最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第338號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第338號上訴人　蔡孟蓁（原名蔡麗文）訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2651號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人辦理民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司或任職公司）93年度薪資所得為新臺幣（下同）1,868,400元（下稱系爭所得），歸課核定上訴人93年度綜合所得總額為3,579,835元，補徵應納稅額325,218元，並按所漏稅額511,219元分別依有無扣繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰計255,129元。上訴人不服，循序提起訴願，經訴願決定撤銷罰鍰部分，並駁回其餘訴願，上訴人猶不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人任職之永達公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛1部（下稱系爭車輛），故系爭車輛屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日臺財稅第790178955號函釋意旨，該支出屬永達公司非薪資支出之營業費用，不應認屬上訴人之薪資所得。又永達公司為系爭車輛之承租人，違約風險係由永達公司負擔。至保證金由上訴人出資部分，係基於風險管理所為措施，尚無違反一般經驗法則。且系爭車輛因使用產生之相關費用，有車輛修繕費及過路費等，業經上訴人核認屬永達公司營業費用在案，是系爭車輛亦應認屬為經營本業及附屬業務使用。再依綜合所得稅之收付實現原則，屬績效衡量因素且非受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。（二）本件事實經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查，且函經被上訴人96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函認系爭車輛租金屬交通費，應由永達公司檢據核實列報，則依本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書為事實認定，並依本院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。又依行政程序法第161 條有關行政規則效力之規定，被上訴人依臺北地檢署就系爭車輛租金之租稅法律適用及實證回復關於本件之事實，應有拘束本件之效力等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人於93年度任職永達公司，該公司於93年2月1日與普羅小客車租賃股份有限公司（下稱普羅公司）簽訂「車輛租賃契約」，約定普羅公司出租汽車予永達公司，每月租金155,700元，車輛保證金700,000元，並由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。惟嗣經查得系爭車輛每月租金，係由永達公司墊付予普羅公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，再從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3、4、5款規定、永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署檢察官偵查時到庭證述、永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定及「車輛租賃契約」第9條可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由公司發放與員工，且系爭車輛保證金實質上係由上訴人出資，並系爭車輛租賃合約之承租人違約風險係由上訴人負擔，永達公司並未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人方係租賃契約實際承租人。從而，被上訴人以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣繳匯整表，核定增列上訴人93年度薪資所得，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人因永達公司出面租賃而取得使用權（即未來預期之所有權）之系爭車輛，除支援勞務之服務（指開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，同時也可由上訴人完全自行支配使用該車輛供自用，其已有額外之「福利提供」。次從永達公司給予上訴人上開非貨幣經濟資源，其決定標準是以上訴人在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準。另車輛之租金雖由永達公司向車輛出租公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出，併由「團隊報酬」即「業務推廣費」負擔，此部分亦具有勞務報酬成分，而被上訴人就此係採寬鬆之認定標準，不認列其屬薪資所得之一部。至車輛租金部分，鑑於車輛折舊快速之特徵，則於租期屆至，出租人只須付出少許尾款，即可取得車輛所有權，則永達公司若非考量上訴人之福利期待，應不會使用租車此等高成本方式以增加營業成本金額，而於其考量上訴人之福利期待，並將車輛之提供與上訴人之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。則上訴人因此取得之報酬，自應定性為薪資所得。從而被上訴人之補稅處分即無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。而本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（2）又本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。至相對人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另高等行政法院認定事實之職權本不受行政機關所認定事實之拘束，況相對人上開函文並非就本件個案事實之具體判斷，是本件更無上訴意旨所稱相對人上述函文係依臺北地檢署就系爭車輛之法律適用及實證回復，有拘束本件之效力情事。再本件係關於系爭所得究應認屬上訴人薪資所得或永達公司租車費用之爭議，而薪資所得於綜合所得稅之結算申報，依所得稅法第17條第1項第2款第3目第2小目規定，係採法定之薪資所得特別扣除額制度，尚非得由薪資所得人列舉費用申報扣除。至財政部97年7月18日臺財稅字第09714531410號函，則是關於自97年7月1日起，保險業務員與保險公司不具僱傭關係，其領取之佣金收入得依所得稅法第14條第1項第2類規定減除直接必要費用之釋示。故上訴意旨援引上述財政部97年7月18日臺財稅字第09714531410號函，主張系爭所得不論屬薪資所得或執行業務所得，均得將系爭車輛之租金作為費用減除，以淨額列報云云，更有誤解，而無可採。至原判決縱有關於系爭所得究屬執行業務所得或薪資所得之無關本案爭執之論述，亦因與判決結論無影響，是原判決仍應維持。另原判決關於「薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念」云云之說明，乃關於薪資所得與執行業務所得區別之論述，而上訴意旨既主張「系爭所得究屬執行業務所得或薪資所得無關本件爭執」，則其雖執以指摘原判決違法，亦因與判決結論無影響，故原判決仍應維持。又原判決並未執以永達公司名義承租之車輛嗣後買回之情形為論據，故上訴意旨針對此部分之指摘，即因與判決結論無影響，本院自無予以審究之必要。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日書記官　張　雅　琴

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