100年度判字第346號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 03 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第346號上訴人　勤美股份有限公司代　表　人　何明憲訴訟代理人陳志愷被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7 月16日臺北高等行政法院98年度訴字第810號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報「前5年核定虧損本年度扣除額」新臺幣（下同）38,674,742元，經被上訴人依財政部80年9月17日台財稅第800732824號函釋（下稱80年9月17日函釋)意旨，以上訴人94年度營利事業所得稅核定全年所得額既未發生虧損，應無所得稅法第39條規定之適用，乃否准認列，核定為0元，補徵稅額5,833,679元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人對於94年度營利事業所得稅結算申報適用企業營運總部之免稅所得393,242,871元，包括當年度取得國外長期投資之現金股利29,265,200元及處分國外長期投資利益363,977,671元，係投資國外關係企業取得之收益，屬於在核計獎勵減免所得計算基礎時，應自全年所得額項下減除之各項免計所得額範疇，與課稅所得非源自同一本業經營之所得來源，是在所得稅法第39條規範體系下之事物本質，應與免納所得稅之土地交易所得或停止課徵所得稅之證券交易所得性質相同，而與獎勵減免所得性質不同，依平等原則意旨，應適用財政部76年9月22日台財稅第7585901號(下稱76年9月22日函釋)及74年7月6日台財稅第18503號函釋(下稱74年7月6日函釋)關於盈虧互抵時虧損年度之土地交易所得及證券交易所得免予抵減虧損之規定，而非適用財政部80年9月17日函釋關於獎勵減免所得須抵減虧損規定等語。求為判決訴願決定、原處分(復查決定)均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人94年度並未實際發生虧損，僅為稅務課稅所得為負值，依財政部80年9月17日函釋規定，自無虧損數可供95年度扣除。又上訴人94年度營運總部投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益378,508,382元，因依促進產業升級條例第70條之1規定而獲實質免稅之優惠，未併入當年度所得課稅，如於嗣後年度計算前5年核定虧損可扣除金額時，未將該投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成其投資收益及處分利益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，有違課稅公平原則，是被上訴人核定前5年核定虧損本年度扣除額為0元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人95年度營利事業所得稅列報前5年核定虧損本年度扣除額38,674,742 元係屬94年度營利事業所得稅申報虧損數，然上訴人94年度營利事業所得稅經被上訴人核定全年所得額為299,589,632 元，經扣除企業營運總部免稅所得額378,508,382元及停徵之證券、期貨交易所得104,626,100元後，核定課稅所得額虧損183,544,850元，故上訴人94年度未實際發生虧損，僅課稅所得為負值，依財政部80年9月17日函釋規定，自無虧損數可供95年度扣除，被上訴人否准核認，核定前5年核定虧損本年度扣除額為0元，並無違誤。又公司組織之營利事業適用行為時所得稅法第39條關於盈虧互抵之規定時，虧損年度之相關所得是否應先抵減各該年度之虧損額，與該所得是否源自本業經營無涉；且系爭合於獎勵規定之企業營運總部免稅所得與土地交易所得及證券交易所得適用之法令及性質均不相同，自無財政部76年9月22日函釋及74年7月6日函釋有關盈虧互抵時虧損年度之土地交易所得免先抵減虧損及停徵證券交易損益不列入盈虧互抵範圍規定之適用等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查： (一)按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第39條定有明文。可知，我國稅法原則上不許可以往年度之虧損扣抵當年度之營利事業所得稅，惟鑑於虧損以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，為促進稅制之公平合理，乃採取外國法例中之後轉辦法，並為建立藍色申報制度，於上述所得稅法第39條但書規定「帳冊齊全，申報正確」者，容許以前5年度之虧損來扣抵當年度之純益額。準此，上述所得稅法第39條關於盈虧互抵規定之適用，既須以往年度有營業之虧損為必要，其所稱之「虧損」，依同法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」自應以營利事業以往年度各期之全部損益( 全部所得）判斷之，方符合該法條「有虧損才可以扣抵」之立法精神及課稅公平原則。財政部上開80年9月17日函釋：「○○電信公司75年度之核定全年所得額，既未發生虧損，應無所得稅法第39條規定之適用。」係財政部本於主管機關職權就所得稅法第39條之適用所為釋示，並未牴觸該法條之立法本旨，自得予援用。 (二)次按，促進產業升級條例（於民國99年5月12日廢止)第70條之1規定：「為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立達一定規模且具重大經濟效益之營運總部，其下列所得，免徵營利事業所得稅：……三、投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益。」揆其立法意旨，係為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，對於在國內設立營運總部，其投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益而給予之租稅優惠，惟該投資收益及處分利益仍屬於營利事業之收益，故於計算營利事業以往年度營業之虧或盈時，自應將上開收益計入判斷，始符合「營業之虧損」之意義。上訴人95年度營利事業所得稅列報前5年核定虧損本年度扣除額38,674,742元，係屬94年度營利事業所得稅申報虧損數，然上訴人94年度營利事業所得稅經被上訴人核定全年所得額為299,589,632元，經扣除企業營運總部免稅所得額 378,508,382元及停徵之證券、期貨交易所得104,626,100元後，核定課稅所得額虧損183,544,850元，為上訴人所不爭並為原審所確定之事實，足見上訴人94年度全年所得並未發生虧損，僅課稅所得為負值，則依前揭規定及說明，原處分依上揭財政部80年9月17日函釋意旨，以上訴人94年度並無虧損數可供95年度扣除，核定前5年核定本年度扣除額為0元，原判決予以維持，並無違誤。又原審係以上訴人94年度營運總部投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益378,508,382元，因依促進產業升級條例第70條之1規定而獲實質免稅之優惠，未併入當年度所得課稅，闡述在嗣後年度計算前5年核定虧損可扣除金額時，如未將該投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成其投資收益及處分利益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，有違課稅公平原則等情，揆諸上揭法律規定意旨，亦無不合，上訴意旨執詞免稅所得與前5年核定虧損係屬二事，本無免稅所得取得年度與虧損扣除年度雙重獲益云云，據以指摘原判決有違反論理法則及邏輯解釋原理之違法云云，並無可採。 (三)又按，依行為時所得稅法第39條之立法意旨，所能盈虧互抵者，係指核定之營業虧損，上訴人適用促進產業升級條例第70條之1之獎勵規定之系爭企業營運總部免稅所得，既屬於上訴人94年度之收益，故於計算上訴人94年度營業有無虧損時，自應將該所得納入計算，業經論述如前。而依所得稅法第4條第1項第16款、第4條之1及同法施行細則第8條之4規定可知，土地交易所得免納所得稅，如其交易有損失，亦不得扣除；證券交易所得停止課徵所得稅，其損失亦不得自所得額中減除，惟上訴人因投資國外關係企業取得之上開收益，依促進產業升級條例第70條之1規定免徵營利事業所得稅，且依營利事業所得稅查核準則第99條規定，其已實現之投資損失仍應予認列，足見上訴人之系爭企業營運總部免稅所得，與免納所得稅之土地交易所得或停止課徵所得稅之證券交易所得，雖均屬營利事業所得稅全年所得額項下應減除之免稅所得，但適用之法令依據、立法目的及稅捐優惠效果，並不相同，自非屬於同一事物本質，此對照系爭企業營運總部免稅所得與土地交易所得、證券交易所得，在營利事業所得稅申報書及核定通知書所列載之項次及內容均有所不同〔分別為「第57項：合於獎勵規定之免稅所得」、「第99項：停徵之證券、期貨交易所得(損失)」、「第101項：免徵所得稅之出售土地增益(損失)」〕(見原處分卷第526、723頁)，益徵明瞭；而財政部亦係依上述所得稅法第4條第1項第16款、第4條之1及同法施行細則第8條之4之規定，認土地交易損益及證券交易損益，既均不列入所得課稅或列為損失減除，基於稽徵作業之便利，乃以上揭76年9月22日函及74年7月6 日函釋示有關土地交易損益及停徵證券交易損益均不列入盈虧互抵範圍，與所得稅法第39條規定尚無牴觸，則原判決認上訴人適用上述獎勵規定之系爭企業營運總部免稅所得，與土地交易所得及證券交易所得適用之法令及性質均不相同，自無上揭財政部76年9月22日函釋及74年7月6日函釋之適用，核無不合，亦無判決不備理由或理由矛盾之情事，上訴人以其對法律見解之歧異，據以指摘原判決違法，亦無足取。(四)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　23　　日書記官　葛雅慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第346號

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