最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第321號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第321號上訴人　邱鴛鴦被上訴人　桃園縣政府地方稅務局代　表　人　林延文上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年7月16 日臺北高等行政法院98年度訴字第555號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人分別於民國（下同）97年6月17日、同年9月5日向被上訴人所屬中壢分局申報買賣移轉受讓陳賢吉所有坐落於桃園縣觀音鄉○○段1473、1473-1、1474、1475、1476-4、1476-5地號等6筆土地，以及同段1476-3地號土地，並經被上訴人分別核定土地增值稅新臺幣（下同）6,138,807元、3,188,007元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人分別以97年9月25日桃稅法字第0970107462號、97年12月15日桃稅法字第0970136849號復查決定書駁回（以下皆稱原處分），提起訴願，遞遭桃園縣政府決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：農業發展條例在法的位階係屬法律層面，財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及96年3月5日台財稅字第09604706530號函釋係屬行政命令，依中央法規標準法第11條規定，行政命令不得牴觸法律。農業發展條例並未明定農業用地係以都市計畫發布日為標準，上揭行政命令卻擴張解釋指農業用地之認定係指72年8月3日（按72年8 月1日修正公布之農業發展條例第53條明文規定自公布日施行，故依中央法規標準法第13條前段規定，正確生效日應為72年8月3日）修正農業發展條例第27條生效後符合同條例施行細則規定範疇之農業用地，顯係牴觸上揭條例規定，應屬無效。系爭土地至76年政府停徵田賦前，地主始終繳納田賦，訴願決定書以系爭土地於71年11月3日起發布實施為「觀音（草漯地區）都市計畫」內之土地，其土地○○○區○○○○道路用地」、「綠地用地」、「學校用地」，認系爭土地非屬72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後所規定之農地，其認事用法實有誤解。上訴人就系爭土地取得農業使用證明書，依法申請系爭土地免徵土地增值稅本屬有據，原處分暨訴願決定認事用法顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。三、被上訴人則以：依土地稅法第39條之2第l項規定，並參酌財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號、96年3月5日台財稅字第09604706530號函釋意旨，有關農業發展條例施行細則第14條之l所稱農業用地，係指於72年8月3日農業發展條例修正生效日後，仍為農業用地，嗣經依法律變更為非農業用地，始得申請不課徵土地增值稅。次依桃園縣政府城鄉發展處都市行政科97年4月11日核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，及97年4月29日府城行字第 0970134707號函所載，系爭觀音鄉○○段1473、1473-1、1474、1475、1476-4、1476-5及1476-3地號等7筆土地，於71 年11月3日起發布實施為「觀音（草漯地區）都市計畫」內之土地，其中系爭觀音鄉○○段1473-1及1476-5地號等2筆土地，其土地○○○區○○道路用地」；1473、1474、1475、1476-3地號等4筆土地，其土地使用分區為「綠地用地」；1476-4地號土地，其土地使用分區為「學校用地」，是系爭土地非屬土地稅法第10條第l項及於72年8月3日農業發展條例修正生效日所規定之農業用地，故系爭土地移轉時，縱依農業發展條例施行細則第14條之l規定，取得農業用地作農業使用證明書，惟依上揭法令及財政部函釋規定，核亦無土地稅法第39條之2第l項不課徵土地增值稅規定之適用，被上訴人核定土地增值稅共計9,326,814元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點乃在：系爭7筆土地是否屬土地稅法規定之「農業用地」，而得適用該法第39條之2第l項規定，申請免徵系爭土地增值稅？㈠依土地稅法第39條之2第1項之立法理由記載，現行（指78年10月30日修正增訂，而與72年8月3日修正生效之農業發展條例第27條規定內容相同）有關「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」之規定，旨在配合農業發展政策，便利自耕農民取得農地，俾擴大農場經營規模，茲因農地開放自由買賣、持有後，其流通性與一般土地已無差異，農地所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，惟為配合「放寬農地農有落實農地農用」之政策，獎勵農業生產，是修正土地稅法第39條之2第1項為得申請不課徵土地增值稅可知，該條規定起始原獎勵於農地從事農業生產之農民。另按「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．」乃土地法第82條所明定，是有關土地之「用地」與「用途」係有所區別。而農業發展條例係於72年8月1日修正之第27條始訂定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」之規定（土地稅法則於78年10月30日始修正第39條之2第1項為相同之規定）；由該條例第1條明白揭示其立法目的在於「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」且可明，農業發展條例為此免徵土地增值稅之租稅優惠，如同相類規定之土地稅法第39條之2立法本旨，亦係在促進農業生產，對農地農用之獎勵。而將該免徵土地增值稅之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義及土地法規定為整體性觀察可知，72年8月1日修正之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，其對農地農用之獎勵，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制，亦即除作農業使用外，尚須具備係「農業用地」之要件，兩者缺一不可；若非農業用地縱令係供農用，亦不在獎勵之列。㈡復按土地稅法施行細則於94年12月16日增訂公布第57條之1（與農業發展條例施行細則於94年6月10日增訂之第14條之1規定內容大致相同）規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」無非係為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。惟鑑於農業發展條例係於72年8月1日修正時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定，之前並無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範，是對於農業發展條例於72年8月1日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該修正施行編定之變更為非農業用地，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，然此既不在土地稅法施行細則第57條之1規範目的之列（即基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況），自非上述土地稅法施行細則第57條之1（農業發展條例施行細則第14條之1）規定適用範疇，而無土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。是財政部基於其主管權責，就72年有關農業發展條例修正第27條前，已非屬「農業用地」之土地，移轉時無免徵土地增值稅規定適用，而以該部91年12月26日台財稅字第0910458277號、96年3 月5日台財稅字第09604706530號函釋：「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為○○風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：．．．三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項（94年修正為第14條之1）規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」、「．．．說明：二、農業發展條例施行細則第14條之1，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8月3日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8月3日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定。」符合農業發展條例立法意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。上訴人未明依農業發展條例規定，僅限於移轉時為該條例所定之「農業用地」始有其第37條第1項（即土地稅法第39條之2第1項）免徵土地增值稅之適用；而有關施行細則放寬適用該條項規定，包括現非「農業用地」然前為農業用地，目前仍作農業使用之土地，所謂「農業用地經依法律變更為非農業用地」，財政部以上開函解釋限於72年8月3日修正農業發展條例第27條生效後之變更，始有適用，要無何牴觸農業發展條例規定可言，猶主張：農業發展條例並未明定農業用地係以都市計畫發布日為標準，上開函釋擴張解釋指農業用地之認定係指72年8月3日修正農業發展條例第27條生效，符合同條例規定範疇之農業用地，顯係牴觸農業發展條例規定云云，容有誤解，尚無可採。㈢經查，上訴人分別於97年6月17日、同年9月5日向被上訴人所屬中壢分局申報買賣受讓陳賢吉所有坐落於桃園縣觀音鄉○○段1473、1473-1、1474、1475、1476-4、1476-5及1476-3地號等7筆土地。而該等土地業經列入71年11月3日發布之觀音（草漯地區）都市計畫範圍。其中1473、1474、1475、1476-3地號等4筆土地使用分區為「綠地用地」；1473-1、1476-5地號等2筆土地○○○區○ ○道路用地」；1476-4地號土地使用分區為「學校用地」等事實，有土地登記第二類謄本、桃園縣觀音鄉公所農業用地作農業使用證明書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權移轉買賣契約書、桃園縣政府城鄉發展處都市行政科97年4月11日核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、桃園縣政府97年4月29日府城行字第0970134707號函影本附卷可稽（見原處分卷第70-81、65-66、49-56、46、47、16、6-7頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。則上開土地既屬「觀音（草漯地區）都市計畫」內之土地，且經編定使用分區為「綠地用地」、「道路用地」及「學校用地」，而非屬農業區、保護區；又於72年8月3日修正農業發展條例第27條生效前之71年11月3日，即已變更非屬土地稅法第10條第1項（同農業發展條例第3條第10款規定）、同法施行細則第57條規定所指之「農業用地」，依當時之法規對此已變更之非農業用地並無免徵或不課徵土地增值稅之規定，原無免稅利益存在，自無法據同法施行細則第57條之1 （即農業發展條例施行細則第14條之1），適用土地稅法第 39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。從而，被上訴人就系爭1476-3地號土地及其餘6筆土地，分別核定土地增值稅 3,188,007元、6,138,807元，揆之前揭法令及函釋規定，洵無不合。上訴人主張系爭土地前係課徵田賦，且經其取得農業使用證明書，應免徵系爭土地增值稅云云，容未悉系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第1項規定，仍應依系爭土地之性質依法認定，尚難以其係課徵田賦即謂有上開土地稅法之適用；而取得農業使用證明書，僅係土地稅法施行細則第57條之1（即農業發展條例施行細則第14條之1）要件之一，上訴人既不具該條前段要件，被上訴人仍無從適用同法第39條之2第1項規定，為免徵系爭土地增值稅之核定；是上訴人上開主張，亦無足取。㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人依土地稅法第28條規定，核定系爭7筆土地之土地增值稅共計9,326,814元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等語，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述。五、本院查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「本法第39條之2 第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」土地稅法第28條前段、第39 條之2第1項（89年1月26日修正；同農業發展條例第37條第1項規定）、第10條第1項（同農業發展條例第3條第10款規定）及同法施行細則第57條分別定有明文。核上開施行細則規定乃行政院基於土地稅法第58條授權就該法第10條、第39條之2第1項所為細節性之規定，無違母法授權本旨及法律保留原則，自得適用。㈡本件上訴人分別於97年6月17日、同年 9月5日向被上訴人所屬中壢分局申報買賣移轉受讓陳賢吉所有坐落於桃園縣觀音鄉○○段1473、1473-1、1474、1475、1476-4、1476-5地號等6筆土地，以及同段1476-3地號土地，並經被上訴人分別核定土地增值稅6,138,807元、3,188,007元。上訴人不服，以其為本件稅捐處分之法律上利害關係人，循序提起行政訴訟。經查原判決關於上開土地屬「觀音（草漯地區）都市計畫」內之土地，經編定○○○區○○○○○○道路用地及學校用地，而非屬農業區、保護區；上開土地業於72年8月3日修正農業發展條例第27條生效前之71年11月3日，即已變更非屬土地稅法第10條第1項（同農業發展條例第3條第10款規定）、同法施行細則第57條規定所指之「農業用地」，無法依同法施行細則第57條之1（即農業發展條例施行細則第14條之1），適用土地稅法第39條之2第1 項規定，不課徵土地增值稅；被上訴人所為核定系爭7筆土地土地增值稅之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，經核尚無上訴人所指摘原判決有何適用法規錯誤情事。上訴人對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令情形。㈢至上訴人主張：系爭土地縱須課徵土地增值稅，然公共設施保留地之土地增值稅仍暫緩保留課徵，俟日後移轉時再予核算，從而被上訴人對系爭土地課徵土地增值稅，實有誤解，再桃園縣政府就觀音（草漯地區）都市計畫，亦進行第二次通盤檢討乙節。查「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第3項）依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第1項之規定。（第4項）經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」土地稅法第39條固定有明文。惟依都市計畫法第48條規定，公共設施保留地之取得方式有徵收、區段徵收、市地重劃等，是重劃與徵收取得係併列而不相同，前述土地稅法第39條亦已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。本件上訴人移轉受讓之系爭7筆土地，依桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、桃園縣政府97年4月29日府城行字第0970134707號函（原處分卷第47-46頁）之記載，係以市地重劃方式進行開發；而市地重劃係本受益者付費原則，由重劃區內土地所有權人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有權人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，而經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，方可減徵40%之土地增值稅（土地稅法第39條第4項規定參照），本件並非「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉」，自無上開減徵 40%土地增值稅規定之適用；再者系爭7筆土地將來亦非以徵收方式取得，與被徵收之公共設施保留地情形並不相同，自無土地稅法第39條第2項前段準用第1項免稅規定之適用餘地，上訴人所訴，委不足採。㈣綜上所述，本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　11　　日最高行政法院第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　11　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第321號

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