100年度判字第283號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 03 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第283號上訴人　詹韙任（原名：詹智傑）訴訟代理人　李耀魁　會計師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6月3日臺北高等行政法院97年度訴字第2975號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定- 原判決誤載為含重核復查決定）核定上訴人92年度綜合所得稅結算申報漏報其他所得額新臺幣47,438,483元及其罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣上訴人民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報其他所得新臺幣（下同）49,438,024元，另查獲漏報租賃所得103,200元，乃併課核定上訴人92年度綜合所得總額51,163,521元，補徵應納稅額19,499,175元，並按所漏稅額19,497,764元處0.5倍罰鍰9,748,800元（計至百元止）。上訴人就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院判決「訴願決定及原處分（復查決定-原判決誤載為含重核復查決定）關於92年度綜合所得稅結算申報，核定上訴人漏報其他所得額逾新臺幣肆仟柒佰肆拾參萬捌仟肆佰捌拾參元，及其罰鍰部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」上訴人對原審判決不利於其部分，猶表不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠其他所得部分：⒈原臺北縣三重市○○○段○○○○段46-30地號土地（下稱系爭土地）係德燁企業股份有限公司（下稱德燁公司）主要財產，則德燁公司與上訴人就臺北縣新莊市○○段357地號土地、臺北市○○區 ○○段○○段180地號土地、臺北市○○區○○段449地號土地及336地號土地與上訴人及德燁公司虛偽不實買入之4筆土地分割，亦為公司法第185條公司重大行為之股東特別決議事項，惟查德燁公司未依公司法第185條規定辦理，依最高法院80年度台上字第434號判決，自不生效力。⒉德燁公司與上訴人移轉土地並未訂定公契以外之一般買賣契約，系爭土地先以買賣關係移轉1／100,000予上訴人，顯係虛偽通謀之法律行為；另上訴人與德燁公司買入楊陳美枝等人所有4 筆供共有物分割之行為既屬虛偽通謀行為，而為自始無效之行為，則嗣後92年9月24日上訴人與德燁公司再以上開4筆土地與系爭土地辦理共有物分割，實質上已失所附麗，亦為無效之法律行為。⒊依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令，贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，應就實質贈與移轉之財產課徵贈與稅之規定，係於92年4月9日發布，依法於92年4月9日即已生效，依一般社會生活經驗法則，在92年4月9日以後，應不可能有納稅義務人甘冒補稅重罰之風險，再以類似方法取巧規避贈與稅或所得稅。德燁公司與上訴人於92年8月該解釋函生效後，竟仍依訴外人鄭士銘之規劃，由鄭士銘指導以買賣及共有物分割方式移轉系爭土地，顯違常情。是德燁公司與上訴人間移轉土地確係第三人詐欺而為之虛偽行為，絕非真有買賣或贈與之事實。又系爭土地移轉之目的僅係調高土地移轉現值，以規避日後可能發生土地增值稅負而已，實絕無將系爭土地以買賣或贈與為原因移轉予上訴人之企圖。⒋以上訴人之宗教信仰及就業狀況，上訴人與德燁公司間實不可能有買賣或贈與系爭土地之動機或意思。既無贈與或買賣之意思，自不可能有實際上贈與或買賣之表示，即不可能有買賣及贈與之法律行為。且上訴人透過股權之行使即可對系爭土地有實質上之支配權，依經驗法則推論，上訴人實無以贈與或買賣關係取得系爭土地之必要。⒌系爭土地之移轉行為及與移轉相關各個之原因行為均為無效，即係外觀形式之法律行為無效，依關於實質課稅原則之解釋，自無實質課稅原則之適用，又本件德燁公司意欲規避土地增值稅，且土地增值稅因系爭土地經法院判決所有權移轉（應為塗銷所有權登記，德燁公司誤為所有權回復原狀之請求）予德燁公司，而繳交土地增值稅在案。是本件系爭土地之移轉，德燁公司所意欲規避之租稅（即土地增值稅）已經完納，已無本件避稅行為依實質課稅原則應課徵之租稅，訴願決定適用實質課稅原則，亦有違誤。⒍上訴人因系爭土地之移轉而有其他所得，則系爭土地移轉之結果使上訴人在德燁公司之實質權益減少系爭土地之30％。是依實質（或稱實額）課稅原則，被上訴人應扣除上訴人之持股比例，僅能以系爭土地公告現值之70％為其他所得。⒎本件當事人間移轉之標的為建地並非免徵贈與稅之土地，且德燁公司並未有贈與上訴人建地極小部分持分之事實，是本件並無財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令之適用。⒏本件依被上訴人之認定，當事人德燁公司與上訴人間涉有以顯著不相當代價讓與財產之情形，尚無涉及贈與之情事，且有上訴人支付土地款（指持分1／100,000部分）及以價購之公共設施保留地交換（指持分99,999／100,000部分）之事證為據，則本件上訴人自德燁公司取得之土地，既係以顯著不相當代價讓與，而非贈與取得，被上訴人即無依所得稅法第4條第1項第17款規定對上訴人課徵所得稅之餘地，被上訴人適用法律顯有違誤。又被上訴人指系爭土地之移轉核屬德燁公司實質贈與乙節，與被上訴人原處分卷存事證不符，不可採信。⒐系爭土地全部公告現值（上訴人不同意）56,475,272元，減行為時上訴人持有德燁公司股份30％16,942,582元（即56,475,272元×30％），扣除上訴人持有股份後之淨額為39,532,690元，減①系爭土地持分1／100,000係上訴人現金取得565元及②系爭土地持分99,999／100,000係上訴人以公告現值總計59,978,642元共有物分割交換。參考財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函公告現值之16％計算9,596,583元，③被上訴人原核定准予減除上訴人支付土地價金7,037,248元，差額為22,898,344元。⒑依社會常情建地之時價低於公告現值者，比比皆是，被上訴人謂依經驗法則，該建地之時價應高於公告現值乙節，並未提出具體證明以實其說，顯然未盡稽徵機關對稅基大小之證明責任。且系爭土地為工業用地，並非住宅或商業用地，土地上尚有德燁公司營業中，供冷凍用之廠房，為被上訴人所明知之事實，依一般社會通念，對系爭土地之經濟價值與素地比較必然不利。被上訴人未就此等經濟實質考量，逕以系爭土地公告現值為計算稅基之基礎，違反核實計算稅基之原則。⒒本件據原處分查簽報告係認定德燁公司係以顯著不相當代價讓與財產並非實質贈與，遍查原處分卷及訴願卷內資料，又無德燁公司與上訴人間就系爭土地有實質贈與之法律關係之證明，且被上訴人迄未提出任何足資證明本件為實質贈與之證明；被上訴人竟以本件系爭土地之移轉係實質贈與，依所得稅法第4條第1項第17款規定對上訴人補稅，顯與本院98年度判字第46號裁判要旨所揭示之稽徵機關證明責任不符。⒓就課稅主體及稅目言，本件縱如原處分之認定，德燁公司92年間係以顯著不相當代價讓與財產與上訴人屬實，則依被上訴人認定之事實，本件實屬德燁公司是否有不合營業常規而有由被上訴人依所得稅法相關規定調整營利事業所得課稅之問題（所得稅法第80條第5項及營利事業所得稅不合營業常規移轉訂價查核準則參照），與個人綜合所得無涉。亦即本件稅捐主體為德燁公司並非上訴人，稅目為營利事業所得稅或未分配盈餘加徵所得稅並非個人綜合所得稅，稅捐客體為不相當代價讓與財產之差額並非贈與金額。被上訴人以上訴人為課稅主體，以實質贈與為稅捐客體，對上訴人補徵個人綜合所得稅，顯有認定稅捐主體、稅目及稅捐客體之錯誤。㈡罰鍰部分：本件系爭土地之移轉既係虛偽通謀之法律行為，且德燁公司與上訴人間並無贈與之情，被上訴人課稅處分違法，本稅應予撤銷，罰鍰自無所附麗，應併予撤銷。又本件德燁公司因第三人之詐欺而為虛偽通謀之系爭土地移轉，上訴人並無過失，被上訴人罰鍰處分顯屬違法。另本件被上訴人既認定係依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅之事件，依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函規定，則被上訴人應先通知當事人於收到通知後申報，如當事人逾限仍未申報始有處罰之問題。惟原處分並未論明於何時通知當事人，亦未論明當事人逾限仍未申報之情形，即遽予上訴人處罰，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：㈠其他所得：⒈上訴人短期間內與德燁公司假藉買賣道路及田地等土地，再經由共有土地分割方式，將德燁公司所有系爭土地（地目：建地）移轉予上訴人，德燁公司取得地目為道路及田地之土地全部所有權，該公司並於92年10月間將上述道路及田地之土地以買賣方式出售他人，他人亦於92年底將上述道路及田地之土地贈與臺北市政府及臺北縣政府，均係於被上訴人進行調查之後，顯係其相關資料為事後補證核不足採，核屬德燁公司實質直接贈與建地予上訴人，原核定其他所得並無不合。⒉本件上訴人於92年8 6日（登記日期92年8月28日）向德燁公司購買系爭土地1／ 100,000、於92年8月19日（登記日期）向楊陳美枝買賣取得臺北縣新莊市○○段357地號土地99,999／100,000、於92年8月27日（登記日期）向湯正義買賣取得臺北市○○區○○ 段○○段180地號土地99,999／100,000、於92年9月19日（登記日期）向羅憲堂買賣取得臺北市○○區○○段449地號土地99,999／100,000及336地號土地78,763／100,000；嗣 92年9月23日（登記日期92年9月24日）上訴人與德燁公司，以共有土地分割方式，上訴人取得系爭土地全部所有權，德燁公司取得地目為道路及田地之土地全部所有權，該公司並於92年10月間將上述道路及田地之土地以買賣方式出售他人，他人亦於92年底將上述土地贈與臺北市政府及臺北縣政府之移轉過程觀之，應無上訴人起訴主張系爭土地之買賣或贈與係通謀虛偽之意思表示。⒊按股份有限公司之股東僅就以繳清其股份之金額為限對公司負其責任，又公司財產係以股東繳清其股份之金額為其原始成分，是股份有限公司股份之意義為資本之成分及表彰股東權，公司之事業於法律上屬公司所有，股東僅在經濟上取得對公司事業享有依其持股比例受益之地位，即本件德燁公司92年度如有盈餘分配，則上訴人可依其持股比例分配，惟系爭土地為德燁公司所有，德燁公司92年度既非辦理清算，則無上訴人訴稱享有系爭土地價值30％之權利，上訴人主張僅能以系爭土地公告現值之70％為其他所得，核不足採。㈡罰鍰部分：上訴人違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，違章事證明確，上訴人漏未申報系爭其他所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，原處罰鍰並無不合等語，資為抗辯。四、原審係以：㈠上訴人以分割之方法，將實際價值較低之道路用地及田地，與德燁公司交換取得幾乎等額公告現值之建地，係以顯著不相當之代價取得該建地財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，就其差額部分，即應以贈與論。又因贈與人德燁公司係法人，非自然人，非贈與稅課稅標的，故被上訴人依行為時所得稅法第4條第1項第17款規定，將上訴人取自營利事業贈與之財產，排除於免納所得稅之外，並依同法第14條第1項第10類規定，將該財產差額視為上訴人之其他所得，於法即無不合。且本件分割等行為，係在92年9月 23日，亦即在財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所指之92年7月2日以後，自應本於實質課稅原則予以調整，而對上訴人取得之上開其他所得（按即差額部分）予以補稅送罰。㈡上訴人所取得之上開建地多出之持分，係以4筆道路用地及田地之持分分割交換為對價，縱上訴人未能提出該4筆道路用地及田地之取得成本證明，然客觀上，上訴人既非無償取得，且該4筆道路用地及田地之價值客觀上亦不可能為0元，是被上訴人認定該部分成本為零，即與事實不符。本件自應參照財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號令意旨，依土地公告現值之16％認定其成本數額，方屬適當。而上開4筆土地之持分權利，其公告現值總數為56,474,702元，則其16％之數額即為9,035,952元，復依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，贈與土地之時價以公告現值為準，而上訴人所取得之上開建地多出之持分其公告現值為56,474,435元，故上訴人視為贈與之差額即為47,438,483元，亦即上訴人受贈與之其他所得應為47,438,483元，堪予認定。原處分（復查決定-原判決誤載為重核復查決定）核定上訴人漏報其他所得額為49,438,024元，就超過47,438,483元部分，自有未洽。㈢本件德燁公司與上訴人係各土地之共有人，其係以分割之方法消滅共有關係，並非單純讓與全部或主要部分之營業或財產，與公司法第185條規定之情形不同，自無適用該條第1項股東會特別決議之餘地。又上開各筆土地買賣及分割之時間，均集中於92年8、9月間，顯係經過特別考量之計畫性行為，上訴人稱係通謀虛偽意思表示，要無足採。㈣上訴人雖事後與德燁公司於95年7月間透過司法形式上之判決移轉回復所有權，然並不影響上訴人於92年度取自德燁公司贈與土地之事實，原核定其他所得並無不合。㈤按上訴人與德燁公司係不同權利主體，行為時上訴人雖持有德燁公司股份30％，然僅表示上訴人對德燁公司得行使股東權利（例如表決權或股利分派權），非謂上訴人向德燁公司買賣時，得自價金中扣減30％之數額。又上訴人既係以分割方法取得德燁公司贈與之土地，該目的之達成與上訴人事後另與德燁公司訂定買賣契約，即屬無關，故原核定准予減除上訴人支付土地價金7,037,248元，即屬有誤。然因認定得扣減之數額為9,035,952元，該數額大於7,037,248元，故不生不利益變更禁止之問題等由，撤銷訴願決定及原處分（復查決定-原判決誤載為含重核復查決定）關於92年度綜合所得稅結算申報，核定上訴人漏報其他所得額逾47,438,483元及其罰鍰部分，並駁回上訴人其餘之訴。五、上訴意旨略以：㈠原審判決就上訴人主張系爭土地之買賣及透過共有物分割移轉土地，為受第三人詐欺所為之虛偽意思表示之主張，是否真實，攸關本件事實是否有課稅要件之該當。原審應訊問相關當事人包括土地原所有權人德燁公司，土地代書鄭士銘為證人，調查事實，始已盡調查證據之能力，原審判決未予調查，顯有違背法令。本件系爭土地虛偽移轉之真意，確係調高土地移轉現值，目的在規避土地增值稅，業據上訴人於原審提出委託契約書為證。則上訴人主張系爭土地虛偽移轉之真正目的在規避土地增值稅，非關贈與即屬有據。原審判決理由未論明上訴人此主張不可採之理由，有判決理由不備之違法。又原審判決以實質課稅原則認定本件系爭土地之移轉為實質贈與，與上訴人提示之委託契約書不符。有認定事實與證據資料不合之違法。㈡系爭土地在德燁公司方面，消極方面無贈與之可能，積極方面無贈與誘因，主觀上已不可能有贈與之意思，客觀上當不可能有贈與之表示。在上訴人方面，主觀上因宗教信仰之因素，不可能有受贈土地之意思，客觀上則無理由受贈及取得該土地之必要，則系爭土地之移轉不可能成立贈與。上訴人起訴主張系爭土地之移轉為類似借名寄託之無名契約，目的在規避土地增值稅，即非不可信。原審判決理由就上訴人之此一重要主張未加以調查，亦未論明上訴人主張之可否，有違反行政訴訟法第125條及第189條之違背法令。㈢系爭土地既係德燁公司營業場所之土地，讓與該財產必影響公司事業之不能成就，判決理由顯有不備。又原審判決未依職權對德燁公司召集股東會、股東會決議情形之相關人員、召集董事會及召開董事會之情形詳為調查，判斷上訴人之主張是否可採，亦未敘明對上訴人重要攻擊方法不予調查之理由，有違反職權調查主義之違背法令。另上訴人主張德燁公司92年7月31日並未召開股東臨時會，該股東臨時會議事錄出於偽造，即非無憑，原審判決未予調查，又未說明不予調查之理由，顯有違法。㈣本件當事人間移轉之標的為建地並非免徵贈與稅之土地，且德燁公司並未有贈與上訴人建地極小部分持分之事實（該部分依被上訴人之認定，上訴人係以買賣關係向德燁公司取得），是本件並無財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋之適用。被上訴人及訴願決定未究明事實，遽以援用，適用法令顯有違誤，原審判決未予糾正，適用法令顯有違誤。㈤本件德燁公司移轉土地予上訴人僅涉及以顯著不相當之代價讓與財產，法律關係並非贈與，與所得稅法第4條第17款但書規定「取自營利事業贈與之財產」，以贈與為課稅前提要件不合。原審判決理由認定事實與卷附證據資料不符，且原判決既准核減贈與總額9,035,952元，則其認係實質贈與之判決理由，前後矛盾，違反論理法則。㈥本件稅捐主體為德燁公司，並非上訴人，稅目為營利事業所得稅或未分配盈餘加徵所得稅並非個人綜合所得稅，稅捐客體為不相當代價讓與財產之差額並非贈與金額。被上訴人以上訴人為課稅主體，以實質贈與為稅捐客體，對上訴人補徵個人綜合所得稅，顯有認定稅捐主體、稅目及稅捐客體之錯誤。原審判決理由就上訴人之上開主張，未加調查上訴人主張之可否，遽為部分不利於上訴人之判決，判決理由當然違背法令。㈦本件既係依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅之事件，依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函規定，則被上訴人應先通知當事人於收到通知後申報，如當事人逾限仍未申報始有處罰之問題。惟被上訴人原處分並未論明伊於何時通知當事人，亦未論明當事人逾限仍未申報之情形，即遽予上訴人處罰，顯有違誤。財政部訴願決定未予糾正，已有不法。原審判決理由予以維持，當然違背法令。六、本院查：（一）本件原判決主文第1行雖記載「．．．原處分（含重核復查決定）」，判決理由第26頁第2行、第28頁第9及13行記載「原處分（重核復查決定）」等字，惟依原判決事實欄所載：「原告（按即上訴人）就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告（按即被上訴人）97年6月11日北區國稅法二字第0970012831號復查決定駁回（下稱原處分）」等語，顯見本件並無被上訴人之「重核復查決定」，上開「重核復查決定」之記載，係屬系爭「復查決定」之誤載；復依前述原判決事實及理由記載整體觀之，原判決所稱「原處分」乃指系爭「復查決定」而言，是原判決主文第1行所載「原處分（含重核復查決定）」為「原處分（復查決定）」之誤載，合先敘明。（二）按「下列各種所得，免納所得稅：．．．。因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」行為時所得稅法（下稱本法）第4條第1項第17款、第14條第1項第10類及第2項定有明文。74年12月30日修正本法第4條第1項第17款立法理由載明：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，『惟贈與稅課徵對象僅為個人』，『如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍以內』，爰予修訂對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧」。前開所稱「營利事業」，依本法第11條第2項規定：「係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業」；所指「贈與」，包含遺產及贈與稅法第4條第2項「贈與」及第5條規定之「視同贈與」而言。又「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時本法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「（第1項）．．．贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準；．．．（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項暨第3項所規定。又「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋闡釋甚明。再贈與稅之課徵，係以債權契約為其標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，固不以完成不動產所有權登記為必要（本院71年度判字第1328號判決參照）；惟個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則（本院70年判字第117號判例參照），是個人取自營利事業贈與（含視同贈與）之不動產時，自以完成不動產移轉登記（收付實現）年度申報「其他所得」，合併計算該年度之個人綜合所得稅，其受贈取得之不動產時價，於以贈與論（視同贈與）之情形，揆諸司法院釋字第385號解釋意旨，計算其「差額部分」之個人「其他所得」，應與遺產及贈與稅法第10條第3項所稱時價做相同解釋-即土地以公告現值為準。另稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，是法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵（本院82年9月份庭長、評事聯席會議參照）。末按「行政法院應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者亦同。」行政訴訟法第125條第1項、第133條定有明文。（三）本件原判決認上訴人以分割方法，將實際價值較低之系爭道路用地及田地，與德燁公司交換取得幾乎等額公告現值之系爭建地，係以顯著不相當之代價取得該建地財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，就其差額部分，即應以贈與論。又因贈與人德燁公司係法人，非自然人，非贈與稅課稅標的，故被上訴人依行為時所得稅法第4條第1項第17款規定，將上訴人取自營利事業贈與之財產，排除於免納所得稅之外，並依同法第14條第1項第10類規定，將該財產差額視為上訴人之其他所得，於法即無不合。且本件分割等行為，係在92年9月23日，亦即在財政部92年4月9 日台財稅字第0910456306號令所指之92年7月2日以後，自應本於實質課稅原則予以調整，而對上訴人取得之上開其他所得（按即差額部分）予以補稅送罰。又上訴人所取得之上開建地多出之持分，係以前揭4筆道路用地及田地之持分分割交換為對價，縱上訴人未能提出該4筆道路用地及田地之取得成本證明，然客觀上，上訴人既非無償取得，且該4筆道路用地及田地之價值客觀上亦不可能為0元，是被上訴人認定該部分成本為零，即與事實不符。本件自應參照財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號令意旨，依土地公告現值之16％認定其成本數額，方屬適當。而上開4筆土地之持分權利，其公告現值總數為56,474,702元，則其16％之數額即為9,035,952元，復依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，贈與土地之時價以公告現值為準，而上訴人所取得之上開建地多出之持分其公告現值為56,474,435元，故上訴人視為贈與之差額即為47,438,483元，亦即上訴人受贈與之其他所得應為47,438,483元，堪予認定。原處分（復查決定-原判決誤載為重核復查決定）核定上訴人漏報其他所得額為49,438,024元，就超過47,438,483元部分，自有未洽等云云，雖非無見。然查，前揭95年2月15日台財稅字第09504507680號令，乃財政部針對核定「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」所為之規定（原審卷第145頁），原判決將之適用於系爭上訴人92年度之個人綜合所得稅結算申報「其他所得」之成本數額，已非無推究之餘地。況該函令全文載稱：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除『非屬公共設施保留地且情形特殊』，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額依土地公告現值之16％」，系爭龍鳳段357號土地係屬田地，既經原審認定屬實，核屬前揭財政部函所稱「非屬公共設施保留地」之情形，自應排除該函令之適用，原判決予以援引適用，亦有未合。又上訴人取得上開道路用地及田地之成本如何，關係上訴人系爭年度綜合所得稅之課徵與罰鍰，原審應依職權調查證據，以明真實，不受當事人主張之拘束。查上訴人與訴外人德燁公司辦理分割移轉系爭5筆土地前，曾於92年8月1日與德燁公司訂定買賣總價款14,537,248元，購買系爭二重埔段五谷王小段46-30地號土地所有權全部（原審卷第41至44頁），該買賣契約與系爭分割移轉有何關連？另其餘前開龍鳳段357地號等4筆土地之買賣契約則係上訴人及德燁公司與訴外人羅憲堂1人訂立，買賣總價款為14,990,000元（原審卷第50至53頁），惟該4筆土地中○○○區○○段○○段449及336號道路用地為羅憲堂所有，且該4筆土地申請移轉所附之「土地所有權移轉契約書」上載買賣價金，與前開買賣契約訂定之價額相差甚大（原審卷第54至61頁），其詳情如何？均關係上訴人系爭其他所得成本之認定，原審未予調查審認，逕依前揭財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函令核算上訴人系爭其他所得之成本，尚嫌速斷。（四）綜上所述，原判決有不適用法規及適用法令不當之違背法令情事，上訴意旨指摘原判決違誤，核屬可採，其上訴為有理由，應予准許。因本件事實尚有未明，爰將原判決關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定-原判決誤載為「含重核復查決定」）核定上訴人92年度綜合所得稅結算申報漏報其他所得額47,438,483元及其罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院調查審理後，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　10　　日最高行政法院第六庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　10　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第283號

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