100年度判字第228號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 03 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第228號上訴人　國泰金融控股股份有限公司代　表　人　蔡宏圖訴訟代理人　許祺昌黃正琪　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年5月13日臺北高等行政法院97年度訴字第3033號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國93年11月間委託國外證券承銷商英商J.P.Morgan Securities Limited（下稱J.P.Morgan）發行海外存託憑證，支付海外承銷費新臺幣（下同）39,865,265元，未依規定於給付報酬之次期開始15日內申報繳納營業稅，經被上訴人查獲，核定補徵營業稅1,993,263元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第6款規定處罰鍰1,993,200元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）從本件承銷合約內容觀之，上訴人係委託J.P.Morgan藉其專業承銷能力及海外配銷通路，協助上訴人將庫藏股銷售予「國外」機構投資者。此係與銷售貨物有關之勞務，應視貨物買受人所在地而定「使用地」，因該勞務發揮作用之地點及完成地均在「境外」，其使用地確為境外，則上訴人給付之系爭勞務費即承銷費，依營業稅法第1條、第4條第2項第1款、第7條第2款規定，並依據財政部75年5月5日臺財稅第7545545號函、75年7月29日臺財稅第7555603號函及85年7月24日臺財稅第851912320號函，系爭承銷費應屬非課稅範圍或零稅率銷售額。至售股資金是否匯回一事則與系爭勞務使用地之判斷無關。（二）本件既不應補徵營業稅，則罰鍰自無所附麗。況本件爭議係因法令規定不明，致徵納雙方對稅法各有解釋，上訴人並無過失，自不應處以行政罰。又財政部針對此議題尚於93年6月24日發布新聞稿，輔導國外承銷商就其收取之承銷費，補辦申報繳納營利事業所得稅，並明訂「已依限辦理者，均得免予處罰」，更可知上訴人對所為是否違反行政處罰無預見之可能等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）本件上訴人於93年11月間委託國外證券承銷商J.P.Morgan發行海外存託憑證，並給付海外承銷費39,865,265元，其目的係將上訴人之庫藏股銷售予海外投資者以獲得國外資金。而銷售有價證券必須透過承銷商辦理，是委託承銷為籌資之必要過程，承銷費則為必要支付之費用，而上訴人購買勞務之目的係將提供勞務產致之最終成果供自身使用，完全符合目的地課稅原則。依營業稅法第1條及第4條第2項第1款規定，J.P.Morgan之銷售勞務行為，屬在中華民國境內銷售勞務。又J.P.Morgan在我國境內無固定營業場所，依同法第36條第1項前段規定，應由進口勞務之買受人為營業稅之納稅義務人，即上訴人應依規定稅率報繳營業稅。至上訴人所引財政部75年5月5日臺財稅第7545545號函，其交易型態為營業人雖取得外匯佣金收入，惟因屬仲介進口原料，核與外銷無關。另2則函釋與本件交易類型及適用法令依據均不同，實無法僅憑解釋函令演繹援引比附。（二）系爭勞務應否報繳營業稅，上訴人本應依法盡探知及申報之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰。再上訴人若對法律適用有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，上訴人捨此不為，致發生本件違章，亦非屬不可避免之事由，故上訴人縱非故意，亦有過失之責，自應依行為時營業稅法第51條第6款規定論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營業稅部分：我國營業稅法採屬地主義，對於跨境交易，採目的地課稅原則，即銷售勞務者提供之勞務在我國境內，或銷售勞務者雖非在我國境內提供勞務，惟購買勞務者購買勞務之目的是將其使用在我國境內者，均屬在我國境內售勞務。本件上訴人於93年11月間委託國外證券承銷商J.P.Morgan發行海外存託憑證，並給付海外承銷費39,865,265元，其目的係將上訴人之庫藏股銷售予海外投資者以獲得國外資金，而銷售有價證券必須透過承銷商辦理，復參諸財政部93年5月 18日臺財稅字第0930451691號函釋意旨，系爭承銷費係J.P.Morgan提供之「綜合性業務服務」，應用在營業稅法上，核屬「勞務」性質，是上訴人購買勞務之目的係將提供勞務所產致之最終成果供買勞務之人即上訴人自身使用，完全符合目的地課稅原則。則該項勞務之使用地自在中華民國境內。又J.P.Morgan在中華民國境內無同法施行細則第4條所稱之固定營業場所，故上訴人向J.P.Morgan購買勞務支付之對價，依同法第36條第1項前段規定，應由進口勞務之買受人即上訴人依規定稅率報繳營業稅。至上訴人所引財政部75年5 月5日臺財稅第7545545號函釋，因屬仲介進口原料，核與外銷無關。另2則函釋，雖均屬與外銷貨物有關之勞務，惟與上訴人係向國外購買勞務之交易類型迥然不同，自不得比附援引。故被上訴人核定補徵營業稅1,993,263元，尚無不合。（二）罰鍰部分：上訴人係從事商業活動之營業人，其就系爭勞務應否報繳營業稅，本應依法盡探知及申報之義務，且上訴人若對法律適用有所疑義，亦得向稅捐機關申請釋示，故本件違章之發生，亦非屬不可避免，是上訴人縱非故意，亦有過失，自應依行為時營業稅法第51條第6款規定論罰。至上訴人稱被上訴人內部針對本案曾有不同見解乙節，查被上訴人95年11月14日之內部簽呈，係承辦人員誤引所得稅法及證券交易稅法規之解釋函令，嗣經核稿人員及主管以附註方式糾正其錯誤，承辦人員即於95年11月29日重新簽呈主張上訴人給付國外之手續費應補稅處罰。另財政部93年5月 18日臺財稅字第0930451691號函釋，係對有關國外承銷商或存託機構之承銷費或手續費收入課稅規定，且針對於92年12月31日前取得之承銷費或手續費收入，方有免罰之適用。本件J.P.Morgan係於93年11月間取得承銷費，且上訴人未申報繳納承銷費係違反營業稅法相關規定，與該函釋示情節不同，尚難比照援用等語，判決駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）本稅部分：１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，係在中華民境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」營業稅法第1條、第3條第2項前段及第4條第2項第1款分別定有明文。又營業稅性質上屬消費稅，故上述營業稅法第4條第2項第1款關於是否屬「在中華民國境內銷售勞務」所規定之「使用地」標準，係針對消費者即勞務購買者而言，即指勞務購買者對該勞務之「使用地」，又因購買勞務者係為供其自身使用，是一般而言，此使用地原則上應為勞務購買者所在地即其營業所所在地。２、經查：（1）上訴人本年度支付國外證券承銷商J.P.Morgan 系爭海外承銷費，乃為委託其發行海外存託憑證，目的即為將上訴人之庫藏股銷售予海外投資者以獲得國外資金，俾用以「增加對各子公司之長期股權投資」及「支應未來投資金融事業所需資金」。暨J.P.Morgan在中華民國境內無固定營業場所等節，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，依卷內證據，核無不合。上訴人既係委託J.P.Morgan發行海外存託憑證以獲取資金，而此資金又是為供上訴人使用，則上訴人對J.P.Morgan所提供勞務之使用地即應為其營業所所在地，即在中華國境內。是上訴人因此支付之系爭海外承銷費，依上述規定及說明，原判決認其屬在中華國境內銷售勞務而支付，並因J.P.Morgan在中華民國境內無固定營業場所，故依營業稅法第36條第1項前段規定應由買受人即上訴人報繳營業稅，即無不合。又本件不論是否援引原判決所論述之「目的地課稅原則」，均與論斷之結果無影響，是上訴意旨據以指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法云云，並無可採。（2）另財政部依稅法發布之解釋函令，除合於稅捐稽徵法第1條之1規定之情形外，依司法院釋字第216號解釋，本院於審判案件時，本得依據法律表示適當之不同見解，並不受其拘束。本件上訴人援引之財政部75年5月5日臺財稅第7545545號函係謂：「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」即此函釋係關於營業稅法第7條第2款「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」規定之釋示，核與本件之事實及依據均有別，尚無從因稅捐稽徵法第1條之1規定，而得援為有利於上訴人之認定。是上訴意旨謂若以購買者之營業場所認屬勞務使用地，顯與財政部75年5月5日臺財稅第7545545號函釋意旨不符云云，指摘原判決違法，依上述司法院解釋及說明，亦無可採。（二）罰鍰部分本件原判決維持被上訴人依行為時營業稅法第51條第6款規定，裁處上訴人罰鍰1,993,200元之處分，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……」，並於100年2月1日施行。即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用99年12月8日修正公布100年2月1日施行之營業稅法第51條規定，則原處分未及適用，原判決亦未及糾正，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。上訴意旨就此部分求為廢棄，雖未以此指摘，但原判決此部分既有未洽，仍應予以廢棄。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，因將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　3　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　廖　宏明法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　3　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第228號

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