100年度判字第234號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：100 年 03 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第234號上訴人　雲晉彬（原名雲仙仁）被上訴人　臺中市政府地方稅務局（原臺中市地方稅務局）代　表　人　蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年7月22 日臺中高等行政法院98年度訴字第136號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人原所有坐落臺中市○○區○○段108地號土地（應有部分1/2，下稱系爭土地），於民國95年2月9日經臺灣臺中地方法院94年度執四字第9270號強制執行事件執行拍賣，以新臺幣（下同）6,533,100元拍定予第三人雲仙齡，被上訴人乃按一般稅率核定土地增值稅1,340,378元，並以95年2月21日中市稅財字第0950006936號函法院代為扣繳在案。嗣上訴人於97年10月14日向被上訴人申請系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日修正當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並更正稅額。經被上訴人以系爭土地按臺中市政府95年7月18日95中都速字第09507180074號核發土地使用分區證明書，係於84年2月15日府工都字第016274號公告變更使用分區為河川區，非屬農業用地，無土地稅法第39條之2第4項規定之適用為由，以97年10月17日中市稅財字第0970055641號函否准所請(下稱原處分)。上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：89年1年6日修正前土地稅法第39條之2第4項規定之「農業用地」，並未限定須為經依法編定為農牧、農業用途或田、旱地目，系爭土地事實上係供農業使用，應屬農業用地。被上訴人所舉臺中市政府95年所核發之土地使用分區證明書並未載明系爭土地「非農業用地」，系爭土地地目為「原」，且為直接生產用地，屬耕地以外之農地。又臺中市南屯區公所所發農業用地作農業使用證明書為公文書之一種，既記載系○○○區○○段108號土地0.2791公頃為農業用地作農業使用，自有拘束力。至土地稅法施行細則並非立法院通過總統公布之法律，在租稅法律原則下，無從以其規定作為用法之基礎等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應對系爭土地作成依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配。三、被上訴人則以：系爭土地依臺中市政府都市發展處95年7月18日95中都速字第09507180074號都市計畫土地使用分區證明書所載，於84年2月15日變更為「河川區」，已非屬農業區、保護區，且依該處提供之空間地圖，其88年時為河川，是系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已非土地稅法施行細則第57條所定之農業用地，系爭土地於95年2 月9日拍賣移轉時，無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。至臺中市南屯區公所93年1月15日公所社字第0930000812 號農業用地作農業使用證明書，除所有權名義不符外，亦無礙系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時為「河川區」，非屬土地稅法施行細則第57條所定農業用地之認定。系爭土地移轉無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，上訴人尚無溢繳稅款等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)關於農業用地之定義，業經土地稅法第10條第1項所規定，另關於同法第39條之2第1項所稱農業用地，同法施行細則第57條(按為94年12月16日修正公布)亦規定其法律依據及範圍，該施行細則雖非法律而屬行政命令，惟係依土地稅法第58條規定授權由行政院訂定，與土地稅法第10條第1項所規定農業用地之定義，並無牴觸，自應適用。上訴人雖主張系爭土地為「原」地目，屬94年修法前土地稅法施行細則第57條第1項第2款後段規定之「耕地以外之其他農業用地」乙節，惟該款規定於89年9月20日經修正為「依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。」，二者定義已有不同，系爭土地之地目雖登記為「原」，尚非屬該規定所指之農業用地，上訴人主張自屬無據。 (二)系爭土地依臺中市政府都市發展處95年7月18日95中都速字第09507180074號都市計畫土地使用分區證明書所載，於84 年2月15日變更為「河川區」，非屬農業區及保護區，另依該處提供之空間地圖，其88年時為河川，又臺中市南屯區公所93年1月15日公所社字第0930000812號農業用地作農業使用證明書，其使用分區仍為「河川區」，系爭土地縱使係作農業使用，然於土地稅法89年1月28日修正公布生效及95年2月9日移轉予第三人時，該土地顯非同法第10條及同法施行細則第57條所規定之農業用地。再者，系爭土地於土地稅法施行細則89年9月20日修正前即編定為非農業用地，與該土地所位區域之都市計畫有無完成細部計畫或開發完成等節無涉，是系爭土地於95年2月9日拍賣移轉時，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。至上訴人稱臺中市政府95年7月18日95中都速字第09507180074號核發土地使用分區證明書上並無「用地別」之記載，依現行土地稅法施行細則第57條第1項第4款(按該細則94年12月16日修正公布後已無第2項)規定所示，系爭土地亦屬土地稅法第39條之2第4項所規定「作農業使用之農業用地」等云。惟按依上開土地使用分區證明書記載，系爭土地係依都市計畫土地使用分區劃分為河川區，並非依區域計畫法劃定，不符土地稅法施行細則第57條第4款規定之要件，自非農業用地，上訴人此部分主張，即屬無據。從而，系爭土地屬河川區，並非土地稅法施行細則第57條所規定之農業用地，於95年2月9日經臺灣臺中地方法院強制執行事件執行拍賣，拍定予第三人雲仙齡，被上訴人按一般稅率核定土地增值稅1,340,378元，並函請法院代為扣繳，自屬有據，並無因適用法令或計算錯誤而溢收稅款之情形，自不符稅捐稽徵法第28條第2項應予退稅之規定。被上訴人否准上訴人所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按土地稅法第39條之2係於89年1月28日增訂公布施行，其第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」準此，土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之租稅優惠，自應以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地稅法所稱農業用地，該法第10條第1項已有明文規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地」；另89年9月 20日修正公布之土地稅法施行細則第57條亦規定：「(第1項)本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。(第2項)前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅」；其後94年12月16日修正公布之土地稅法施行細則第57條則無第2項，僅於第1項規定：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地」。 (二)查土地稅法第10條第1項固規定所稱農業用地，指非都市土地或都市土地「農業區、保護區」範圍內土地，準此，如非屬農業區、保護區範圍內之土地，本即非農業用地。惟鑑於其他相關法律關於供農業使用之土地，其用語並非一致，而仍有農業用地之本質，上開施行細則第57條乃規定，諸如：「一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地」，均屬農業用地。核該施行細則係依土地稅法第58條規定授權由行政院訂定，與土地稅法第10條第1項所規定農業用地之定義，並無牴觸，自得適用。又「土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」「有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用……。」分別為財政部90年5月4日臺財稅字第0900452810號令及91年12月10日臺財稅字第0910457622號函所釋示。 (三)依上所述，土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，即無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用，此迭經上揭財政部90年5月4日臺財稅字第0900452810號令及91年12月10日臺財稅字第0910457622號函所明釋。上開財政部函釋係財政部依據土地稅法第39條之2所發布之解釋函，就土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用所為之解釋性行政規則，核與上述法律之立法目的無違。又土地稅法89年1月28日修正後，同法施行細則嗣於89年9月20日始由行政院依土地稅法第58 條予以修正，系爭土地係於95年2月9日移轉，自應以該土地符合89年9月20日修正後之土地稅法施行細則第57條所定之農業用地土地，始有適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之餘地。上訴意旨稱本件不適用89年9月20日修正之土地稅法施行細則云云，要屬誤解。 (四)原判決業已敘明：系爭土地依臺中市政府都市發展處95年7 月18日95中都速字第09507180074號都市計畫土地使用分區證明書所載，其於84年2月15日變更為「河川區」，已非屬農業區、保護區，且依該處提供之空間地圖，其88年時為河川，是系爭土地顯非土地稅法89年1月28日修正公布生效時所稱之農業用地，該土地於95年2月9日拍賣移轉時，仍無土地稅法第39條之2第4項規定之適用等語。經核於法並無違誤。上訴人指原審判決適用土地稅法施行細則第57條規定，作為土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之依據，適用法規不當云云，洵無可採。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。上訴意旨雖稱：臺中市南屯區公所所發農業用地作農業使用證明書為公文書之一種，既記載系○○○區○○段108號土地0.2791 公頃為農業用地作農業使用，自有拘束力，原審就此未予斟酌，有判決不備理由之違法云云。惟查原判決業已敘明：臺中市南屯區公所93年1月15日公所社字第0930000812號農業用地作農業使用證明書，其使用分區仍為「河川區」，系爭土地縱使係作農業使用，然於土地稅法89年1月28日修正公布生效及95年2月9日移轉予第三人時，該土地顯非同法第10條及同法施行細則第57條所規定之農業用地等語；並就駁回上訴人之訴所持其他理由，敘明其判斷之依據，將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無理由不備之情事。是上訴人所稱亦不足採。 (五)綜上所述，原判決經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　3　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　4　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第234號

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