100年度判字第25號｜行政：進口貨物核定稅則號別｜裁判日期：100 年 01 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第25號上訴人至遠企業股份有限公司代表人江照楠訴訟代理人陳彥希律師吳綺恬律師被上訴人財政部基隆關稅局代表人蔡秋吉送達代收人余孟純上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國98年4月23日臺北高等行政法院96年度訴字第4016號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人委由新中旅通運股份有限公司及建新國際股份有限公司基隆分公司，於民國（下同）95年8月至10月向被上訴人報運進口半拖車用之道路曳引車零組件計12批，原申報汽車零組件稅則號別為第8408.20.91號，稅率2.5％等，經電腦篩選按C2（文件審核）方式通關，經被上訴人依關稅法第18條規定，准其繳納相當金額之保證金，先行放行，事後再加審查。嗣被上訴人依據財政部96年1月19日台財關字第09600007850號函（下稱財政部96年1月19日函）審查結果，系爭來貨中含車箱總成、引擎、驅動軸、變速箱總成等重要零組件，組合後已具「半拖車用之道路曳引車」主要特性，改歸列稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」項下，按稅率29.8％課徵。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院駁回其訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠海關進口稅則第87章增註15（下稱增註15）刪除後，系爭進口貨物應按零組件稅則號別徵稅而非改按完整貨物稅則號別徵稅：90年10月31日海關進口稅則修正時增訂增註15，係為排除原關稅法施行細則第23條第2項汽車自製率規定之適用，故汽車製造廠輸入供汽車使用之零組件，均按零組件所屬稅則號別徵稅。嗣後，原關稅法施行細則第23條於91年6月18日修正為現行關稅法施行細則第27條，刪除原第2項關於汽車自製率之規定，並對完整貨物定有明確認定標準，海關應回歸國際商品統一分類制度稅則（下稱H.S.稅則），將系爭進口貨物按零組件稅則號別徵稅，增註15刪除之目的並非在提供海關將系爭進口貨物改按完整貨物稅則號別徵稅之法律基礎，此由修法過程可證。又增註15雖經刪除，然我國因應加入WTO之政策並未變更，對於系爭進口零組件，自仍應適用零組件之稅率。㈡海關進口稅則解釋準則（下稱解釋準則）二（甲）不適用於系爭進口貨物：解釋準則二（甲）前段在國際商品統一分類制度（下稱「H.S.」）第87章稅則應如何解釋適用，國際商品統一分類制度註解（下稱「H.S.註解」）第87章總則（7）所舉案例觀之，均為進口時業經組合且接近完成之不完整或未完成之貨品，足證解釋準則二（甲）前段所欲規範之貨品，乃進口時業經組合且具備完整或完成貨品之主要特性，而僅需於進口後加裝部分零組件之不完整或未完成之貨品，並不包括進口時尚未經過組合之零組件。準此，系爭貨物為進口時未經組合之零組件，非屬解釋準則二（甲）前段所欲規範之進口時已具備完整或完成貨品之主要特性之不完整或未完成貨品。再者，解釋準則二（甲）後段所規範之貨品，即我國關稅法第41條及關稅法施行細則第27條第1項所規範之「申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者」；換言之，若申報進口前未曾經過組裝之零組件（如系爭進口貨物），即非解釋準則二（甲）後段所規範之「完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者」。另根據解釋準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）之註解（VII）規定，可知解釋準則二（甲）後段所規範之未裝配或散裝之貨品，係指進口時已具備完成品所需之全部零組件，而僅需於進口後以螺絲、螺帽、螺釘等固定物件或鉚接或焊接等簡單方式即可裝配完成者，並不包括進口時僅具備完成品所需之大部分零組件，而必須於進口後進一步加工（包括必須另行加裝其他零組件），始得裝配成完成品之情形。系爭貨物並非進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，且進口後必須進一步加工，始得裝配成完成品，故無解釋準則二（甲）之適用餘地。再按，不論依據解釋準則二（甲）或是H.S.解釋準則二（甲）規定，對於不完整或未完成之貨品，是否等同於該項貨品，必須該等不完整或未完成之貨品於進口時已具有完整或完成貨品之主要特性始足當之。又復查決定及訴願決定對於半拖車用之道路曳引車之主要特性為何，以及系爭進口貨物如何構成半拖車用之道路曳引車之主要特性之理由，均付之闕如。且財政部96年1月19日函，認為應統一規定「主要特性」之認定，在尚未統一見解之前，其訴願決定竟逕自認定系爭貨物之主要特性，並進而認為上訴人沿用以往稅則號別申報有誤，實不足採。㈢財政部關稅總局（下稱關稅總局）96年9月10日台總稅字第0961018497號函（下稱關稅總局96年9月函）之認定原則於本件適用有誤，法院應不受其拘束：上訴人於95年8月至同年10月間進口系爭貨物時，前揭關稅總局96年9月函並不存在，豈能以事後訂定之標準，溯及既往適用於系爭貨物，而逕變更稅則號別，增加上訴人之稅賦負擔。且關稅總局前揭函釋並非可全然適用於本件，該函係針對一般車輛之主要特性所作之認定原則，並非針對本件半拖車用之道路曳引車，尚必須因應半拖車用之道路曳引車特殊性增加所必要零組件例如第五輪等，並對車身定義為何明確釋示，否則若依照前揭函釋認定原則，系爭進口貨物未具備第五輪等必要零件，卻仍然被歸類為具半拖車用之道路曳引車之主要特性，而被改按稅則號別徵稅，實已影響上訴人之財產權，而有違反法律保留原則及租稅法律原則之違法，應予撤銷。再者，依司法院釋字第216號解釋意旨，行政機關之見解並不拘束法院，關稅總局96年9月函應不得拘束法院之認定。㈣半拖車用之道路曳引車之主要特性之認定：縱使不論前揭關稅總局96 年9月函有否適用餘地，系爭12張報單之來貨均未具備半拖車用之道路曳引車所必備之第五輪、輪胎、電瓶及防捲入裝置等零組件，而欠缺完整半拖車用之道路曳引車主要特性。再者，依據關稅總局96年9月函，構成車輛之主要特性必須包含車身及底盤。而底盤至少必須具備（1）驅動引擎（2）傳動機構（3）轉向裝置（4）車軸（5）車架。被上訴人並引用汽車構造及修護常識，主張車輛由底盤及車身構成，所謂底盤，應具備引擎、傳動系、制動系、轉向系及懸吊系（各系統均包含多項零組件）。然無論依照關稅總局前揭函或者汽車構造及修護常識之認定原則，系爭貨物第9張至第12 張報單之來貨均未有傳動系、轉向系、懸吊系、車架等構成車輛主要特性之必要零組件，不具備完成或完整半拖車用之道路曳引車之主要特性，自不應改列於該項稅則號別徵稅，更見被上訴人以關稅總局96年9月函為認定原則，其於本件之適用卻前後不一之矛盾。㈤原處分、復查決定及訴願決定認定上訴人進口之零組件符合半拖車用之道路曳引車，違反法律保留原則及租稅法律原則：被上訴人對於系爭貨物是否構成主要特性之認定，應受法律保留原則及租稅法律原則之拘束，亦即該等稅目及稅率之適用，應由法律規定加以明定。然而，相關法律對於半拖車用之道路曳引車之主要特性為何，並未規定，更未授權行政機關加以規定。因此，被上訴人及訴願決定對於系爭貨物改課半拖車用之道路曳引車該項稅賦，違反行政程序法第4條之法律保留原則及租稅法律原則。㈥信賴保護原則之違反：增註15於95年6月21日即公布刪除，然而被上訴人並非自該日開始改列系爭貨物稅則號別，而係遲至96年2月7日始以原處分溯及對上訴人95年8月起進口之貨物，要求改列稅則號別。暫且不論96年2月7日起之原處分是否合法，從95年6月22日到96年2月6日此一期間，被上訴人對於上訴人進口之貨物，仍持續以稅則號別第8408.20.91號稅率2.5％等徵稅，未作任何變更，已構成上訴人之信賴基礎。被上訴人亦自承對於上訴人從95年6月22日起進口類同系爭之零組件，該機關確曾依關稅法第18條第1項之規定先行徵稅驗收，事後審查之結果，仍以上揭零件稅則號別課徵2.5％稅率，被上訴人「事後再加審查」之行為（尚非先行驗收之行為）自足構成上訴人之信賴基礎。又因前揭之信賴基礎，上訴人始持續進口同種貨物並以相同稅率報關，否則上訴人若知悉其進口之貨物將被課以半拖車用之道路曳引車稅率29.8％，自當重新安排貨物進口之種類及方式等，避免被課徵高額之稅費，此即說明上訴人具信賴表現。再者，嗣後被上訴人之改列系爭貨物稅則號別之處分，導致上訴人必須補繳高額賦稅，利益遭受重大損害，而上訴人之信賴利益並無任何不值得保護之情形，故具有值得保護之信賴利益。被上訴人之處分違反信賴保護原則云云。三、被上訴人則以：㈠關稅總局96年9月函曾就構成車輛主要特性之認定原則具體釋示，其判斷標準與汽車構造及修護常識並無不同，故具相當參考性。本件來貨為車身總成、引擎、驅動軸、變速箱總成、車軸、轉向裝置等，自為汽車之主要組合物件，縱其進口時未經組合，依解釋準則二（甲），仍應歸列於整部汽車之稅則號別課徵關稅。再者，車架及轉向裝置之價值合計僅佔第1至8份報單貨物總值的0.22％，比例甚微，又上開報單車架及轉向裝置價值均屬相同，故可合理推估第9至12份報單倘有車架及轉向裝置，其價值亦應為3,982.79+290.39=4,273.19元，佔報單貨物總值的0.28％，比例同屬微小，換言之，車架及轉向裝置並非汽車之主要部分，縱使欠缺，亦與主要特性之認定無涉。綜上，第9至12份報單之來貨已具有汽車之主要特性，而應歸列整車之稅則號別。㈡原處分無違反信賴保護原則：本件稅則號別之核定，係被上訴人依解釋準則二（甲）規定，並本於職權及專業認定系爭來貨重要零組件應歸列之稅則號別，與關稅總局是否已就汽車主要特性做出認定標準無關，且關稅總局96年9月函亦係參照解釋準則二（甲）規定而為，從而被上訴人原核定自無違誤。又參照司法院釋字第287號解釋意旨，關稅總局就解釋準則二（甲）中主要特性（以汽車部分而言）所為之函釋，應自海關進口稅則制定之初即有效力，故上開函釋雖係於本件補稅處分核發後始作成，被上訴人仍得據以參考。另「主要特性」一詞，性質上屬不確定法律概念，如涉及專業性之判斷，應認為行政機關有相當之判斷餘地，法院應予以尊重。準此，被上訴人關於汽車主要特性之判斷，既非恣意，自難謂於法有違。再者，按關稅法第18條第1項之規定，系爭貨物雖經被上訴人先按上訴人原申報之稅則號別徵稅驗放，但被上訴人依法仍得於放行之日起6個月內為應補稅款之核定，從而該先行驗放之行為不得作為上訴人之信賴基礎，則信賴表現及信賴利益自亦無所附麗，當無信賴保護原則可資援用。㈢原處分無違反法律保留原則、租稅法律原則及法律明確性原則：海關進口稅則乃經立法院三讀通過之法律，是被上訴人依海關進口稅則之稅號、貨名及稅率課徵進口貨物之關稅，並無違反租稅法律主義。是以，被上訴人按海關進口稅則及解釋準則二（甲）之規定，改列系爭來貨之稅則號別，亦無違法律保留原則。又主要特性一詞之標準，立法者並未具體說明，惟按司法院釋字第432號解釋意旨，法律規定本就無法鉅細靡遺，是立法者得於衡酌個案之複雜性與妥當性後，以不確定法律概念加以規定，不得因此遽謂與法律明確性原則有違。㈣上訴人主張本件貨物，於關稅法施行細則第23條第2項及增註15刪除後，應回歸H.S.稅則以各該零組件所屬稅則號別徵稅，容有多項誤解：（1）就法令規定而言：由關稅法第20條（80年7月公布）、關稅法施行細則第23條（81年8月發布）規定可知，該等規定僅適用於整體貨物拆散、分裝報運進口者，至進口未經組合之零組件則不在上開規定適用之列，從而，本件上訴人自始即無關稅法施行細則第23條第2項汽車自製率規定之適用。按關稅法施行細則第23條第2項（81年8月發布）之規定，係藉提高進口汽車之生產成本，保護國內汽車製造業，即雖為整體貨物拆散（分裝）進口，如符合汽車自製率之規定，得逕依零附件之稅則號別徵稅，構成關稅法第20條之例外。如為進口未經組合之零組件，則非關稅法第20條、關稅法施行細則第23條第2項之適用範疇，應依H.S.稅則認定其應歸屬之稅號，此由財政部關政司90年12月11日台關二字第0900504157號函可證。故上訴人於91年6月18日前進口未經組合之零組件，仍無關稅法施行細則第23條第2項之適用，而應依H.S. 稅則認定其應歸屬之稅號；復據解釋準則二（甲）規定，該貨物因已具有汽車之主要特性，故應被歸列為整車稅則課稅，從而上訴人稱其係因不符自製率之要求，即有誤解。又我國為加入WTO必須取消汽車自製率，又不得不考量商民之利益，增註15乃折衷之下之產物，構成解釋準則二（甲）適用之例外。本件上訴人因符合增註15規定，故當時所進口之貨物皆得逕以零組件之稅則課稅，而非排除原關稅法施行細則第23條第2項汽車自製率規定之適用。後關稅法施行細則於 91年6月18日修正，將原第23條第2項汽車自製率規定刪除，並將原第23條第1項規定移置於第27條，此時增註15之規定仍然存在，倘上訴人於當時進口系爭貨物，仍應逕歸列零組件之稅則。再按增註15刪除理由，於刪除後，上訴人進口系爭未經組合之汽車零件即應回歸H.S.稅則據以歸列稅號課稅，而依解釋準則二（甲）規定，來貨因具有汽車之主要特性，故應以整車之稅則徵稅，然上訴人固稱進口未經組合之零組件應按照H.S.稅則，然其結論卻謂依各該零組件之稅則號別徵稅，顯然忽略解釋準則二（甲）規定。又上訴人舉關稅總局96年1月4日台總稅字第096100361號函，稱不應再適用解釋準則二（甲）判斷零組件是否具有完整貨物之主要特性，然此函文僅為關稅總局報請財政部釋示類此案件應如何處理，並非行政機關之最後結論，原處分並無違誤。（2）原處分並無違行之多年稅號變更程序：所謂行之多年稅則號別之變更，係在法律未變更之前提下，行政機關欲變更長久所適用之稅則，須報財政部核定並經公告後始得為之；然增註15之刪除，是經立法院依法定程序為之，性質上屬於法律之變更，並非行政機關改變稅則分類之見解，自無行之多年稅號變更程序之適用。（3）解釋準則二（甲）規定適用之範圍：依解釋準則二（甲）及H.S.註解之說明，可知解釋準則二（甲）前段並非只規範進口時業經組合之貨品，而解釋準則二（甲）後段亦非只限於整體貨物經拆解成組件裝運進口之情形。又所謂未裝配或散裝貨品固指組件僅需簡單裝配、不得再作進一步加工，惟系爭貨物是否確如上訴人所稱尚需進一步加工始可供組合成完成品狀態，因未能舉證，自無足採。（4）車輛之種類固可因不同之功能需求而為分類，然此係指所需加裝之零附件不同而造就類型不同之車輛，就其本質仍屬汽車，關稅總局96年9月函既未特稱何種汽車，當包括各種類型，是上訴人稱該函不適用於本件半拖車用之道路曳引車，自無足採。（5）汽車主要特性之判斷標準為底盤與車身，第五輪乃連結載貨尾車之連結器，固屬半拖車用之道路曳引車之零件，然並非構成底盤與車身之重要部分，縱有欠缺，亦無礙於系爭來貨已具有汽車主要特性之認定。㈤上訴人指稱，經濟部工業局曾以94年2月4日工倉字第09400002770號，說明進口系爭零組件仍係依零件稅率課稅。然海關進口稅則之主管機關為財政部，該部之解釋方為有權解釋，故縱使經濟部工業局確曾答覆上訴人，其結果亦不具拘束力等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠增註15於95年6月21日刪除後，上訴人進口系爭未經組合之汽車零件，應回歸H.S.稅則據以歸列稅號課稅，故有解釋準則二（甲）之適用。因此，系爭貨物縱屬未經組合之汽車零件，倘已具有汽車之主要特性，仍應歸列整車之稅則徵稅。㈡依據被上訴人所引汽車構造及修復常識以及關稅總局96年9月函，本件系爭貨物之第1份至第8份報單來貨，在構造上已符合半拖車用之道路曳引車之主要特性，縱有欠缺第五輪、輪胎、電瓶及防捲入裝置等屬半拖車用之道路曳引車之零組件，亦無礙於系爭貨物已具有該車之主要特性。系爭貨物第9份至第 12份報單來貨，在構造上雖不具備關稅總局函釋關於主要特性所應具備之零組件，惟在價值上已符合半拖車用之道路曳引車之主要特性，從而，本件第1份至第12份報單之系爭貨物，從系爭零組件與完成品間之構造或價值關係觀之，均已具有半拖車用之道路曳引車之主要特性，被上訴人予以歸列整車之稅則號別徵稅，並無不合。㈢按「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」；「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」，關稅法第1條、第3條第1項分別定有明文。故海關進口稅則係經立法程序制定公布之法律，本件被上訴人依海關進口稅則之稅號、貨名及稅率課徵系爭進口貨物之關稅，並無違反租稅法律主義。解釋準則（二）甲有關完整或完成貨品主要特性之規定，亦無違反法律明確性原則。㈣上訴人雖主張增註15刪除後，迄本件補稅處分核發日止，此一期間被上訴人對於上訴人進口之貨物仍持續以稅則號別第8408.20.91號，稅率2.5％課徵，未作改變，應已構成上訴人信賴之基礎，並有信賴之表現及值得保護之信賴利益，故原處分有違反信賴保護原則之情事云云。惟查，系爭貨物雖經被上訴人先按上訴人原申報之稅則號別徵稅驗放，但依關稅法第18條第1項規定，被上訴人仍得於放行之日起6個月內為應補稅款之核定，從而該先行驗放之行為，依法自不得作為上訴人信賴基礎，本件上訴人既不存在信賴基礎，其所主張信賴表現及信賴利益，即無所附麗，自不得指原處分有違反信賴保護之情事等由，駁回上訴人原審之訴。五、上訴意旨略以：㈠原判決關於解釋準則二（甲）適用之認定，有判決違背法令之情事：1.增註15於95年6月21日刪除，觀其刪除理由，進口未經組合過之零配件，應按照H.S.稅則，依各該零組件之稅則號別徵稅，如此解釋始與關稅法施行細則第27條第1項將進口未經組合之零組件排除於關稅法第 41條整體貨物之列之意旨相符，此亦有關稅總局96年1月4日台總局稅字第096100361號函釋可稽，然原判決未予採納亦未說明不採之理由，顯構成不備理由之當然違法。2.以第87章總則（7）舉例說明解釋準則二（甲）前段如何適用H.S. 第87章稅則之案例，均為進口時業經組合且接近完成之不完整或未完成之貨品，足證解釋準則二（甲）前段所欲規範之貨品，乃進口時業經組合且具備完整或完成貨品之主要特性，而僅需於進口後加裝部分零組件之不完整或未完成之貨品，並不包括進口時尚未經過組合之零組件。準此，系爭貨物為進口時未經組合之零組件，非屬解釋準則二（甲）前段所欲規範之貨品，而無適用之餘地，然原判決並未說明不採上訴人前開主張之理由，顯已構成判決不備理由之當然違法。3.原判決指稱，上訴人並未舉證證明系爭貨物尚需進一步加工始可組合完成品，而無解釋準則二（甲）後段之適用，然上訴人已於原審提出相當事證證明之，但原審法院漏未審酌上訴人所提事證，且未依職權調查證據，亦未說明不採納之理由，構成判決不適用法規之違背法令及判決不備理由之當然違法。4.系爭進口貨物在申報進口前並非整體貨物，被上訴人對此並不爭執，縱使解釋準則二（甲）之規定異於關稅法第41條及關稅法施行細則第27條第1項，然原判決對於關稅法及其施行細則與解釋準則二（甲）間規定之差異、位階之高低、適用順序何者優先等，均未予以說明，而逕行適用解釋準則二（甲），顯有判決不備理由之違誤。㈡原判決關於系爭汽車零組件具有「半拖車用之道路曳引車」之主要特定之認定，有判決違背法令之情事：1.原判決根據關稅總局96年9月函以及汽車構造及修復常識，認定系爭貨物在構造上已符合半拖車用之道路曳引車之主要特性，卻忽略關稅總局96年9月函係針對一般車輛之主要特性所作之認定，並未因應本件半拖車用之道路曳引車而作不同之標準，例如欠缺第五輪、輪胎、電瓶及防捲入裝置等零組件，當不能稱為已具有半拖車用之道路曳引車之主要特性，然原判決並未說明未採納上訴人主張之理由，亦未說明何以零組件有欠缺之情形，仍構成整車之主要特性，顯有判決不適用法規之違背法令及判決不備理由之當然違法。2.原判決徒以第9件至第12 件報單雖欠缺車架及轉向裝置，惟縱未欠缺，推估車架及轉向裝置佔報單貨物總值比例甚微，而認為在價值上已具有主要特性。然並未說明價值上具有主要特性之標準為何？亦即完整之半拖車用之道路曳引車（非報單貨物總值）價值為何？系爭汽車零組件佔整車價值之比例為何，而認為價值上已達到整車之主要特性？原判決均未予以說明，顯有判決不備理由之當然違法。㈢按撤銷訴訟之原處分是否違法，應依處分作成當時之法令加以認定。然本件被上訴人以嗣後發布之關稅總局96年9月函為標準，對上訴人過去所進口之系爭汽車零組件重新評價，並且改列稅則號別，造成上訴人稅賦負擔增加之不利益，已影響上訴人之財產權，亦違反租稅法律原則之人民僅依法所定之稅率納稅之義務。㈣原判決雖以解釋準則（二）甲並無違反法律明確性原則，惟上訴人並無法從原處分、復查決定及訴願決定之理由中得知行政機關獲致結論之原因，原處分、復查決定及訴願決定即有違反行政程序法第5條明確性原則之違誤，然原判決就上訴人前揭主張並未予採納，亦未說明不採納之理由，已構成判決不備理由之當然違背法令。㈤原判決未審酌上訴人所主張之信賴基礎，有判決違背法令之情事：1.上訴人於原審所主張之信賴基礎，並非關稅法第18條第1項先行驗放之行為，而係從95年6月22日到96年2月6日此一期間，被上訴人對於上訴人進口之貨物，仍持續以稅則號別第8408.20.91號稅率2.5％等徵稅，未作任何變更，即被上訴人在原處分之前，均以零組件之稅則號別對系爭貨物徵稅，徵納雙方對此一申報稅則方式均無爭議；又被上訴人亦自承對於上訴人自95年6月22日起進口類同系爭之零組件，被上訴人確曾依關稅法第18條第1項規定先行驗放，事後審查之結果，仍以零件稅則號別課徵2.5％稅率，被上訴人事後審查之行為（非先行驗收之行為）已構成上訴人之信賴基礎。故上訴人對此一稅則申報方式已產生信賴基礎，而受信賴保護原則之保護。然原判決未採納上訴人上述主張，且未說明不採之理由，構成判決不備理由之當然違背法令。2.原審法院未依職權調查，增註15於95年6月21日刪除後，被上訴人是否採取合理之補救措施或訂定過渡期間條款，保護上訴人之信賴利益，以符合司法院釋字第525號之解釋意旨，原判決即有不適用法規以及不備理由之違背法令云云。六、本院按：㈠「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」「本法第41條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者。」關稅法第18條第1項、第41條，關稅法施行細則第 27條第1項定有明文。又按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」海關進口稅則解釋準則二（甲）亦有明文。而增註15於95年6月21日刪除後，海關對於符合工廠管理規定之汽車製造廠，進口供製造整車使用之汽車零組件於稅則分類上發生疑義，所作成之財政部96年1月19日函釋，闡釋「H.S.解釋準則二（甲）規定，對進口不完整或未完成之貨品，進口時若已具有完整或完成貨品之主要特性，則按完整品或完成品歸列稅則號別，因此，進口未經組合之零組件是否依整車之稅則號別徵稅，乃視該等零組件是否已組成整車之主要特性而定。」等情，係行政主管機關就進口供製造整車使用之汽車零組件於稅則分類所為之釋示，參酌增註15於95年6月 21日經總統令公布刪除，依刪除之立法理由記載：「關稅法施行細則第27條第1項既已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經過組合之零組件予以排除，回歸H.S.稅則註解，並依其應行歸屬之稅則號別徵稅，爰刪除本增註。」足見因關稅法施行細則第27條第1項已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經過組合之零組件予以排除，故自95年6月21日刪除增註15，有關進口未經過組合之零組件，應回歸H.S.稅則認定應行歸屬之稅則號別徵稅，非一概均按各該零組件所屬稅則號別徵稅，應認上該函釋與H.S.解釋準則二（甲）規定意旨相符，自得予以援用。查系爭來貨於95年8月至10月申報進口時，增註15已於95年6月21日刪除，則進口未經組合過之零組件，其稅則號別之歸列，自應依H.S.稅則之規定，具體認定進口未經組合之零組件之稅則號別，海關進口稅則解釋準則遂重新得以適用，上訴人主張應依各該零組件之稅則號別徵稅云云，顯不足採。㈡按海關進口稅則第8701.20.00號為「半拖車用之道路曳引車」，而觀之第87.06節為「第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤」、第87.07節為「車身（包括駕駛台在內），適用於第87.01至87.05節之機動車輛」及第87.08節為「第87.01至87.05節機動車輛所用之零件及附件」，可知，歸列稅則第87.01至87.05節所列之機動車輛，係由底盤、車身及零附件所組成。足見底盤及車身為汽車之主要構成，至零附件則僅為汽車之附屬配件，並非汽車之重要組成。關稅總局96年9月函曾就構成車輛主要特性之認定原則釋示如下：「1.車輛之特性必須包含有車身（Bodies）（包括駕駛台在內）及底盤。2.構成一台相當之完整或完成機動車輛底盤，至少必須具備下列數種機械裝置（1 ）驅動引擎（2）傳動機構（3）轉向裝置（4）車軸（5）車架（底盤-車身架構者除外）。」查系爭來貨為車身總成、引擎、驅動軸、變速箱總成，自為汽車之主要組合物件，上訴人進口上開汽車組件，因已具有整部汽車之主要特性，雖其進口時未經組合，依解釋準則，仍應歸列於整部完整汽車之稅則號別課徵關稅。㈢上訴人又主張被上訴人對於其於95年6月22日至96年2月6日間進口之貨物，持續以稅則號別第 8408.20.91號稅率2.5％等徵稅，即被上訴人在原處分之前，均以零組件之稅則號別對系爭貨物徵稅，且被上訴人對於上訴人自95年6月22日起進口類同系爭之零組件，確曾依關稅法第18條第1項規定先行驗放，事後審查之結果，仍以零件稅則號別課徵2.5％稅率，被上訴人事後審查之行為已構成上訴人之信賴基礎，自有信賴保護原則之適用云云。然查，「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」關稅法第18條第1項定有明文。被上訴人對於上訴人之前所進口與系爭貨物類同之貨物，以稅則號別第8408.20.91號稅率2.5％等徵稅，未於上該法定期間通知上訴人補稅者，依上該規定。即該次進口貨物之稅率視為業經核定，不得再要求上訴人補稅，然此效力僅及於該次進口之貨物，因此事後被上訴人發現稅則號別有誤，仍不得變更，然此不得謂被上訴人不得對上訴人他次進口類同之貨物依不同稅則號別課徵關稅，此與行政機關處理某類事務反覆之慣行之所謂行政慣例有別，被上訴人該次之行政行為尚難作為上訴人他次進口類同之貨物之信賴基礎，上訴人主張基於信賴保護原則，被上訴人曾就進口類同系爭之零組件，以稅則號別第8408.20.91號課徵2.5％稅率，系爭來貨應以相同稅則號別課徵2.5％稅率云云，自不足採。至於上訴人其餘主張，業經原審於判決理由內詳為論述，經核亦無不合。㈣綜上所述，本件上訴人之主張均不足採，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　13　　日最高行政法院第五庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　13　　日書記官　葛雅慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第25號

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