100年度判字第258號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 03 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第258號上訴人　金頻道有線電視股份有限公司代　表　人　林國俊訴訟代理人　羅嘉希　律師吳敬恒　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年9月17日臺北高等行政法院98年度訴字第916號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人查獲上訴人於民國91年5月至8月間無銷貨事實，開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）50,000,000元，營業稅額2,500,000元予台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）；同期間無進貨事實，取具台力公司開立之統一發票銷售額合計58,869,000元，營業稅額2,943,450元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，就進銷項銷售額差額8,869,000元，認屬虛報進項稅額443,450元，除核定補徵營業稅額443,450元外，並按所漏稅額443,450元處以5倍之罰鍰計2,217,200元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減營業稅額215,817元及罰鍰1,079,035元。上訴人提起訴願遭決定駁回，提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人與台力公司辦理系爭融資（租賃）交易，係因營運資金需求，擬以資產售後租（買）回之商業條件，向他人辦理融資，乃普遍承認之商業行為，本件並無虛報進項稅額之情事，縱認上訴人不應取得台力公司進項憑證扣抵銷項稅額，惟上訴人並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，本件核課期間應為5年，原處分已逾核課期間，故被上訴人核定本件應補徵營業稅並處罰鍰，於法有違等語。求為判決訴願決定及原處分未經復查決定追減部分、復查決定不利上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人與台力公司分別於91年6月26日及91 年7月25日訂有買賣契約書，其目的係藉由形式買賣，向金融機構貸款，顯有扭曲及隱匿事實之情況，從實質意義觀察，其與台力公司間並無實際交易，即無對外營業事項之發生，上訴人及台力公司彼此互開統一發票，虛增收入及成本，自非營業稅課稅範圍，上訴人僅形式上賣出及買回系爭網路設備，其物權並未移轉，僅虛增帳面營業收入及成本，藉以向中華商業銀行取得貸款。又上訴人主張台力公司對於中華商業銀行之貸款亦均繳清，益證台力公司並無資力可供上訴人融資，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，上訴人確與台力公司無進、銷貨事實，其開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛增銷項稅額及虛報進項稅額，逃漏稅捐227,633元，顯有故意以不正當方法逃漏稅，本件核課期間為7年並無違誤。上訴人與台力公司確無進銷貨事實，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，有故意以不正當方法逃漏稅，則被上訴人核定本件補徵營業稅額227,633元，並按所漏稅額處5倍罰鍰1,138,165元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，乃目前國際上普遍承認之商業行為，上訴人將所擁有之生產設備出售給台力公司，而由台力公司向金融機構融資，再以分期付款之方式向台力公司加價買回，上訴人就經濟利益而言，出售獲得之款項是要以加價及其分期付款之利息為成本，而取得資金使用於自己業務之發展，即此資本融資交易活動，應依此契約之主要目的及其經濟價值來衡估此項交易模式之意義。如僅供關係企業融資套利，即非以上訴人經營之立場來規劃此項資本交易，屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易。就臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第12832號起訴書所載，台力公司並無自有資金協助上訴人為本項資本融資交易，但卻因此而獲利，而本項交易亦非上訴人自己使用於業務之發展，而是實際上只是要取得款項供東森集團使用而已。此與原審93年度訴字第4235號判決有相當之出入。依契約之主要目的及其經濟價值來衡估此項交易模式對上訴人之意義，才足以判別上訴人所扮演之角色究竟是為求自我融資所為之資本融資交易，還是虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款套利。正因台力公司並無資力可供上訴人融資，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，上訴人確與台力公司無進、銷貨事實，其開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛增銷項稅額及虛報進項稅額而逃漏稅捐，顯有故意以不正當方法逃漏稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件核課期間為7年，並無違誤。上訴人於系爭期間為兼營營業人，營業稅申報已依法調整不得扣抵比率申報得扣抵進項稅額，經重行計算本件實際漏稅額為227,633元，變更核定補徵營業稅額為227,633元，即准予追減215,817元，即無違誤。上訴人逃漏營業稅227,633元之違章事證明確，按所漏稅額處以5倍之罰鍰計1,138,165元，於法有據。另上訴人所稱是否簡易交付，及出售買回是否同一日均與本案實質爭點無涉。因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：原判決援引臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第12832號起訴書之內容，認定上訴人融資之資金並未供自己業務之使用，而是提供東森集團使用，未給予上訴人表示意見之機會，有違禁止突襲性裁判之判決違背法令。被上訴人未憑任何證據，即認為台力公司並無資力可供上訴人融資，台力公司與上訴人利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款套利，原判決未查，亦未敘明理由，有判決不備理由之違法。上訴人融資所得資金，均使用於自己業務或事務之發展，並無供東森集團套利；原判決認只有辦理資本融資交易，才能為東森集團套利，而向金融機構申請貸款，卻不能為東森集團套利，原判決未交代得心證之理由，有判決不備理由之違法。六、本院查：（一）駁回部分（本稅部分）：１、按「稅捐之核課期間，依左列規定：..三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額....進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第15條及同法施行細則第52條第1項所明定。再者，「兼營營業人於報繳當年度最後1期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後1期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額） ×（1－當年度不得扣抵比例）。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項所明定。又「說明：…為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」、「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅並擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第831601371號函、…、95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函、95年5月23日台財稅字第09504535500號令、98年12 月7日台財稅字第09804577370號令所明釋。上開函釋均係財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，而98年12月7日台財稅字第09804577370號令意旨，雖廢止83年7月9日台財稅第831601371號函、95年5月23日台財稅字第09504535500號令之適用，其意旨僅係重整營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，應無礙本稅之補徵。２、本件上訴人於91年5月至8月間無銷貨事實，開立統一發票銷售額合計50,000,000元，營業稅額2,500,000元予台力公司；同期間無進貨事實，取具台力公司開立之統一發票銷售額合計58,869,000元，營業稅額2,943,450元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，上訴人開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,943,450元，逃漏稅捐227,633元，為原審依職權認定之事實，則被上訴人認上訴人故意以不正當方法逃漏稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，以本件核課期間為7年，予以補徵營業稅額227,633元，洵非無據。原判決認原處分認事用法，尚無違誤，駁回上訴人在原審之訴，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違證據法則及禁止突襲性裁判原則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，謂原判決以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第12832號起訴書之內容，認定上訴人融資之資金並未供自己業務之使用，而是提供東森集團使用，未給予上訴人表示意見之機會，有違禁止突襲性裁判原則，未查明上訴人融資所得資金，並無供東森集團套利，有違證據法則等詞，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。另上訴人所主張援引之本院92年度裁字第235號裁定、71年度判字第840號、87年度判字第2082號、最高法院96年度台上字第732號、97年度台上字第1993號判決，案情均與本件不同，本件無適用餘地，附此敘明。（二）廢棄部分（罰鍰部分）：原判決以上訴人於91年5月至8月間與台力公司無進、銷貨事實，開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，故意以不正當方法虛增銷項稅額及虛報進項稅額，逃漏營業稅227,633元之違章事證明確，按所漏稅額處以5倍之罰鍰計1,138,165元，於法有據，固非無見。惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1規定，本件裁罰即應適用 99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　10　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　林金本法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　10　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第258號

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