展計畫及紀錄等相關文件，始得據以適用投資抵減稅額。依據上訴人所提示之專利權彙總、專利證書及開發計畫書等資料勾稽結果，其中「多媒體儲存裝置之定位結構」、「介面卡之限位裝置」及「介面卡之抵壓裝置」等3項專利非屬上述36項專案編號範圍；其中「導風罩結構」（6081）、「主機內電子設備之裝卸結構」（PC71725）、「主機內電子設備之組裝結構」（PC71725）及「風扇架結構」（RM23902）等4項專利，上訴人未能說明其與上述研發專案之關連性，甚且於前3項之開發計畫書中，均未敘及各該專利實際應用之相關內容，且亦欠缺其他足資佐證之證明文件，從而被上訴人否准認列並無不合。4.相關之94年度營利事業所得稅行政救濟案，前經臺北高等行政法院98年度訴字第1419號判決駁回在案，基於行政處分一致性原則，原處分仍請續予維持。（二）人才培訓費用支出抵減稅額部分：1.上訴人列報人才培訓支出中之推銷及管理訓練費用部分，主張不應將列報之人才培訓相關費用歸類為管理及法令課程費用，惟其內容為派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，與促進產業升級不具直接關連性，核非屬人才培訓支出獎勵範圍，彰彰明甚。又上訴人除提示派訓申請表、員工外訓心得報告、課程簡章及統一發票外，仍未能依審查要點相關規定提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核。2.相關之94年度營利事業所得稅行政救濟案，前經臺北高等行政法院98年度訴字第1419號判決駁回在案，基於行政處分一致性原則，原處分仍請續予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）研發費用抵減稅額部分：1.上訴人所提之13項研發專案部分，依其所提示之開發計畫書，主要設計期間為94年度，並非95年度所投入之研發活動，部分為量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研發範圍；其餘23項研發專案部分，所稱研發僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，核屬產製前準備工作或例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍。上訴人復未提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，亦未能提示改進前後之成本、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析，亦不符合審查要點及附表規定。2.上訴人95年度取得專利名稱為「導風罩結構」、「主機內電子設備之裝卸結構」、「主機內電子設備之組裝結構」、「媒體儲存裝置之定位裝置」「多媒體儲存裝置之定位結構」、「風扇架結構」、「介面卡之限位裝置」及「介面卡之抵壓裝置」等7項均屬新型專利，並參之上訴人95年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表、研究人員名冊、中華民國專利證書影本、95年度研發投資抵減彙總表、與其子公司合併財務報表暨會計師查核報告、新產品開發計畫書，足認上訴人係就既有產品自行修正，對促進產業升級有尚無直接助益，難認係研發，從而被上訴人就此部分否准認列研發支出及可抵減稅額並無違誤；上訴人所提之專利權證書，其所稱新產品專利權為「新型專利」，創新高度較低且不生判定困難，核無囑託其他機關鑑定之必要。3.本件被上訴人初查，上訴人之研發成果係透過海外轉投資COC 公司、大陸勤誠東莞公司或國內關係企業勤眾公司生產，且上訴人雖自行接單銷售，惟COC公司非屬純粹代工，亦負責生產中購入產品原料，又COC公司銷售額中有9%係自行接單，且接單內容為護腕墊、CD盒、月曆架、電腦文件專用夾等塑膠射出製品及零件包組合等產品，與上訴人產製之電腦機殼產品不同，惟未提示相關資料供核，上訴人自承研發成果委外生產製造，足證非專供上訴人自行使用，復未取得合理之權利金，顯不符相關規定，可見其所稱之研發，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，被上訴人否准抵減稅額，並無不合。（二）人才培訓費用支出抵減稅額部分：上訴人95年度列報人才培訓支出1,060,010元扣除被上訴人核定75,595元之部分，受託代訓機構資格、上訴人未能提示合約書、代訓機構之付款明細、部分訓練之派訓員工心得報告、員工受僱合約、人才培訓計畫名冊、執行情形或具體績效等證明文件，與審查要點之規定不合，核非屬人才培訓支出獎勵範圍，部分人才培訓課程地點位在美國及北京，均屬參加國內外會議、研討會，依審查要點附表貳、二、所示，所支付之相關費用，非屬適用範圍，且選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，否則應依抵減辦法第3 條第3項第6款「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」規定辦理，惟上訴人並未能舉證合於規定，被上訴人據以認定此部分支出，與促進產業升級不具直接關連性而否准抵減，因將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、經核原判決結果並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：（一）按行為時促進產業升級條例（已於99年5月12日廢止）第1條規定：「（第1項）為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。（第2項）本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業」第3條規定：「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」第6條第2項規定：「公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」；次按行政院基於促進產業升級條例第6條第4項之授權訂立抵減辦法第2條第1項第2 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。…（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。」、同辦法第5條第1項前段規定：「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之30抵減當年度應納營利事業所得稅額；…。」。又按「研究新產品或新技術事實之認定…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」及「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」為93年10月26日修正審查要點表項目壹、認定原則三、（七）、壹、二、認定原則二及壹、應檢附之證明文件一所規定。而審查要點係財政部本於主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減事項，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，並利於納稅義務人舉證之方便，尚於法律無違，自得予以適用。（二）稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，隱藏有「補貼」意義。國家以稅捐優惠之方式鼓勵企業投資於研究發展，實係為國家經濟力之向上提升，而犧牲稅捐之公平性與中立性。故以租稅優惠之手段獎勵產業，自與衍生自憲法平等權而來之「量能課稅」理想產生衝突。故為求衡平，對於上開抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，應求其「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始提供稅捐優惠。俾免企業藉口研究發展將市場生存中所必要之提升，任意解為「研究發展」換取優惠，造成稅收不公損及國家財政。且稅捐減免係屬稅捐債權之消滅事由，自應由主張有此積極事實之納稅義務人負其舉證責任。（三）本件上訴人主張其抵減稅額之支出，係投資於抵減辦法第2條第1項第2款第1目「提高原有機器設備效能」、第7目「提高能源使用效率或廢熱之再利用」、第8目「公害防治或處理技術之設計」等技術之研究，研發專案計有36項，並提出公司組織圖、研究人員名冊、中華民國專利證書影本、研發投資抵減彙總表、合併財務報表暨會計師查核報告及新產品開發計畫書等資料為證，原審就其提出之新產品開發計畫書予以審核，認定各該專案分屬產製前之準備工作，或例行性之市場開發業務，係屬前揭審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）所指之事務，非屬研發之範圍；並認上訴人提出之專利證書，係新型專利，係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作之創新，其創新高度較低，不足以認定上訴人投資之研發專案具有創新高度等語。本件上訴人既就稅捐債權之消滅事由負有舉證責任，所提開發計畫書、專利證書等，無以令原審獲得有利於己之心證，復未能參酌提供審查要點附表所列載之證明文件：「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料」、「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」，以盡其舉證責任俾供判斷，原審因認其未盡舉證責任證明本件抵減事由存在，別無另向經濟部工業局請求協助認定之必要，業已詳述其得心證之理由，並無違反經驗法則或論理法則，自難以此關於證據取捨屬之原審職權行使事項，任意指為違背法令。又上訴人所舉研發專案既無以證明具有創新高度，符合抵減稅額之要件，則其委託轉投資於海外成立之COC公司製造，是否將合理利潤留於公司內而得適用審查要點於99年4月13日始修訂之第7點雖未收取權利金但已有證據足認已將合理利潤留於該公司一節，自無再予審究之必要。（四）綜上，原判決認定本件上訴人所提事證不足以證明其研發支出及人才培訓支出符合抵減辦法得抵減稅額之規定，原處分予以否准認列，訴願決定予以維持，均無違誤，因而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、理由矛盾、判決不適用法規、違背證據法則等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決為不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　29　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　29　　日書記官　吳　玫　瑩

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