100年度判字第231號｜行政：進口貨物核定稅則號別｜裁判日期：100 年 03 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第231號上訴人　成運汽車製造股份有限公司代　表　人　于麗清訴訟代理人　陳文元　律師被上訴人　財政部基隆關稅局代　表　人　蔡秋吉送達代收人　余孟純上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國98年5月21日臺北高等行政法院97年度訴字第434號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人委由新中旅通運股份有限公司於民國95年11月1日向被上訴人報運進口巴西製半拖車用之道路曳引車零組件共計515項貨物乙批（報單第AW/95/5487/0042號），申報稅則號別第8708.99.90號等，適用之稅率為15%等，經被上訴人依關稅法第18條第1項規定，按上訴人申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被上訴人審查結果，來貨含車箱總成、引擎、驅動軸、變速箱總成等主要零組件，已具有完整半拖車用之道路曳引車主要特性，乃依海關進口稅則解釋準則二(甲)規定，將上揭515項貨物全部改列稅則號別第8701.20.00號，稅率改為29.8%，並以96年3月3日基普五補字第0960010291號函通知上訴人補稅新臺幣（下同）2,901,268元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第434號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）90年10月31日海關進口稅則第87章訂定增註15前，凡進口未經組合之汽車零組件，若不符當時關稅法施行細則第23條第2項「汽車自製率」之規定者，應按完整貨物之稅則號別徵稅。然我國為履行加入WTO所為取消「汽車自製率」規定之承諾，於90年10月31日訂定海關進口稅則第87章增註15，將進口未經組合之汽車零組件，排除於當時關稅法施行細則第23條汽車自製率規定之適用範圍外。其後，上訴人進口系爭汽車零組件均按第8707.90.10號「其他引擎」稅則號別申報進口。嗣91年6月18日關稅法施行細則第23條修正刪除第2項關於「汽車自製率」之規定並增訂第1項關於「完整貨物」之認定標準後，進口未經組合之汽車零組件，應回歸國際商品統一分類制度(H.S.)註解認定並依其應屬之稅則號別徵稅，被上訴人遂依法繼續將系爭汽車零組件均按第8707.90.10號「其他引擎」稅則號別申報進口。前開第8707.90.10號「其他引擎」稅則號別業經被上訴人核定多年在案，徵納雙方對此一申報稅則方式均無爭議，故上訴人對此一稅則申報方式已產生信賴利益，自受信賴保護原則之保護。（二）上訴人自91年6月18日現行關稅法施行細則第27條增訂第1項，明確將進口未組合之零組件排除依完整貨物之稅則號別徵稅，回歸H.S.稅則徵稅後，多年來進口系爭汽車零組件之內容從未有實質變更。被上訴人突然於95年9月底，未依財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函，報部統一發佈命令將系爭汽車零組件改列第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」稅則號別，逕以原處分將系爭汽車零組件改歸列第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」稅則號別。姑不論被上訴人將系爭汽車零組件改列第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」稅則號別顯有違誤。縱使被上訴人認為其自91年6月18日原關稅法施行細則第 23條修正為現行關稅法施行細則第27條第1項後，就系爭汽車零組件所核定之第8707.90.10號「其他引擎」稅則號別不適當，亦應循財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函所定之程序報部統一變更，不得逕行改列稅則。（三）台朔汽車股份有限公司（下稱台朔汽車）曾與荷蘭DAF正式簽約進口DAF整車與底盤，在台組裝重車產品，仍是依零組件稅則號別歸列課稅，台朔汽車與上訴人同是進口類似汽車零組件，惟被上訴人對於其他進口業者仍依零組件稅則號別歸列課稅，卻僅對上訴人堅持須依完整貨品稅則號別歸列課稅，原處分顯然違反平等原則及利益衡平原則。（四）原處分作成當時，關稅法、海關進口稅則及所有關稅行政命令，均未規定進口未組合之汽車零組件具有「半拖車用之道路曳引車」主要特性之認定原則，故被上訴人以未經公告且欠缺法律依據之認定原則，認定系爭汽車零組件具有「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，原處分已違反法律保留原則及行政程序法第4條之規定。（五）系爭汽車零組件為進口時未經組合之零組件，非屬進口時已具備完整或完成貨品之主要特性，故無海關進口稅則解釋準則二(甲)前段適用之餘地。又其零組件於申報進口前未曾經過組裝，且不具備稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」所需之全部零組件，進口後尚須進一步加工，始可供組合成完成品狀態，可知系爭汽車零組件並非海關進口稅則解釋準則二（甲）後段所規範之「完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者」。（六）被上訴人以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為海關進口稅則解釋準則二(甲)之判斷標準，在我國關稅法令上並無依據（原關稅法施行細則第23條第2項關於「汽車自製率」之規定已於 91年6月18日刪除），亦違反世界貿易組織「關稅暨貿易總協定（GATT）」所規定之國民待遇原則等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）本件來貨為車身總成、引擎、驅動軸、變速箱總成、車軸、轉向裝置……等，參據財政部關稅總局96年9月10日台總局稅字第0961018497號函釋，自為汽車之主要組合物件。上訴人進口系爭汽車組件，因已具有整部汽車之主要特性，縱其進口時未經組合，依海關進口稅則解釋準則二(甲)規定，仍應歸列於整部完整汽車之稅則號別課徵關稅。（二）關稅法施行細則第23條第2項規定於91年6月18日刪除後，迄95年6月21日海關進口稅則第87章增註15刪除前，此段期間被上訴人仍應適用當時有效之前開增註15規定，即系爭貨物不論具備整車之主要特性與否，皆依各該零組件之稅則徵稅。又海關進口稅則第87章增註15規定雖為保護國內產業而設，惟因該增註於95年6月21日刪除後，回歸 H.S.稅則註解，依其應歸屬之稅則號別徵稅，解釋準則遂重新得到適用之機會，故被上訴人依海關進口稅則解釋準則二(甲)之規定，將來貨以整車之稅則徵稅，於法並無違誤。又本件增註15之刪除，是經立法院依法定程序為之，並經總統公布，性質上屬於法律之變更，並非行政機關改變稅則分類之見解，自無行之多年稅號變更程序之適用。（三）被上訴人係依關稅法第1條、第3條第1項、海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則二(甲)規定，將系爭來貨歸列於稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」，據以課徵關稅，自無違法律保留原則。（四）另所謂「主要特性」一詞，性質上雖屬不確定法律概念，然行政機關將抽象之不確定法律概念經由解釋，而具體化的適用於特定事實關係，如涉及高度專業性之判斷，應認為行政機關有相當之判斷餘地，法院應尊重其判斷，不加以審查。準此，關於汽車之主要特性，被上訴人之判斷既非恣意，自難謂於法有違。（五）依海關進口稅則解釋準則二(甲)、H.S.註解中文版第8頁可知，進口未裝配或散裝的零組件，進口組合後如已具有完成貨品之主要特性者，仍應適用H.S.解釋準則二(甲)後段規定，按完成貨品之稅則號別歸列。故準則二(甲)前段並非只規範進口時業經組合之貨品，而二(甲)後段依其文義解釋，亦非只限於整體貨物經拆解成組件裝運進口之情形。又所謂「未裝配或散裝貨品」固指組件僅需簡單裝配、不得再作進一步加工，惟系爭貨物是否確如上訴人所稱尚需進一步加工始可供組合成完成品狀態，亦因其僅空言主張，未能舉證，所述自無足採。（六）本案被上訴人係依關稅法第3條第1項規定核定進口貨物稅則課徵關稅，而非透過內地法規對進口產品施以較多限制或課予較高之內地稅，故本案顯與關稅暨貿易總協定之國民待遇原則無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關稅法第41條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」又關稅法第102條授權訂定之關稅法施行細則第27條第1項規定：「本法第41條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者。」係就「數種物品組合而成之貨物」之定義加以闡明，系爭汽車零組件並非進口前已屬整體貨物而經拆解成組件裝運進口者，並無關稅法第41條之適用。上訴人主張原處分違反關稅法第41條及同法施行細則第27條規定，尚有誤會。（二）因關稅法施行細則第27條第1項已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合之零組件排除於該條之適用範圍，故自95年6月21日刪除海關進口稅則第87章增註15，有關進口未經組合之零組件，應回歸H.S.稅則認定應行歸屬之稅則號別徵稅，非一概均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。系爭汽車零組件於95年11月1日進口時海關進口稅則第87章增註15已刪除，其稅則號別之歸列自應依H.S.稅則之規定具體認定進口未經組合之零組件之稅則號別，海關進口稅則解釋準則遂重新得以適用。（三）歸列海關進口稅則第87.01至87.05節所列之「機動車輛」，係由第87.06節之「裝有引擎之機動車輛底盤」、第87.07節之「車身（包括駕駛台在內）」及第87.08節「第87.01至87.05節機動車輛所用之零件及附件」所組合而成。本案上訴人於進口報單總貨名自行申報SCANIA ASSEMBLY KD KITS FOR P114GA4X2NZ 340 HP（SCANIA商標之成套組件及車身底盤序號），屬成套、成組之貨物，係用於半拖車用之道路曳引車零組件，已含有車箱總成（報單第4項）、變速箱總成（報單第20項）、轉向裝置（報單第7項）、驅動軸（報單第22 項）、引擎（報單第23項）、車軸（報單第21項）等主要零組件，進口時雖未組合，惟屬成套貨物，且未申報須進一步加工。是被上訴人以其經組合後參據型錄，來貨已具符合 H.S.註解之半拖車用之道路曳引車「主要特性」，依海關進口稅則解釋準則二(甲)後段規定，其稅則應按完成品專屬稅則，歸列第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」（稅率29.8%）項下，並無不合。（四）被上訴人係依前開法規、 H.S.稅則及海關進口稅則解釋準則，認定系爭來貨重要零組件應歸列之稅則號別。又原處分係於96年3月3日作成（見原處分卷附件2），顯非以財政部關稅總局96年3月12日召開之「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定標準」及稅則歸類相關事宜研討會議（見原審法院卷第169～174頁）作成之結論為據，自無欠缺法律依據及違反法律保留之情事。另歸列進口未經組件之汽車零組件稅則號別之變更，係因95年6月21日刪除海關進口稅則第87章增註15所致，其本質係屬法律變更，尚非因海關歸列之稅則號別不適當而予以變更，與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函釋「有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件」擬變更其稅則號別，由關稅總局報財政部核定之通案性處理原則無涉，並未違反法律保留、信賴保護原則及行政程序法第4條規定。（五）另上訴人所稱台朔汽車進口荷蘭DAF整車與底盤，在台組裝重車產品，係依零組件稅則號別歸列課稅云云，所提網頁資料係報導台朔汽車在國內自行組裝之DAF重型卡車，95年3月底（按此係在95年6月21日刪除稅則第87章增註15前）已陸續上路，並未言及其進口貨物歸列之稅則號別，且進口貨物究應歸列何稅則號別係屬個案審查，本件被上訴人核定系爭貨物稅則號別既無違誤，縱與該案審核結果有異，亦無違反平等原則及利益衡平原則可言。至於財政部高雄關稅局對於他案進口報單貨物係以整車稅率或零組件稅率課稅，與被上訴人依法核定稅則稅率並無影響，上訴人聲請向財政部高雄關稅局函調報單，詢問該局依何稅率課稅，顯無必要。又本件被上訴人係依關稅法第3條第1項規定核定之進口貨物稅則課徵關稅，非透過內地法規對進口產品施以較多限制或課予較高之內地稅，亦非以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為判斷系爭重要零組件是否具有整車主要特性之標準，自不生上訴人所稱違反關稅暨貿易總協定之國民待遇原則問題等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無不合，再論斷如下：(一)中文版中國際商品統一分類制度(H.S.)貨品之分類之處理原則，準則二之註解：「某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該節亦應包括該完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）之註解為：「（Ⅴ）準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節。此等未完成狀態貨品通常係為便於包裝、處理或運輸。（Ⅵ）未裝配或散裝的不完整或未完成的貨品適用本準則；如係完整或完成之貨品則適用本準則前段。（Ⅶ）本準則所列『未裝配或散裝貨品』係指此貨品的組件藉由固定用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成。上述方法不考慮組合的複雜性，然而，組件不得再作進一步加工，以供組合完成品狀態。……（Ⅷ）本準則個例說明詳類或章之總註解（例如第16類、及第44、86、87與89章）。……」(見國際商品統一分類制度H.S.中文版第7頁及第8頁)。上開H.S.註解中文版之國際商品統一分類制度貨品分類之處理原則，應屬總則性註解，且準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）亦已明確註解：「（Ⅷ）本準則個例說明詳類或章之總註解（例如第16類、及第44、86、87與89章）」。依該準則二及準則二（甲）之註解，某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，且該節亦應包括該完成之貨品，或由於本準則而被列為完整或完成者，而於進口時未組合或經拆散之貨品。而已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節，此種未完成狀態貨品通常係為便於包裝、處理或運輸，所謂未裝配或散裝貨品，係指此貨品的組件藉由固定用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成，故無論組合之複雜性與否，惟該組件不得再作進一步加工，即該等未裝配或散裝貨品以具有供組合完成品狀態。足見前開準則二及準則二（甲）之註解，自非限於進口前已屬整體貨物，經拆解成組件復裝運進口之貨品。原判決己敘明本作係依準則二(甲)後段：「該節亦應包括該完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」為解釋依據。上訴意旨引用準則二( 甲)前段，主張依據準則二(甲)歸列本節稅則之貨物，必須是「業經組合」而具有「底盤─車架或底盤─車身之結合架構」之主要特性者，上訴人就系爭貨物係以純粹「零組件狀態」報運進口，於進口時並未具有「經組合成整車之主要部分」之貨物，且個別零組件須待進口後，經國內汽車製造商加以組裝，始能成為完成品，系爭貨物於進口時既未經組合，自不具「底盤—車架或底盤—車身」之結合架構（亦即無車身之機動車輛），系爭貨物不具備H.S.註解第87章及海關進口稅則解釋準則二(甲)相關規定所定整車之主要特定甚為顯然，故亦無從認定系爭貨物具備所謂「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，實未能歸列第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」項下云云，而指摘原判決違背法令，並不足採。 (二)上開H.S.中文版海關進口稅則第87章鐵道及電車車輛以外之車輛及其零件與附件，其目註解對「第87.06-第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤」之註解為：「本節包括底盤-車架，或底盤-車身架構（單一車體或單車殼體結構），裝有引擎、傳動機構及轉向齒輪及車軸（不論是否裝有車輪），以供第87.01至87.05節之機動車輛用者的底盤-車架或底盤-車身架構（單一車體或單車殼體結構）。換言之，歸入本節之貨品係指無車身之機動車輛。」依原判決所認定之事實，系爭貨物包含「車廂總成、引擎、轉向裝置、驅動軸、變速箱總成、車軸等零件」，原判決引為證據之原處分卷所附系爭貨物進口報單(第431項)所載，系爭貨物尚包括「傳動軸(PROPELLER)」，即系爭貨物有構成底盤之引擎、傳動機構、轉向裝置、車軸、驅動軸、變速箱總成，及車廂總成即車身(CAB CPL)(系爭貨物進口報單第4項)，原判決援引上開H.S解釋準則對「曳引車」之各相關註解，認系爭貨物符合「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，並無不合。上訴意旨否認系爭貨物符合「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，並以此為前提所為之各項指摘，尚無從採據。 (三)稅則係依立法程序制定公布(關稅法第3條第1項參照)，其性質為法律。本件歸列進口未經組件之汽車零組件稅則號別變更，如原判決所言，係因95年6月21日刪除稅則第87章增註 15：「符合工廠管理規定之汽車製造廠輸入供製造整車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅」所致，係屬因法律修正，依新法律所為歸列變更，尚非單純見解變更，認以往歸列稅則號別不適當而予以變更，核與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函就類似稅則變更案件所謂「有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：……三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，……改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。」之變更稅則核定之通案性處理原則無涉。至即令刪除稅則第87章增註15後，初期有海關仍依稅則第87章增註15對進口貨物歸列稅則號別核課關稅，然此乃歸列稅則號別核課關稅行為，是否合法，如違法，得否撤銷(即有無信賴保護)問題，此與之後各別進口貨物應如何歸列稅則號別核課關稅無關，前進口貨物應如何歸列稅則號別核課關稅，無從成為後進口貨物應如何歸列稅則號別之基礎。原判決此部分理由敘述雖非詳盡，然非不備理由。上訴意旨指摘上訴人於原審業已詳論原處分如何違反信賴保護原則，惟原判決僅於判決中略稱「稅則號別變更，……本質係屬法律變更……尚非因海關歸列之稅則號別不適當而予以變更，與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函釋……無涉，並未違反法律保留、信賴保護原則及行政程序法第4條規定云，顯未就不採上訴人所主張原處分違反信賴保護原則之理由詳予論斷並記載於判決，原判決不備理由；上訴人於原審請求向財政部高雄關稅局前鎮分局函調他案報關單，以證明被上訴人就海關進口稅則解釋準則之適用，及於實際認定稅則歸列時，對貨物「主要特性」之判斷確有主觀上不一致之情形，此種不一致顯然涉及原處分機關違反行政程序法第6條平等原則及第9條對人民有利及不利之情形應一律注意規定之重要事項，原審自應依職權予以調查證據，詎原判決僅以「高雄關稅局對於他案進口報單貨物係以整車稅率或零組件稅率課稅，與被上訴人依法核定稅則稅率並無影響」為由，遽駁回上訴人於原審調查證據之聲請，顯與行政訴訟法第133條規定有違，判決不適用法規云云，自屬無據。 (四)被上訴人於復查決定已敘明處分理由，依行政程序法第114 條第1項第2款規定，補稅處分未記明理由之瑕疵已經補正。上訴意旨指摘被上訴人對於上訴人進口之系爭貨物改列稅則之通知函，並未具體說明改列稅則號別之理由，該行政處分已與行政程序法第96條第1項第2款明定，書面行政處分應記載理由之強制規定不符，是該行政處分有明顯之瑕疵，依法本應予以撤銷，惟原判決不適用法規、違背法令云云，要無可採。 (五)上訴意旨其餘指摘，核係本於上訴人主觀上歧異之法律見解，對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，及原判決已敘明理由部分，任意指摘原判決為違背法令，均屬無據。是上訴意旨求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　3　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　3　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第231號

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