最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第272號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第272號上訴人　和桐化學股份有限公司代　表　人　林怡萱被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年7月2日臺北高等行政法院98年度訴字第108號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，其中89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報「分配股利總額或盈餘總額所含可扣抵稅額」為新臺幣（下同）74,258,589元，被上訴人初查以上訴人將88年度發生之「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，逕自當年度稅後淨利中扣除，致有短計稅額扣抵比例之分母，及超額分配可扣抵稅額計7,737,306元情事，乃否准認列其88年度發生之「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，核定上訴人超額分配可扣抵稅額計7,737,306元，除補徵超額分配可扣抵稅額7,737,306元，並按其超額分配之金額處1倍罰鍰計7,737,306元。上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部95年4月 10日臺財訴字第09500101080號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，命被上訴人另為處分，嗣經被上訴人重核復查決定，准予追減罰鍰6元，其餘維持原核定。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。二、本件上訴人起訴主張：本件因投資比例發生變動，使上訴人所投資之股權淨值減少數52,832,225元，依其性質核屬於88年度決定不按原持股比例投資，所造成88年度消極不為投資之投資損失，依權責發生制及配合原則，應全額沖抵歸屬其「長期股權持股比例變動影響數」於事實發生日之88年度期中純益之保留盈餘（即88年度保留盈餘），以免牴觸商業會計法第44條第4項之規定。又參照「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」之「盈餘分配表或盈虧撥補表」，其項目代號10「加：88年度稅後淨利」、代號11「減：處分資產稅後盈益轉資本公積」及代號12「減：長期股權持股比例變動影響數」，三者代號緊密連接，且項目代號11及代號12均無須比照項目代號01-02期「初未分配盈餘」及項目代號 04-05、07-08「前期損益調整」予以區分為「86年度及以前年度」及「87年度及以前年度」，足證上訴人於申報書內依行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則) 第2條第2 項但書規定，將「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，自行調整沖抵88年度未分配盈餘，符合財務會計準則公報規定等語，求為判決訴願決定、原處分（重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：依財務會計準則公報第5號第50段及第51段規定，「長期股權持股比例變動影響數」應調整資本公積及保留盈餘，上訴人自行創設主張列為88年度投資損益，顯已違背商業會計法及財務會計準則公報第5號規定。縱如上訴人所稱「長期股權持股比例變動影響數」可列為88年度投資損益，惟依權益法認列之投資損益均屬未實現損益，則上訴人主張應作為88年度損益而沖抵88年度未分配盈餘，因未實現損益於稅務申報上均不認列，自無從沖抵未分配盈餘，上訴人87年度以後累積未分配盈餘仍有虛增，其結果仍與原處分相同。又盈餘分配表或盈虧撥補表項目代號1至12，均僅係為算出本期可供分配盈餘(項目代號13)，且順序為先加項，後減項，尚不能依其表格順序而謂其「長期股權持股比例變動影響數」應作為88年度稅後淨利之減項等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行為時查核準則第2條第2項前段規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。上訴人88年度盈餘分配表申報「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，未依財務會計準則公報第5號之規定，先沖抵帳上因長期投資所產生之資本公積，不足時差額再借記86年度及以前年度保留盈餘，致短計扣抵稅額比率之分母52,832,225元，而超額分配可扣抵稅額計7,737,306元；再依公司法第228條第1項、230條第1項、商業會計法第58條第1項及第65條前段規定，可知88年度之保留盈餘，必先正確算出88年度稅後損益，及提請股東會承認後時始可確認，系爭「長期股權持股比例變更影響數」發生之時為88年度中，88年度稅後損益尚未得知，其所沖抵之保留盈餘必為帳載87年度及以前年度所累積未分配盈餘，而上訴人87年度帳載未分配盈餘為0，其沖抵之保留盈餘自為86年度及以前年度所累積未分配盈餘；且未實現之損失不予認定，為查核準則第63條所規定，依權益法認列之投資損益均屬未實現損益，則上訴人主張應作為88年度損益而沖抵88年度未分配盈餘，因未實現損益於稅務申報上均不認列，自無從沖抵，上訴人87年度以後累積未分配盈餘仍有虛增。又上訴人為營利事業，本有注意正確計算股東可扣抵稅額及誠實申報之義務，其就89年度超額分配股東可扣抵稅額計7,737,306元之違章行為，縱無故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，自應受罰。故被上訴人核定補徵超額分配可扣抵稅額7,737,306 元，並按其超額分配金額處1倍罰鍰計7,737,300元(計至百元止)，並無違誤等情，為其論據，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院查： (一)駁回部分： ⒈按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」所得稅法第66條之6第1項、第3項定有明文。次按，「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」為行為時查核準則第2條第2項前段所規定。又「……(第3項)具有控制能力或重大影響力之長期股權投資，採用權益法評價。(第4項)前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。」及「被投資公司增發新股時，若各股東非按比例認購或取得，致使投資比例發生變動，並因而使投資公司所投資之股權淨值發生增減者，其增減數應調整『資本公積』及『長期投資』。前項調整如應借記『資本公積』，而帳上由長期投資所產生之資本公積餘額不足時，其差額應借記『保留盈餘』。」分別為商業會計法第44條第3、4項、第13條、行為時商業會計處理準則第2條及財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第50段所規定。可知，財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報，雖非政府主管機關依行政程序法第160條發布之行政規則，惟依行為時查核準則第2條第2項規定，只要與稅法規定不相違背者，營利事業應參照財務會計準則公報據實記載而製作財務報表，並非不能適用。而關於長期股權投資採用權益法評價之會計處理方式，依上述商業會法第44條第4項規定，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其「性質」作為「投資損益」或「資本公積」，非一律列為「投資損益」；且該規定僅揭示長期股權投資採權益法之會計處理基本原則，惟就被投資公司股東權益發生增減變化之具體情況，投資公司應將之歸列於資本公積或投資損益，均未有所規範，則依上述行為時查核準則第2條第2項前段、行為時商業會計處理準則第2條之規定，自應參照財務會計準則公報第5號「長期有關權益法長期股權投資會計處理準則」之相關規定辦理。 ⒉經查，上訴人88年度未盈餘分配表所申報「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元（正確數應為52,832,226元；包括和茂公司借餘1,937,708元、和宏公司貸餘782, 120元、和立公司貸餘21,665,219元及PAOTZE INVESTMENTLTD貸餘32,322,595元，見原處分卷第365-369頁上訴人長期投資持股變動明細及帳載資料），未依上述財務會計準則公報第5號第50段之規定，先沖抵帳上因長期投資所產生之資本公積（上訴人截至87年12月31日止，因長期投資所產生之資本公積為3,449,441元)，其餘不足之差額再借記86年度及以前年度保留盈餘（上訴人86年度及以前帳載保留盈餘77,910,401元，87年度帳載保留盈餘為0元)，卻逕自88年度稅後淨利中扣除，致二次盈餘分配日計算稅額扣抵比率之分母「帳載累積未分配盈餘帳戶餘額」短計52,832,225元，及超額分配可扣抵稅額計7,737,306元等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，認定甚明，核與卷內證據並無不符，則依上揭規定及說明，原處分以上訴人於88年底前發生之系爭「長期股權持股比例變動影響數」，應調整借記為資本公積，不足時差額再借記保留盈餘，上訴人將之列為88年投資損益，已違背財務會計準則公報第5號之規定，乃否准認列上訴人申報88年度「長期股權持股比例變動影響數」52,832,225元，並核定補徵其超額分配可扣抵稅額計7,737,306元，原判決予以維持，並無違誤。又依商業會計法第58條第1項、第65條前段及公司法第228條第1項、230條第1項規定可知，上訴人88年度之保留盈餘，須於88年度會計年度終了，經算出88年度稅後損益，並提請股東會承認後始可確認，而系爭「長期股權持股比例變更影響數」發生之時為88年度中，上訴人88年度稅後損益尚未得知，其所沖抵之保留盈餘必為帳載87年度及以前年度所累積未分配盈餘，而上訴人87年度帳載未分配盈餘為0，其沖抵之保留盈餘自為86年度及以前年度所累積未分配盈餘，亦經原審論述藄詳在卷，核無不合。上訴意旨就原審已詳為論斷之事項，復執一己之主觀見解，主張財務會計準則公報並非有效下達之行政規則，且商業會計法第44條第4項已明文規範系爭長期股權持股比例變動影響數應作為88年度投資損失之會計處理方式，財務會計準則公報第5號顯無適用餘地云云，據以指摘原判決違背法令，並無足採。 ⒊綜上，原判決將訴願決定及原處分關於補徵系爭超額分配可扣抵稅額計7,737,306元部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，上訴論旨，指摘原判決該部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 (二)廢棄部分： ⒈按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰︰一、違反第66條之2第2項、第66 條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。……」行為時所得稅法第114條之2第1項第1款定有明文。原審以上訴人為營利事業，對於計算股東可扣抵稅額，本有注意正確計算方式及誠實申報之義務，其89年度超額分配股東可扣抵稅額計7,737,306元，縱非故意，亦應負過失責任，因認被上訴人依上揭規定按其超額分配之金額7,737,306元，處以1倍之罰鍰7,737,300元(計至百元止)，於法有據，而駁回上訴人之訴，固非無見。 ⒉惟按，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而上開行為時所得稅法第114條之2第1項第1款「處1倍之罰鍰」之規定，已於98 年5月27日經修正公布為「處1倍以下之罰鍰」，核其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依上引稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條之2第1項第1款之規定，原處分未及適用，訴願決定未及糾正，原審於判決時未適用已於98年5月27日修正公布之上開規定予以糾正，即有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘原判決違法，惟原判決既有不當，仍應由本院將原判決關於罰鍰部分廢棄，且因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，並將該部分訴願決定及原處分(重核復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1款、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　10　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　11　　日書記官　伍　榮　陞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第272號

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