100年度判字第254號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 03 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第254號上訴人　泰嘉億有限公司代　表　人　呂奇偉訴訟代理人　徐偉峯　律師陳志隆　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人張碧霞上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年5月14日臺北高等行政法院98年度訴更一字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰不利上訴人部分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。理由一、本件被上訴人代表人原為陳文宗，嗣變更為邱政茂，再變更為吳自心，均已具狀聲明承受訴訟，於法並無不合，應予允准。二、爰上訴人於民國（下同）89年9月5日至10月26日間進貨，金額計新臺幣（下同）7,300,000元（不含稅），以新福工程行領取而由茂盛工程行開立之統一發票8紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，申報進項稅額365,000元。嗣屏東縣警察局、屏東縣稅捐稽徵處查獲茂盛工程行、新福工程行均係虛設之行號，屏東縣稅捐稽徵遂認上訴人未向實際交易對象取得憑證，而以該虛設行號所開立之統一發票8紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額365,000元，乃依行為時加值型非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款及第51條第5款之規定，核定補徵營業稅365,000元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰2,555,000元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申請復查，因營業稅原係由稅捐稽徵處代徵，已移回國稅局課徵，乃由被上訴人以93年12月29日北區國稅法一字第0930033834號復查決定追減罰鍰730,000元，變更罰鍰為1,825,000元（即改處5倍罰鍰）。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院提起行政訴訟，經以94年度訴字第3067號判決：「訴願決定及原處分關於核處原告新臺幣壹佰捌拾貳萬伍仟元罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔百分之十七，餘由被告負擔。」被上訴人不服，提起上訴，經本院97年度判字第1116號判決將原判決關於撤銷訴願決定、原處分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院審理，經該院以98年度訴更一字第4號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於處罰鍰金額超過新台幣1,095,000元部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。第一審訴訟費用由原告負擔五分之三，餘由被告負擔；發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。」上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。三、上訴人起訴主張：㈠上訴人為確認茂盛工程行為合法經營之公司，於交易之初，即要求茂盛工程行提出合法營利事業登記文件及負責人身分證以為核對，經確認無誤後始與之簽約，並由茂盛工程行依約交付進貨貨品或勞務（鋼筋組立），而上訴人則依約給付貨款，此實符合一般之交易方式。至於茂盛工程行其體制為何，其貨物或勞務來源為何，如何取得假造之發票，並非上訴人所能及知；又茂盛工程行雖停購統一發票，但該行號並未申請停止營業，亦未遭停止營業處分，在實際上仍可為實際營業之營業人，茂盛工程行申報營業稅與否更非上訴人所能知悉，被上訴人機關應運用公權力去調查茂盛工程行之實際營業狀況，當不應倒因為果否定上訴人與其確有交易事實之認定；㈡明家工程行、鐵甲工程行及新福工程行等3家商號究竟與茂盛工程行間之往來關係為何，是否有任何非法之情事，不僅非上訴人所能知悉且根本不影響上訴人與茂盛工程行間確有交易事實之認定，並不影響上訴人係自始善意不知情且係沈茂成非法偽造行為之受害者，本院之見解顯有誤解；㈢上訴人與茂盛工程行間之交易往來，僅有系爭8筆資金往來紀錄，均為上訴人直接提領現金後交付給茂盛工程行之負責人沈茂成，上訴人已積極舉證證明其與第三人茂盛工程行間有實體交易行為，並非虛偽交易，承攬之金額數百萬元至數千萬元不等，而將部分工程轉包給其他下游包商本屬常態，何須僅為區區365,000元而與虛設行號共謀偽造假合約及發票等，甘冒刑事及逃漏稅之嚴厲處罰？實愚不至此；若被上訴人認為係爭私文書有任何可疑之處或為事後所假造，則屬變態事實，當由其舉證證明之，何以泛口空言稱舉證責任歸於上訴人，誠不合理；依復查決定書及訴願決定書，被上訴人及訴願機關早均已認定上訴人與茂盛工程行間有進貨之事實，何以如今卻又反覆認為上訴人與茂盛工程行間之私文書「實質內容之真正，原非全無可疑」？又被上訴人其前後矛盾之陳述理由，為本院發回之理由之一，此實違反行政程序法第8條所規定之誠信原則；且臺灣屏東地方法院（以下簡稱屏東地院）96年度訴字第249 號判決，並未將上訴人列於不實發票買受人名單之中，顯見該案於偵查中早認為上訴人並非如其他公司般有造假發票之情狀，其理至明；上訴人亦曾遭經濟部新竹市稅捐稽徵處之移送以上訴人與茂盛工程行間就系爭號碼CP00000000發票之相關交易，因未以匯款方式為之而認定違反商業會計法而對上訴人處以罰款，政府機關竟一方面認為上訴人有交易付款指示未依規定方式為之而課予罰款，另一方面竟又認為無交易事實而不准扣抵進項稅額；又由沈茂成申請之「新福工程行」統一發票，蓋用「茂盛工程行」之統一發票專用章，該種統一發票根本無法申報扣抵銷項稅額，亦無從逃漏加值型營業稅，其形式上根本並非（加值或非加值）營業稅法中所規定之「發票」憑證，姑不論茂盛工程行是否為虛設行號，其所開立之系爭發票，充其量僅為「收據」文書，當不屬「發票」憑證，蓋其根本無法如其他以虛設行號販賣發票之方式矇混被上訴人，何來「發票」之有？被上訴人認為上訴人持此等非發票之憑證申報而課以罰緩，誠屬無理；㈣上訴人取得茂盛工程行之發票，一般人民由其外觀根本無法辨認渠等發票請領人與發票章不符，亦無法知悉茂盛工程行早被停購發票之情事上訴人在客觀上，應已盡其注意之義務，並無故意或過失；縱認上訴人有虛報進項稅額之情事，然上訴人並非公權力單位，已盡相當注意之能事，上訴人並無任何故意過失，上訴人之行為應屬不罰，被上訴人未舉證上訴人有何故意過失之處即處以高額罰款，實有未洽；爰請求判決訴願決定及原處分關於罰鍰新臺幣1,825,000元部分均撤銷云云。四、被上訴人則以：㈠被上訴人雖核認上訴人有進貨事實，但並非核認上訴人將該等工程轉包茂盛工程行。且經核對上訴人提供之銀行存款簿現金提領與其取得沈茂成給與之統一發票及廠商領款簽收單，金額與日期均不相符，無法證明其相關聯性，且上訴人每次付款所提領之現金龐大，有違市場交易常態及顯為隱藏實際交易，另上訴人提示之工程承攬書及廠商領款簽收單等核屬私文書，與一般查獲虛設行號不實交易，僅提供形式資料並無二致，其實質內容之真正，尚待上訴人為更適切之證明，自難僅憑前開文書或憑證，即認上訴人所稱其交易對象確為茂盛工程行屬實。㈡查新福工程行89年9至10月營業稅僅申報銷售額99,620元，遠低於上訴人發包之工程金額7,300,000元，且未取得任何購買原物料之進項憑證申報扣抵，亦無申報僱用人工薪資，上訴人轉包鋼筋組紮工程，該項工程需大量人工，茂盛工程行及新福工程行卻均未申報人工薪資，難謂其確實承包上訴人轉包之鋼筋組紮工程。㈢經查茂盛工程行及其另行設立之明家工程行、鐵甲工程行及新福工程行等應均為虛設行號，上訴人自無可能與其交易。㈣臺灣屏東地方法院96訴249號刑事判決雖判茂盛工程行負責人沈茂成無罪，惟本件上訴人將該不得扣抵之憑證，持以申報扣抵銷項稅額，已實際發生逃漏稅捐之情事，自應依營業稅法規定，補稅及處罰。㈤上訴人取得沈茂成給與蓋用茂盛工程行統一發票專用章之新福工程行統一發票，主張其實際交易對象為茂盛工程行，惟無法提示客觀而具合理性及公信力之事證，且付款亦有違日常經驗法則，難謂無「應注意並能注意而未注意」之過失責任，仍應負擔過失責任。綜上論述，被上訴人據以核認茂盛工程行為虛設行號，原復查決定以上訴人取具虛設行號茂盛工程行開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，按所漏稅額365,000 元處5倍罰鍰1,825,000元並無違誤，惟依財政部97年1月24 日台財稅字第0970456930號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，違反營業稅第51條第5款虛報進項稅額者，屬有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處3倍之罰鍰。本件尚在行政訴訟中，核有上述函令之適用，本件應可按所漏稅額365,000元改處3倍罰鍰1,095,000元，即追減罰鍰730,000元。五、原判決以：㈠上訴人每次付款高達90至100萬元之鉅，均提領如此龐大之現金交付，實有違市場交易常態，自難採信；況上訴人為一正常營運之營業人，尚有其他應付款項及營運所需之各項費用，其銀行提領現金雖大於本件系爭款項，仍無法證明其提領之現金係全數用於支付本件系爭款項；又上訴人提供之銀行存款簿現金提領與其取得沈茂成給與之統一發票及廠商領款簽收單，金額與日期未能相符，上訴人亦無法證明其相關聯性；縱其提領之現金係全數用於支付系爭款項，但現金交付實難證明其交付對象確為茂盛工程行。㈡上訴人提示之廠商領款簽收單，與工程承攬書所載之付款時間及現金票規定相左；又系爭工程價金達7,300,000元，非小工程，然該工程承攬書內容簡單粗糙，其真實性令人存疑。另上訴人提示之工程承攬書及廠商領款簽收單等核屬私文書，與一般查獲虛設行號不實交易，僅提供形式資料並無二致，其實質內容之真正，尚待上訴人為更適切之證明，自難僅憑前開文書或憑證，即認上訴人所稱其交易對象確為茂盛工程行屬實。㈢茂盛工程行未取得任何購買原物料之進項憑證申報扣抵，亦未申報僱用人工薪資；新福工程行89年9至10 月營業稅僅申報銷售額99,620元，遠低於上訴人發包之工程金額7,300,000元，且未取得任何購買原物料之進項憑證申報扣抵，亦無申報僱用人工薪資，上訴人轉包鋼筋組紮工程，該項工程需大量人工，茂盛工程行及新福工程行卻均未申報人工薪資，亦難謂其確實承包上訴人轉包之鋼筋組紮工程；另茂盛工程行負責人沈茂成因涉嫌偽造文書等案件，於偵查中所為有利於已之辯解，尚乏其他補強證據。且本件係上訴人將該不得扣抵之憑證，持以申報扣抵銷項稅額，已實際發生逃漏稅捐之情事，自應依營業稅法規定，補稅及處罰。亦難執該無罪之刑事判決為有利於上訴人之認定。㈣末查上訴人係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持以非實際交易對象之茂盛工程行開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰。㈤被上訴人據以核認茂盛工程行為虛設行號，原復查決定以上訴人取具虛設行號茂盛工程行開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，按所漏稅額365,000元處5倍罰鍰1,825,000元，固非無見；惟依財政部97年1月24日台財稅字第0970456930號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，違反營業稅第51條第5款虛報進項稅額者，屬有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，係按所漏稅額處3倍之罰鍰。被上訴人亦自承本件尚在行政訴訟中，核有上述函令之適用，原判決乃認本件應可按所漏稅額365,000元改處3倍罰鍰1,095,000元，即應予追減罰鍰730,000元。六、上訴人上訴意旨略謂：㈠原審所謂「原告每次付款高達90至100萬元之鉅，均提領如此龐大之現金交付，實有違市場交易常態，自難採信」之判斷標準及依據為何？原判決並未明確說明。然此乃一般工程業界為方便資金周轉之常態。蓋許多包商多僱用臨時工，甚至對臨時工多未投保勞保。渠等臨時工工作時間均不穩定，並常以日薪之方式支付，此乃業界常見之現象。㈡依上訴更審發回意旨，明確指出原審應在調查上訴人與茂盛工程行在此之前是否曾有交易等事項，始得作為推翻臺北高等行政法院94年度訴字第3067號判決之認定。惟上訴人先前根本未與茂盛工程行有發生任何交易，此亦於原審時表明，故若原審法院認為此等消極之事實不存在，此等舉證責任均應歸屬被上訴人，若被上訴人無法舉證，則原審法院不得推翻臺北高等行政法院94年度訴字第3067號判決所認定超出發回更審之事實及意旨。㈢上訴人於客觀上無從辨識系爭統一發票非茂盛工程行所有，此有98年4月7日筆錄可稽，上訴人自無何應注意能注意而不注意之過失情事。㈣縱若原判決認為上訴人須繳納罰鍰（但上訴人否認），依財政部98年12月7日台財稅字第09804577380號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」加值型及非加值型營業稅法部分第51條規定，裁罰倍數已降為1至2倍，本件應有從新從輕原則之適用。七、本院按：㈠查原處分關於核定上訴人補徵營業稅365,000元部分，上訴人不服申請復查及提起訴願俱被駁回，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第3067號判決將該部分之訴駁回。上訴人未對該部分提起上訴，是本件關於補徵上訴人營業稅部分，業由原審判決駁回確定。本件原審判決僅就罰鍰部分為之，合先敍明。㈡本件原判決以上訴人承攬工程價金高達7,300,000元，上訴人每次付款亦高達90至100萬元之鉅，上訴人謂其均提領現金交付，有違市場交易常態，且上訴人提供之銀行存款簿現金提領與其取得沈茂成給與之統一發票及廠商領款簽收單之金額及日期均不相符，上訴人復無法證明其關聯性；又上訴人轉包鋼筋組紮工程，需大量人工，茂盛工程行並未申報工人薪資，亦難謂茂盛工程行確有承包上訴人之鋼筋組紮工程；上訴人以非實際交易對象之茂盛工程行開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，自應受罰為由，駁回上訴人請求撤銷罰鍰1,095,000元部分之訴；就上訴人之漏稅事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認事用法，均無違誤，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。惟本件原判決以財政部97年1月 24日台財稅字第0970456930號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正規定，對違反營業稅第51條第5款虛報進項稅額，屬有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，由原規定按所漏稅額處5倍之罰鍰，修改為按所漏稅額處3倍之罰鍰，且被上訴人亦自承本件尚在行政訴訟中，核有上述函令之適用，本件應可按所漏稅額365,000元改處3倍罰鍰，而改處上訴人罰鍰1,095,000元，追減罰鍰730,000元乙節。按財政部97年1月24日台財稅字第0970456930號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對違反營業稅第51條第5款虛報進項稅額，屬有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，由原定按所漏稅額處5倍罰鍰，修正為改按3倍之罰鍰之修正規定，係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準，並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用，再同法第1條之1規定之適用，限於解釋性函令，該財政部修正參考表之函令非屬解釋性函令，亦無同法第1條之1規定之適用，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。且當事人為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，且應於言詞辯論時為之，行政訴訟法第202條定有明文。經查，本件被上訴人雖因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表業經財政部修正，曾具狀陳明原罰鍰處分改處罰鍰1,095,000元，即追減罰鍰730,000元。然被上訴人於原審言詞辯論時仍聲明「原告之訴駁回」，自應依原審言詞辯論之聲明為其請求之應受裁判事項，認被上訴人並未為認諾，本件原判決依財政部97年1月24日台財稅字第0970456930號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之修正規定，改按所漏稅額365,000元改處3倍罰鍰1,095,000元，予追減罰鍰730,000元，於法自有未合，就此部分兩造雖未對之提起上訴，惟本件關於裁罰權之行使，其訴訟標的應屬不可分，上訴人雖僅就原判決不利於其部分提起上訴，但其上訴效力應及於原判決之全部，亦先予敍明。㈢次查營業稅法第51條之罰鍰倍數，業經立法院修正，由原規定之「除追繳稅款外，按所漏稅額一倍以上十倍以下罰鍰，修正為按所漏稅額五倍以下罰鍰，並經總統於99年12月8日以華總一義字第09900331431號令公布，及由行政院以100年1月31日院臺財字第1000005685C號函定自100年2月1日起施行。依稅捐稽徵法第48條之3：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」之規定，應適用99年12月8日公布、100年2月1日施行之營業稅法第51條第5款之規定處罰，原處分、訴願決定及原判決均未及適用新法，上訴人上訴雖未指摘及此，惟此為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴為有理由，由本院將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰不利上訴人部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　3　　日最高行政法院第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　3　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第254號

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