100年度判字第33號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 01 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第33號上訴人　台灣通用器材股份有限公司代　表　人　陳清寶訴訟代理人　陳建宏林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　蔡素珠林秀玲上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3 月26日臺北高等行政法院97年度訴字第2187號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）74,701,746元及可抵減稅額22,410,524元，經被上訴人核定均為0元，應補稅額0元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係以生產製造電子零件及電子設備等產品為主要業務，並設有研究發展單位專責從事技術及產品之研發。92年度投入之研究與發展支出，係積極從事生產製程技術改進所必要之支出，與92年2月6日修正公布之促進產業升級條例第6條第2項（按，本條例已於99年5月 12日廢止，下稱行為時促進產業升級條例）及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條規定完全相符。且研發相關資料及研發人員工時紀錄等資料皆已提出供核。而觀諸行為時促進產業升級條例第6 條規定，其租稅減免獎勵係以積極投入研究與發展、並能配合政府產業升級政策之各企業體為對象，至企業之經營型態或交易模式為何，則非所問。被上訴人以上訴人係「受託從事代工生產，研發之產品或技術非供自用，又未收取權利金或其他報酬」為由，否准系爭研究與發展支出適用投資抵減，嚴重限縮法令適用投資抵減之範圍，且與商業常情有違。另被上訴人未能洽請中央目的事業主管機關提供專業意見，捨棄研發事證之調查，亦違反行政程序法第43條之行政機關採證法則。（二）又上訴人本期並未以「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」項目申請投資抵減，依89年4 月21日發布之「公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年審查要點），上訴人無須提出改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析等相關資料供核等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人係以代國外聯屬公司加工為主要業務，依上訴人與美商通用公司製造合約第1條至第5條規定內容可知，上訴人於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。從而上訴人於上開代工業務（即履行代工契約）範圍內，委託產製之產品是否具有創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人美商通用公司，上訴人如逕就產品進行研發，而供他人（含其母公司）使用（上訴人僅為母公司生產代工產品，並無自有產品），未取得合理報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵範圍。另上訴人97年8月提示之研究發展相關資料及研發人員工時紀錄等資料，均僅以敘述性方式報告說明各研發計畫背景與佈局、計畫執行及效益說明，觀其內容仍屬企劃案性質，其研發人員實際從事之研究紀錄文件仍付之闕如，亦無實際研發紀錄及研發人員完整之工時紀錄可資對照，要難認屬促進產業升級條例研究發展獎勵之範疇。（二）又上訴人提示之研發成果暨研發前後比較分析報告內容、自行研究發展成果及工作月報等研發資料，核其內容均非屬投資抵減辦法第2條第1項第2款規定改進生產技術之8大項目範疇。且上訴人未能依據審查要點規定提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料，以資證明所稱改進製程技術而降低生產成本之主張。再就上訴人提示之委外研究明細表等資料查核，其中1500V Pl anar Passivation設計與製程開發合約書，簽定日期為90年3月27日，立約人係美商通用公司，非上訴人，且合約主要作業時間為90年度，非屬92年度之研究發展項目。另Bi-directional Thyristor Simulation及委託清華大學研究合約無從核認屬本年度何項研發計畫，而無法與其對應之研發紀錄勾稽等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）適用投資抵減之研發，應符合活動內容具創新高度，且有助於我國產業國際競爭力及經濟優勢之提升等要件。另公司研究與發展之支出應提出之證明文件，並不以投資抵減辦法第8條（原判決誤載為第9條）第1項第1款第1目至第6目（原判決誤載為第1款至第5款）所示者為限，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展。又公司所提資料，名稱雖與前開辦法規定相符，惟其實質內容如不足證明關於研究與發展支出，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。（二）上訴人經營其他電子零件及組件製造，受總公司美商通用公司之委託從事代工生產整流器等產品，且以此為主要業務，而系爭研發事實與研發營業成本及費用支出係針對代工產品而為，並上訴人之原料皆由聯屬公司提供，全部電子組件之原料均屬為生產美商通用公司委託加工產品而購入。又依上訴人與美商通用公司之製造契約約定，上訴人於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。從而，上訴人於上開代工業務範圍內，因係依美商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程序及規格產製產品，是上訴人因委託產製產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，上訴人如逕就產品進行研發，而供他人（含其母公司）使用，未取得合理報酬，即不能藉專供其使用收益方式以保競爭及經濟優勢，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。（三）上訴人所稱之「平面化高壓快速二極體開發計劃」、「雙向保護元件閘流體製造流程開發計劃」、「D-PAK封裝產品計劃」、「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封製製程改善」、「高電流密度之蕭特基二極體計劃」、「封製製程發展─60安培100伏、TO-220蕭基二極體開發」、「介面既成磊晶晶片二極體開發計劃」等研發計畫內容，屬代工產品之研發，非屬改進製程技術之研究與發展，不符促進產業升級條例之立法獎勵目的。另「200V/600V快速二極體製程改善」雖屬製程改善之開發計劃。惟僅以敘述性方式報告說明產品可量產執行情形，尚乏具體研究內容及過程，且與其研發時程無從勾稽。又其研發人員或數研發計畫相同且執行事項亦相同，無從區分，且無各該人員於上開研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄等相關證明資料，核與審查要點應檢附文件規定不符，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員。另與財團法人工業技術研究簽訂之1500V Planar Passivation設計與製程開發合約書，立約人係美商通用公司非上訴人，且合約主要作業時間為90年度，非屬92年度之研究發展項目。另上訴人委託清華大學研究合約，無法核認屬本年度何項研發計畫及與其對應之研發紀錄勾稽。（四）再上訴人提示之研究成果暨研發前後比較報告內容、自行研究發展成果及工作月報等研發資料，其內容均非屬投資抵減辦法第2條第1項第2款規定改進生產技術之範疇，難以為有利於上訴人之認定。另上訴人請求將本件送請中央目的事業主管機關經濟部工業局鑑定，核無必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……」行為時促進產業升級條例第6條第2項定有明文。（1）查促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明。即促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大突破。並因促進產業升級條例係就個別公司之研究與發展支出，為抵減其應納營利事業所得稅額方式為租稅優惠之獎勵，故個別公司之研究與發展支出自係用以達成其自身產業升級及提升其產業之競爭優勢，並得藉以獲有實質之經濟利益，進而有助於提升我國產業之國際競爭力及經濟利益，始屬該條例獎勵範圍，而得享有該條例規定之租稅優惠。（2）又依行為時促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之投資抵減辦法第2條第1項及第8條第1項第1款分別規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：(一)提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品之生產程序或系統。(五)設計新產品之生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率或廢熱之再利用。(八)公害防治或處理技術之設計。……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。……一、研究與發展支出：(一)公司之組織系統圖及研究人員名冊。……(六)研究計畫及紀錄或報告。(七)其他有關證明文件。」上述投資抵減辦法第2條第1項第7 款固規定：「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」屬該辦法所稱之研究發展支出。然促進產業升級條例為研發支出之租稅優惠，既係為達成該產業之升級，以提升該產業之競爭優勢，故投資抵減辦法第2條第1項第7款所稱「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」之研究，自須與該公司之研發事項有關，並合於上述促進產業升級條例之目的者始屬之。尚非公司有「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員」情事，該等費用即當然合於投資抵減規定。此觀同條項第8款另列同屬「委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」，但須另具備「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之要件，始得屬該辦法規定之研發支出，亦得佐證之。（3）再投資抵減辦法及財政部為執行上述促進產業升級條例及投資抵減辦法發布之89年審查要點，雖均有關於公司主張研發支出之投資抵減應提出如何證明文件之細節性規定，然因此等應提出文件之規定，主要是為協助稽徵機關認定事實，而事實之證明方式本有其個案性，且上述投資抵減辦法第8條第1項第1款第7目及89年審查要點就應提出之證據，復均有「其他有關證明文件」或「其他證明文件」之規定，並因其待證事實為關於投資抵減之租稅優惠事項，故公司為投資抵減租稅優惠之主張，所應提出之證明文件自不以投資抵減辦法及89年審查要點所例示者為限。（二）經查：（1）上訴人本年度列報之投資抵減均是針對其受美商通用公司委託代工之產品而為，而上訴人此等代工，應依美商通用公司指示之生產程序及規格產製產品，並無自主性。另本年度上訴人列報之研發支出，大多數為代工產品之研發，其中計畫名稱屬製程改善者，依上訴人提出之文件亦無從認屬促進產業升級條例所獎勵範圍。暨上訴人就代工產品本身之研發並未因此獲有報酬等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，依卷內證據尚無不合。上訴人就其為美商通用公司代工產製產品，其就產品之規格及材料等產製程序既無自主性，且未因此獲致報酬，則其就代工產品之研發，顯非為提升其自身競爭優勢及其自身產業升級之目的而為，且無使其因而獲有實質之經濟利益，依上述規定及說明，上訴人因此之支出自與投資抵減之要件不合。至上訴人是否因代工產品之研發而得增加受委託代工之數量，不僅係繫於未來不確定之事實，且不因此改變其不合於促進產業升級條例係為鼓勵國內企業產業升級之意旨。又上訴人為代工產品本身研發不合促進產業升級條例關於投資抵減之規定，係本於促進產業升級條例為投資抵減租稅優惠規定意旨之當然解釋，並無增加法律所無限制情事。至原判決關於此部分論述之用語，縱有近似93年10月26日修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）第7點規定情事，究非援引該規定作為判決之依據。故上訴意旨以上訴人為代工產品研發得增加銷售量、原判決之論斷係實質援引93年審查要點第7點規定及原判決此部分之論斷係增加法律所無限制，指摘原判決有認定事實違反經驗法則、論理法則及有違反租稅法律主義、中央法規標準法等適用法規不當之違法云云，即無可採。（2）又「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」，須與該公司之研發事項有關，並合於上述促進產業升級條例之目的者，始屬得依促進產業升級條例為投資抵減列報之研發支出，故公司提出之相關文件，自須得以證明其支出已合於此等要件，尚非以投資抵減辦法及89年審查要點所例示者為限，已如前述。故就上訴人委託清華大學研究部分，原判決以上訴人雖有提出合約，但未提出相關對應資料以供勾稽，而維持被上訴人否准認列之原處分，即無不合。上訴意旨以原判決自行創設非行為時法令要求之必要文件，指摘原判決違法云云，並無可採。此外上訴意旨所為其均已依規定提出研發報告或紀錄，該等報告均為研發成果之彙總結論及成果展現，難謂上訴人無研發事實云云，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權事項為指摘，並無可採。（3）再關於上訴人與財團法人工業技術研究院於90年3月27日所訂合作開發合約書部分，依其合約作業期間，非屬92年度之研究發展項目一節，已經原判決認定甚明，故上訴意旨再執與結論無影響之原判決關於該合約當事人是否為上訴人部分之論斷，指摘原判決違法云云，自無足採。又上訴人本年度所列報研究發展支出之研發事項，均不合於促進產業升級條例規定之研究發展一節，已經原判決認定甚明，詳如前述，故上訴意旨另就與判決結論無影響之原判決關於研發人員薪資部分之論斷，為原判決有認定事實違反經驗法則及論理法則等違法之指摘，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　20　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　1　　月　　20　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第33號

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