100年度判字第31號｜行政：房屋稅｜裁判日期：100 年 01 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第31號上訴人　大西洋飲料股份有限公司代　表　人　江國貴訴訟代理人　黃榮謨律師被上訴人　高雄市東區稅捐稽徵處代表　人　簡振澄上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國98年5月8日高雄高等行政法院98年度訴字第46號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人所有坐落門牌號碼高雄縣湖內鄉大湖村（現已改制為高雄市○○區○○里○○○○○○○路1段449號房屋（稅籍編號：Z00000000000，下稱系爭房屋），原經被上訴人所屬岡山分局依行為時房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半徵收房屋稅在案。嗣被上訴人所屬岡山分局辦理96年度房屋稅稅籍清查計畫時，查得系爭房屋自民國91年3月28日（即上訴人以其桃園縣平鎮廠為工廠登記證登記日期）起已非供上訴人直接生產使用之工廠，遂於97年4月17 日以岡稅分房字第0978531743號函核定系爭房屋8,562平方公尺，自91年7月起改按營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，補徵系爭房屋92至96年度房屋稅差額合計新台幣（下同）941,416元。嗣被上訴人所屬岡山分局復查得系爭房屋之總面積應為8,787.96平方公尺，原處分短徵225.96平方公尺，乃再於97年8月6日以岡稅分房字第0978533582號函就該短課部分，補徵92至96年度房屋稅合計50,763元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）按行為時房屋稅條例第15條第2項第2款中關於「自有房屋」規定，係在鼓勵工商業生產製造，只要房屋係直接供生產使用，即可獲得租稅優惠，不因其係基於「所有人自己占有」或由「承租人間接占有」而有所區別。又「自有」應與同條例第4條規定之「納稅義務人」作相同解釋，係指「房屋所有人、典權人」等。是以被上訴人擴張解釋之結果，顯係增加法律所無之限制而屬違法。另「合法登記之工廠」係指依法登記之工廠供直接生產使用，不限於系爭房屋需為「工廠登記」。（二）上訴人自73年將系爭房屋出租予國信公司，國信公司亦將其作為工廠倉庫之用，迄今仍屬「直接供生產使用」，上訴人亦以較優惠之租金出租系爭房屋，上訴人顯具有信賴表現，且無行政程序法第119條各款之情形。然被上訴人補徵上訴人92至96年度房屋稅差額，顯違背行政程序法第117條、第119條及最高行政法院83年判字第151號判例所闡釋之信賴保護原則。（三）本件系爭房屋自上訴人取得所有權起，其中面積1,480.5坪部分（相當於4,894平方公尺）迄今均係由國信公司承租，未有變更使用之情形，自無房屋稅條例第7條向被上訴人申報規定之適用。又經被上訴人實際勘查之結果，系爭房屋確係有部分係屬「非供營業用」，可證明面積3,871.6平方公尺部分始終閒置。縱認定本件有房屋稅條例第7條規定之適用，然違反申報義務規定並無違反之法律效果，是縱上訴人違反房屋稅條例第7條規定，依高雄縣房屋稅徵收細則第9條規定，被上訴人即應依房屋稅條例第5條第2款及高雄縣房屋稅徵收率自治條例第2條第4款規定課徵，被上訴人竟恣意認定無法查明其使用情形，致原處分顯有違法等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）按民法第758條規定，可知有關不動產物權係採登記生效主義。又依行為時房屋稅條例第15條第2項第2款規定房屋稅減半徵收之要件為：1.須為合法登記之工廠，即依工廠設立登記規則（現行法為工廠管理輔導法）登記之工廠；2.須供直接生產使用，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；3.須為自有房屋。然經被上訴人所屬岡山分局實地勘查，系爭房屋並非供上訴人直接生產使用之合法登記工廠，核與房屋稅減半徵收規定不符。（二）系爭房屋縱有空置未使用之情形，按房屋稅條例第7條規定，上訴人應於30日內檢附有關文件向被上訴人所屬岡山分局申報。然上訴人卻遲至97年6月9日始提出申請，經被上訴人所屬岡山分局於次日至現場勘查結果僅有面積3,871.6平方公尺部分空置未使用，依高雄縣房屋稅徵收細則第9條規定，其使用情形變更日之認定，以實際變更日為準，如無法查得實際變更日，以申報日為準，無法查得實際變更日亦未申報者，以調查日為準。復參諸財政部75年8月15日台財稅字第7562653號函釋及88年8月10日台財稅字第881932458號函釋規定，納稅義務人未依前開房屋稅條例規定依限申報房屋變更使用，稽徵機關並無法追溯查明其使用情形。是以，被上訴人所屬岡山分局乃准自97年6月起按營業用4,916.3平方公尺、非住家非營業用3,871.6平方公尺課徵房屋稅，於法並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭房屋之所有權人為上訴人，部分出租給國信公司使用，且依經濟部工廠登記證（編號：000000000000）所載，上訴人設廠於桃園縣平鎮市，是以上訴人在系爭房屋既未辦理合法之工廠登記，該房屋亦未供上訴人直接生產使用，自與稅率減半徵收之規定不符。（二）信賴保護原則必須符合：1.須有信賴基礎；2.須有信賴表現；3.須信賴值得保護等要件。被上訴人先前對系爭房屋是否符合營業用稅率減半徵收房屋稅，雖未詳予審查，致誤將系爭房屋依上開房屋稅條例規定給予減半徵收之優惠，然對上訴人而言，其僅有消極不作為接受被上訴人減半課徵房屋稅處分之行為，並未積極依此行政處分為財產處分或其他具體表現其信賴之行為，縱該租稅優惠處分係因被上訴人未予詳查所致，上訴人亦無信賴保護原則之適用。（三）司法院釋字第537號解釋理由書中已詳盡說明納稅義務人於稽徵程序中之申報協力義務，關於房屋有無減免房屋稅之適用，應由納稅義務人依規定向主管稅捐稽徵機關申報。然上訴人並未依房屋稅條例第7條規定於期限內，檢具相關資料向被上訴人申請改按非住家非營業用稅率徵收房屋稅，依規定亦應自上訴人申報當月即97年6月起，始有高雄縣房屋稅徵收細則第4條按非住家非營業用稅率課徵房屋稅規定之適用等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）按行為時房屋稅條例第15條第2項第2款之規定，只要房屋係直接供生產使用，即可獲得租稅優惠，不因其係由所有人「直接占有」或出租人「間接占有」而有區別。又所謂之「自有」，應與同條例第4條規定之「納稅義務人」作同樣解釋，應指「房屋所有人、典權人等」，至於是否須限於「登記之所有權人自己占有使用收益」，參酌行為時房屋稅條例第15條第2項第3款之規定，應不限於所有權人自己占有使用收益。另「合法登記之工廠」之文義，無法得出該合法登記之工廠必須於系爭房屋為「工廠登記」之推論。然原判決擴張解釋房屋稅條例第15條第2項第2款之適用範圍，顯有判決不適用法規或適用不當之當然違背法令事由。（二）另依高雄縣房屋稅徵收細則第9條及財政部88 年8月10日台財稅第881932458號函釋之意旨，房屋使用情形變更日之認定，應以「實際變更日」為準，如無法查得實際變更日，始以申報日或調查日為準，倘納稅義務人能提供確切證明或經查得事實，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形為準。然原判決既未適用上開細則及財政部函釋，顯有判決不適用法規或適用不當、不備理由或理由矛盾之當然違背法令事由。六、本院按：（一）「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：……二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」行為時房屋稅條例第15條第2項第2款定有明文。準此，得依行為時房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記，且屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用，並以該合法登記之工廠為所有權名義人之自有房屋，始足當之（本院73年度判字第594號及 75年度判字第1601號判決、財政部66年5月10日台財稅第33052號函、75年8月15日台財稅第7562653號函參照）。查系爭房屋之所有權人雖為上訴人，惟係部分出租給國信公司使用，上訴人所屬之工廠係設址在桃園縣平鎮市○○里○○路410號，上訴人並未設廠在系爭房屋，揆之前揭本院判決及財政部函釋之意旨，自與房屋稅條例第15條第2項第2款按營業用稅率減半徵收之規定不符，原判決認原處分並無不合，核無上訴意旨所指不適用法規或適用不當之違誤。（二）復按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」行為時房屋稅條例第7條定有明文。雖財政部88年8月10日台財稅第881932458號函釋謂：「本部66年5月10日台財稅第33052號函示，原供營業用房屋，已停業但未依法申請歇業註銷登記，亦未依房屋稅條例第七條規定申報房屋變更使用前，按營業用稅率課徵房屋稅。本案程君所有座落○○號原供營業使用之房屋，於停業登記後，納稅義務人未依上揭房屋稅條例規定申報房屋變更使用，稽徵機關無法查明其使用情形，依本部上揭66年函釋，按營業用稅率課徵房屋稅，尚無不合。惟為顧及當事人權益，倘納稅義務人能提供確切證明或經查得事實，其使用情形業已變更者，應准按實際使用情形，追溯依同條例第5條規定稅率核課房屋稅。」所謂「倘納稅義務人能提供確切證明或經查得事實」，揆之房屋稅條例第7條之立法意旨及司法院釋字第537號解釋之意旨，應係指納稅義務人已盡協力義務，由其提供之資料及証明即足以確切查得事實而言，若納稅義務人雖提供証明，惟仍有待稅捐機關之現場勘查或調查，始能查得確切事實，或甚至經稅捐機關之調查，仍難以查明確實自何時變更使用時，即與上開財政部函釋之情形不合，自難謂其已盡房屋稅條例第7條規定之申報義務。查本件上訴人雖於訴願時及原審起訴時提出上訴人與國信公司間92年至96年之租賃契約書五份為証，惟僅能証明系爭房屋其中1480.5坪（即4916.3平方公尺）出租予國信公司，惟其餘3871.6平方公尺，究作何使用？僅從租賃契約實難知其梗概，雖被上訴人於97年6月間前往現場履勘，發現未出租部分之房屋係空置，惟僅能証明該部分房屋自97年6月起未作營業使用，至於97年6月之前該部分房屋究作何使用？則仍無法查明，上訴人亦未能提出確切之証據証明該部分房屋確實自92年起即空置未使用，揆之前揭說明，自難謂上訴人已盡完全之協力義務，亦難認本件已查得確切之事實，自無財政部88年8月10日台財稅字第881932458號函釋之適用，上訴意旨主張依高雄縣房屋稅徵收細則第9條及財政部88年8月10日台財稅第881932458號函釋之意旨，應以「實際變更日」為課徵房屋稅之基準云云，核無足採。（三）綜上所述，原判決所適用之法規與本案應用之法規並無違背，與判例、解釋亦無牴觸，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　20　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　劉介中法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　21　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第31號

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