100年度判字第32號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 01 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第32號上訴人　台灣通用器材股份有限公司代　表　人　陳清寶訴訟代理人　陳建宏林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　林幸枝樓上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4 月2日臺北高等行政法院97年度訴字第1618號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人係經營其他電子零件及組件製造業，辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，列報研究與發展支出新臺幣（下同）85,798,280元、可抵減稅額21,449,570元，經被上訴人核定均為0元，應補稅額27,547,623元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第1133號判決（下稱原審法院93年判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定），嗣被上訴人民國97年1月21日北區國稅法一字第0970005526號重核復查決定仍維持原核定。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人雖與美商通用公司訂有合約，受託從事代工，負責製造生產及物流之後端部分，惟製造生產階段本包含製程設計、開發與改良，難謂無研發之可能，被上訴人未依原審法院93年判決意旨為審查，仍逕認上訴人僅受託從事代工，須依合約之產品規格、條件製造生產，無研發可能性為由，否准研發投資抵減之適用，顯違行政訴訟法第216條所定行政法院判決之拘束力。（二）本件研發行為發生於89年度，自應適用財政部89年4月21日發布之「公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年審查要點），被上訴人竟適用財政部於93年10月26日修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減審查要點」（下稱93年審查要點）第7點規定，要求上訴人研發之代工產品如供美商通用公司使用，須取得合理之權利金或報酬，乃強加法律所無之限制，有不適用中央法規標準法第13、14條規定之違法。（三）上訴人就本年度之研發工作，已提出研發紀錄、報告、研發人員名冊等研發資料，及薪資費用、消耗性器材、原料及樣品領料及費用等明細表供核，足證研發事實之存在。更已取得多項發明專利，而得確認研發之創新性，顯符合投資抵減要件。（四）上訴人之研發計畫係由研發單位藉由新觀念、新製程，研發出特別物性、特殊性能之整流器及產品，本較無法提示量化後之改進前後比較表，且89年審查要點並未要求上訴人須提示逐日領料記錄及原物料投入與產出具體研發過程、逐日設備使用情形之工作日誌，被上訴人依93年審查要點規定，要求上訴人提出上開資料，除於法無據外，亦違一般商業常情與經驗法則。（五）上訴人所提專利證書所載發明人有部分於本年度已離職，有部分並非研發部門員工或並非上訴人員工，惟係共同參與研發，並同意專利權歸上訴人所有，至倪約翰為上訴人總經理，依專利法規定可代表上訴人作為發明人之一，惟其亦非專職研發人員，故上訴人均未將該等人員列報為研發人員。另研發人員因調職或離職，致研發人員名單前後有所差異，惟上訴人係按其實際投入研發工作月份之薪資申報研發投資抵減，並無違誤。而上訴人與財團法人工業技術研究院（下稱工研院）簽訂契約書委請其研發，雖由William John Nelson代表上訴人簽約，但由上訴人支付研究費用，被上訴人認該契約係美商通用公司與工研院所簽訂，顯違實質課稅原則等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人與其母公司美商通用公司訂有合約，代工產品之前端設計開發係由美商通用公司負責，且產品規格及生產程序等均應依合約約定及美商通用公司指示為之，上訴人並無自主性，自無可能有研發之事實，且其代工產品或製造技術已屬製造技術成熟之傳統產業領域，其以既有技術生產代工產品，或對既有產品之功率或功能作小幅度之改善，尚不符研發應具創新高度之要件。縱上訴人研發具創新性，惟上訴人受託產製之產品供美商通用公司使用，未取得合理報酬，即不能藉專供其使用收益方式以保競爭及經濟優勢，被上訴人否准適用投資抵減，並無不合。另93年審查要點雖於93年10月26日發布，惟係闡明88年12月31日修正公布促進產業升級條例（下稱行為時促進產業升級條例，本條例已於99年5月12日廢止）第6條及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）原意之行政規則，依司法院釋字第287號解釋，自法規生效日起有其適用。投資抵減辦法既自89年1月1日施行，本件亦適用此辦法，而有93年審查要點之適用。（二）被上訴人已依原審法院93年判決意旨，就上訴人有無改進生產技術或改善製程之研發事實逐一查核，惟因上訴人提示之各項研究發展原始計畫及報告，僅簡要說明研發計畫主題、參與人員、規劃製程及預定產生效益等，且生產程序僅列示改進「後」製程，並無改進「前」製程及改善前後之差異分析，亦未提示各參與研發人員具體研發過程完整紀錄、原物料進料明細、逐日領料紀錄、原物料投入與產出具體研發過程及逐日設備使用情形之工作日誌供核，亦有於專案完成前即提出專利權申請之情形，且研發人員薪資資料前後有不相符之處，部分研發人員為技術員及初中或高職、高中學歷，與研究工作所需之專業顯不相當，其研究與發展支出無法勾稽查核，亦無從確認其實際研發工作內容與所取得專利內容有無直接關聯性，均難認有研發事實。（三）另參酌上訴人89年8月及89年5月份研發報告，係其美國母公司及義大利之研發單位所提出，其與工研院所訂契約書之聯絡地址亦為美商通用公司，所提專利證書所載發明人有部分為外國人等情，足認上訴人代工產品之製造技術均於國外開發完成，並移轉至國內以上訴人名義申請專利權，以保障其代工產品之專利製造方法，是原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）適用投資抵減之研發，應符合活動內容具創新高度，且有助於我國產業（業者）國際競爭力及經濟優勢之提升等要件。另公司依投資抵減辦法投資於研究與發展之支出應提出之證明文件，不以該辦法第8條第1項第1款第1目至第6目所示者為限，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展。又公司所提資料，名稱雖與前開辦法規定相符，惟實質內容如不足證明投資於研究與發展支出內容或相關事項，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。（二）上訴人受總公司美商通用公司之委託從事代工生產整流器等產品，且以此為主要業務，而上訴人除受委託從事代工生產外，僅餘代理聯屬公司業務所收取之服務費收入，無其他產製產品，從而，關於上訴人申報之研究與發展支出有無投資抵減之適用自應以上訴人之代工業務為審查範圍。依上訴人與美商通用公司之製造契約約定可知，上訴人於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。是上訴人如逕就產品進行研發，而供外國公司（含其母公司）使用，未取得合理報酬，即不能藉專供其使用收益方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。（三）上訴人主張之系爭「高速功率整流器計畫」、「蕭基整流器計畫」、「汽車整流器與電腦輔助模擬計畫」、「新封裝技術開發計畫」、「功率晶粒尺寸封裝技術開發計畫」、「非打線式金氧半導體場效電晶體計畫」、「橋式整流器封裝技術計畫」之研發行為，均屬代工產品本身之研發，非上訴人代工製程技術之改善，而供外國公司（含其母公司）使用，未取得合理報酬，自不符促進產業升級條例之立法獎勵目的。且依行為時營利事業所得稅查核準則第62條及第86條前段規定，因非屬應由上訴人負擔之經營本業及附屬業務之費用，不適用投資抵減。至89年審查要點雖無如93年審查要點第7條「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之規定，惟93年審查要點僅係重申所得稅法第24條第1項、行為時營利事業所得稅查核準則第62條及第86條前段規定意旨，縱無93年審查要點第7條規定，仍應為同一解釋及認定，結論並無二致。（四）上訴人列報研究與發展支出85,798,280元，就其研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資34,934,173元，未提示各參與研發人員實際執行之研發細項工作內容，及完整記錄具體研發過程之相關工作日誌供核，尚難認該等人員確屬實際及專門從事研究發展工作之全職人員。另供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用43,565,685元，未提示原物料進料明細及研發人員逐日詳載領料紀錄及原物料投入與產出之具體研發過程之工作日誌供核，而提示之資料內容復無法與本件各研究計畫互相勾稽。另專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本4,649,998元，無研發人員逐日詳載設備使用情形及具體研發過程之工作日誌供核，而提示之資料內容亦無法與本件各研究計畫互相勾稽。而委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用2,648,424元，依其與工研院簽訂研發契約書所載費用為1,477, 250元，依渠等研究發展原始計畫及報告所載該案已於本年度完成，而上訴人支付該院費用僅1,056,500元，核與契約所載不符，另該研發契約之契約當事人為美商通用公司，並非上訴人，研發內容係針對Barrier Schottky產品元件所為，非代工製程技術之改進，不在投資抵減之獎勵範圍。另 Carolina State University係國外學術機構，非國內大專校院或研究機構研究，自無投資抵減之適用。（五）上訴人94年度針對研發品管部分向母公司收取服務收入，經被上訴人核定非屬研發抵減適用範圍，非屬本件訟爭範圍。且上訴人與GSLLC（母公司）於該年度已另成立委託研發服務契約關係，是其基礎事實與本件不同，自難援以本件之論據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之︰……」行為時促進產業升級條例第6條第2項定有明文。（1）查促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明。即促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大突破。並因促進產業升級條例係就個別公司之研究與發展支出，為抵減其應納營利事業所得稅額方式為租稅優惠之獎勵，故個別公司之研究與發展支出自係用以達成其自身產業升級及提升其產業之競爭優勢，並得藉以獲有實質之經濟利益，進而有助於提升我國產業之國際競爭力及經濟利益，始屬該條例獎勵範圍，而得享有該條例規定之租稅優惠。（2）又依行為時促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之投資抵減辦法第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：(一)提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品之生產程序或系統。(五)設計新產品之生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率或廢熱之再利用。(八)公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……」上述投資抵減辦法第2條第1項第7款固規定：「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」屬該辦法所稱之研究發展支出。然促進產業升級條例為研發支出之租稅優惠，既係為達成該產業之升級，以提升該產業之競爭優勢，故投資抵減辦法第2條第1項第7款所稱「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」之研究，自須與該公司之研發事項有關，並合於上述促進產業升級條例之目的者始屬之。尚非公司有「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員」情事，該等費用即當然合於投資抵減規定。此觀同條項第8款另列同屬「委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」，但須另具備「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之要件，始得認屬該辦法規定之研發支出，亦得佐證之。（二）經查：（1）上訴人本年度列報之研究發展支出均是針對其受美商通用公司委託代工之產品而為，而上訴人此等代工，應依美商通用公司指示之生產程序及規格產製產品，並無自主性。另本年度上訴人列報之研究發展支出，均屬代工產品之改善，並非上訴人代工製程技術之改進，且上訴人亦未因改善代工產品本身而獲有報酬等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，依卷內證據並無不合，亦無違反經驗法則或論理法則情事。上訴意旨以本年度之研發計畫均屬製程改良及新生產技術之研發，所為原判決之認定有違經驗法則及論理法則之指摘，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權事項為指摘，並無可採。上訴人為美商通用公司代工產製產品，就產品之規格及材料等產製程序既無自主性，且未因此獲致報酬，則其針對代工產品為研發，顯非為提升其自身競爭優勢及其自身產業升級之目的而為，依上述規定及說明，上訴人因此之支出自與行為時促進產業升級條例規定之投資抵減要件不合。至上訴人是否因代工產品之研發而得增加受委託代工之數量，不僅係繫於未來不確定之事實，更不因此而改變其不合於促進產業升級條例係為鼓勵國內企業產業升級之意旨。又上訴人為代工產品本身為研發不合促進產業升級條例關於投資抵減之規定，係本於促進產業升級條例為投資抵減租稅優惠規定意旨之當然解釋，並無增加法律所無限制情事。至原判決援引所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定為論述，暨據以對93年審查要點第7點規定為說明，縱有未洽，亦因與判決結論無影響，故上訴意旨以上訴人為代工產品研發得增加銷售量、原判決之論斷係實質援引93年審查要點第7點規定、不應援引所得稅法及營利事業所得稅查核準則規定及論斷增加法律所無限制云云，指摘原判決有認定事實違反經驗法則、論理法則及有違反租稅法律主義、中央法規標準法等適用法規不當之違法，即無可採。（2）又「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」，須與該公司之研發事項有關，並合於上述促進產業升級條例之目的者，始屬得依促進產業升級條例為投資抵減列報之研發支出，已如前述。上訴人主張委託工研院研發部分，依上訴人所提（Trench MOS Barrier Schottky）開發契約書，雖契約之前言將上訴人列為立約人，惟簽約之締約人地址為美商通用公司，且委請工研院施作者，為Trench MOS Barrier Schottky元件產品之研發，非改進上訴人現有代工製程技術一節，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明。此開發契約既是關於「Barrier Schottky」元件之設計與製程開發（designs and processes of the elements），即此合約係針對「Barrier Schottky」之元件為設計及製程開發，則原判決認其非屬代工製程技術之改進，故此開發契約實質上非為上訴人所為，即無不合。上訴意旨以該開發契約開宗明義即約定上訴人為立約人，且此契約為製程開發契約，指摘原判決有認定事實違反經驗法則、論理法則及民法第98條規定之違法云云，亦無可採。此開發契約既不得認屬合於促進產業升級條例規定之研發，依上述規定及說明，原判決維持被上訴人否准認列為投資抵減支出之核定，即無不合。又此委託研發合約既不得認合於促進產業升級條例之研究發展規定，則原判決關於此部分付款金額與契約約定齟齬之論述，縱有未洽，亦因與判決結論無影響，原判決仍應維持。（3）再依投資抵減辦法第2條規定，該辦法規定之研究發展支出固包含：「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」及「專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本」等項目，然此等研發支出既屬為促進產業升級條例之投資抵減列報，則其支出自須合於促進產業升級條例為投資抵減規定之目的，即此等支出須係為合於促進產業升級條例規定之研究發展而支出。而此自投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款及第4款係分別為「研究發展單位專門從事……」、「……能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽」及「專供研究發展單位用……」之規定文字亦得佐證之。而上訴人本年度列報研究發展支出之研發事項，均不合於促進產業升級條例規定之研究發展一節，已經原判決認定甚明，詳如前述，則上訴意旨所為原判決關於研發人員薪資等項之列報未提出合於規定文件部分之論斷，有違反經驗法則、論理法則及比例原則云云之指摘，即因與原判決結論無影響，本院自無再予審究之必要。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　20　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　吳慧娟法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　20　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第32號

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