100年度判字第358號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 03 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第358號上訴人高僑自動化科技股份有限公司代表人李義隆訴訟代理人吳光陸律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人鄭義和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9 月19日臺中高等行政法院98年度訴字第38號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）533,870元與研究費27,447,686元，其中以上訴人代表人李義隆技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，分別列報於各項耗竭及攤提58,847元與研究費5,035,489元，經被上訴人以該專利權係上訴人86年度列報研究發展支出適用投資抵減之6 項研發主題之一「鑽頭接合結構設計」而予剔除，分別核定475,023元與22,412,197元，全年所得額247,833,935元，應補稅額4,963,808元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人86年「鑽頭接合結構設計」之研究計畫內容，與上訴人代表人李義隆87年取得之中華人民共和國（下稱大陸）「鑽頭壓接裝置」實用新型專利（專利權證號：第297661號）及李義隆89年取得之中華民國（下稱臺灣）「鑽頭壓接裝置」新型專利（專利證號：新型第159332號），並非相同：1.上訴人86年度營利事業所得稅申報，列報研究發展支出適用投資抵減之「鑽頭接合結構計畫」，並未達實用之研究成果，亦未獲得任何專利權。2.上訴人86年「鑽頭接合結構」研究成果與李義隆89年臺灣專利權，所涉技術內容有諸多不同之處，其中最明顯之差異在於上訴人86年所研發之鑽頭結合技術係透過媒介物（銀鉻），以「銲鎔」方式結合鑽頭與鑽柄，而李義隆89年臺灣專利權所採技術，則是運用「熱漲冷縮」原理，結合鑽頭與鑽柄。3.上訴人就系爭技術是否同一，已檢送臺灣省機械技師公會鑑定，鑑定標的為「李義隆87年大陸鑽頭壓接裝置新型專利」與「上訴人86年鑽頭接合結構（開發研究月報表）」，鑑定結果為：兩者並非同一技術。4.李義隆為上訴人之董事長，依公司法第192條第4項規定，其與上訴人間之關係為「委任關係」（非僱傭關係），李義隆既為實際從事研究之創作人，又非上訴人之受僱人，於本件並無特約之情況下，其因創作而取得之專利申請權及專利權，自應歸屬李義隆個人。至於李義隆利用上訴人公司資源以「印證」專利技術乙事縱使為真，亦僅是違反其董事忠實義務或有不當得利而已，並不能因有利用上訴人之資源，即可謂屬上訴人之創作或專利權之經濟利益應歸屬上訴人。上訴人在取得李義隆之專利權後，關於鑽頭之生產即鉅量增加，足見上訴人86年研發之鑽頭接合技術內容與89年李義隆臺灣專利權之技術內容不同。5.李義隆取得之89年臺灣專利權，如確有受讓上訴人之專利申請權乙事，依專利法第108條準用第25條規定，其應於申請專利權時提出受讓證明並敘明發明人（創作人）為上訴人。又依「申請專利宣誓書」可知，有關孰為專利發明人為專利審查之範圍，發明人一經審查認定至少有「推定」之效力，對專利審查機關所為有關發明人之認定有爭執者，自應負舉證責任。6.本件待證事實為「李義隆所有89年『鑽頭壓接裝置』之臺灣專利權技術與上訴人86年之『鑽頭接合結構設計』研究成果是否相同」及「上訴人有無讓與李義隆86年研究成果之專利申請權」，被上訴人自應就此負舉證責任。但被上訴人卻反要上訴人舉證系爭臺灣專利權技術為李義隆所創作發明，似已模糊本件爭點所在，且有錯置舉證責任分配之誤。㈡被上訴人主張上訴人與李義隆間有專利申請權之「讓與行為」，就此積極有利之事實，自應負舉證責任。然依李義隆個人所得稅之復查決定書，被上訴人既稱上訴人尚於87至89年間使用該專利技術，且李義隆亦未就該專利技術處於物權之使用、收益及處分之實際支配，則上訴人自始至終對該研究成果之專利技術均處於支配狀態，何來讓與可言？㈢上訴人於86年間固有從事微型鑽頭生產設備研發，87年間開始製造生產設備，88年開始生產鑽頭，但當時所採之技術為自行研發之「十軸」鑽頭接合技術，並非李義隆所創作之「單軸」鑽頭壓接裝置技術。蓋當時係應客戶要求而研發，客戶當時所提供之樣本鑽頭，其結合方式即採「以媒介物銲鎔」，故乃以「銲鎔」為研究方向，但所生產之產品不符市場需求，因以「銲鎔」方式結合鑽頭與鑽柄，因使用媒介物黏著會有密合度不均之問題（接縫大），所生產之鑽頭轉動時，因離心力作用，穩定性不足，且容易耗損，經濟效益不佳。而李義隆個人研發之技術乃採「熱漲冷縮」之原理，因鑽頭與鑽柄密合度高（接縫小），鑽頭轉動時不易受離心力之影響而穩定性高，不易耗損，有極高生產效益，故有購入之價值。㈣縱被上訴人所稱上訴人將86年度研究成果之專利申請權贈與李義隆乙事為真，惟依被上訴人主張，上訴人贈與之客體乃「專利申請權」，並非李義隆用以技術入股之「專利權」。依專利法第6條規定，「專利申請權」與「專利權」為各自獨立之權利，且「專門技術」本身或「專利申請權」均不具有財產價值，營利事業亦不得以之為「無形資產」，而專利權則可（本院98年度判字第170號判決意旨參照）。則本件上訴人縱有贈與上訴人「專利申請權」乙事，所贈與之客體亦無財產價值可言，此為被上訴人所不爭執。贈與後李義隆即為「專利申請權」之所有人，然系爭專利權之取得，乃因李義隆依專利法申請，由國家以公權力授與而取得，取得過程必須有李義隆自己之時間、勞力及金錢之付出方能順利取得。上訴人給付李義隆股票，乃是為履行契約（技術入股）對價義務，亦即上訴人所支出之45,000,000元，目的在換取李義隆所加工創造之專利權價值，即使「專利申請權」為獲得「專利權」所必要，但二者之價值仍非完全相等，不能因上訴人為「專利申請權」之最初所有人，即可謂上訴人所給付之股票非「技術入股之對價」。專利權之價值既是李義隆所創造，上訴人給付之股票既屬契約對價，自應准予列入支出，逐年攤提等語，求為判決撤銷原處分（95年3 月15日上訴人公司92年度營利事業所得稅申報核定通知書）關於剔除研究費攤提之部分、復查決定及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠關於92年度列報各項耗竭及攤提533,870 元與研究費27,447,686元，其中以上訴人之代表人李義隆技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，分別列報於各項耗竭及攤提58,847元與研究費5,035,489元，被上訴人於審查上訴人86年度營利事業所得稅時依促進產業升級條例第6條第2項規定就其研究發展支出准予適用投資抵減，有86年度營利事業所得稅審查報告書及上訴人研究開發部研發資料附案可稽，其非屬李義隆研發之成果，且上訴人亦無法提示李義隆個人確有研發該專利項目之研究紀錄供核，乃剔除各項耗竭及攤提58,547元與研究費5,035,489元，分別核定475,023元與22,412,197元。㈡李義隆係於86年8月12日向改制前經濟部中央標準局申請其前於86年7月14日所提出之「鑽頭溫度阻抗熔接方法及其裝置」發明專利申請案，改為「鑽頭壓接裝置」新型專利申請，經該局再審查結果方於89年3月7日獲審定核准公告取得專利權證（專利公告編號：00000000；專利證號：新型第159332號），嗣於89年間依中華徵信所89年9月就該專利權鑑價結果以技術作價轉抵增資股權方式供上訴人使用。經檢視案內89年度中華徵信所對李義隆專利權所作鑑價報告內「購買接合式專利技術評估報告」及「技術評估意見」，具體列舉印刷電路板專用「鑽頭壓接裝置」，核與上訴人86年度經准列研發投抵案研究內容相同。㈢上訴人86年度營利事業所得稅列報該年度研究發展支出適用投資抵減，其研發主題「鑽頭接合結構設計」，附有中華人民共和國專利局1998年10月10日第297661號實用新型專利證書以證實其研發成果，足見該專利權確為上訴人研發之具體成果，且經被上訴人就其研發成果函請專利權主管機關經濟部智慧財產局，就該專利權與本國核准新型專利第159332號（即專利公告編號第00390239號）「鑽頭壓接裝置」異同加以鑑定，經該局比對後函復以，兩案申請專利案幾乎完全一致，已足堪認定該專利權係上訴人86年度研發之成果。㈣本案系爭項目在於公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減，其研發成果取得中華人民共和國核發之專利權，與其89年間依中華徵信所89年9月就本國核准之專利權（專利公告號：00000000：專利證號：新型第159332號）鑑價結果以技術作價轉抵增資股權方式供上訴人使用，兩者專利內容關聯性如何？既經專利權主管機關經濟部智慧財產局函告如上，該鑑定報告應無再加以論述之必要。綜上，上訴人86年度研發之「鑽頭接合結構設計」與其代表人李義隆個人提供技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利應屬同一研發案，上訴人主張委無足採。㈤本件爭點非上訴人86年研發成果與87年李義隆專利權技術是否不同，而是列報攤提屬費用科目，上訴人即需舉證費用支出之真實性。李義隆以89年專利權技術入股，上訴人將之列為無形資產，依商業會計法第50條、所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第96條規定，無形資產如為自行研發所生者不能資本化。是本件關鍵在於系爭無形資產是否真由李義隆取得，因李義隆為上訴人代表人，亦為上訴人研發團隊之總指揮，為上訴人公司各項研發之關鍵人物，本件之爭點是在上訴人如何區分該李義隆89年技術入股之專利權究竟是其個人研發成果或是其利用上訴人公司資源所研發，並提出證明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為：上訴人86年度列報研究發展支出適用投資抵減之「鑽頭接合結構設計」研究成果，與李義隆87年取得之中華人民共和國「鑽頭壓接裝置」實用新型專利（專利權證號：第297661號）及李義隆89年取得之中華民國「鑽頭壓接裝置」新型專利（專利證號：新型第159332號）是否相同？舉證責任應由何人負擔？㈠經查，上訴人於86年度營利事業所得稅申報時，曾列報該年度研究發展支出適用投資抵減，申報額為4,522,560元，其研發主題「鑽頭接合結構設計」，被上訴人乃准許抵減3,609,286元。依上訴人所提之開發月報表（下稱月報表），其中伍、86年度研發主題、內容，第二欄「鑽頭接合結構設計」報告日期自86年3月12日起至86年5月21日止，其備註欄更載明「在預估時間內完成」、「此研發機型以（已）獲得專利申請」，並同時補提中華人民共和國實用新型專利證書，且經濟部智慧財產局95年3月17日智專字第09500010340號函復被上訴人略謂：「有關貴局因稽徵業務需要，請本局提供納稅義務人高僑自動化股份有限公司86年度經貴局核定研發資料內容與本局89年核准新型專利第159332號『鑽頭壓接裝置』之專利說明書內容關聯性一事，復如說明，請查照。說明：……四、……比對兩案之申請範圍，其中兩案創作標的完全一致，且第1項至第8項敘述內容完全相同；此外，本國案第9項及第10項係依附至其第1項，而中華人民共和國案第9項及第10項係依附至其第6項，就其所界定之實質技術範圍而言，本國案第9項及第10項之專利範圍稍大於中華人民共和國案第9項及第10項之專利範圍。據上論結，整體而言，兩案之申請專利範圍幾乎完全一致。……」。是被上訴人主張上訴人向李義隆先生所購89年核准新型專利第159332號「鑽頭壓接裝置」之專利，為上訴人於86年度營利事業所得稅申報時，所列報該年度研究發展支出適用投資抵減之研發主題「鑽頭接合結構設計」之研發範圍，自屬有據。㈡上訴人主張其86年度研發之「鑽頭接合結構設計」與其代表人李義隆所提供於89年技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利技術兩者之最大差異，在於刃部與把柄之接合方式，並提出臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」。該鑑定結論並未如上訴人指出該兩者之「最大差異」在於刃部與把柄之「接合方式」，反於鑑定報告肆之四「固定方式與機構不同」之「(三)綜上所述」部分，與上訴人所陳較為接近。又該鑑定報告於結論中並未充分表達出如上訴人所指之最重要差異，且兩者技術縱有所不同，亦不能推論本件專利權之技術非來自上訴人86年度「鑽頭接合結構設計」之研發。㈢另依上訴人86年3月12日開發研究月報表載「為了解決Ｐ．Ｃ．Ｂ板專用鑽頭製程浪費，而研究以把柄用不銹鋼，刃部用碳化鎢，材料以高週波來結合。」是無論上訴人86年度研發之「鑽頭接合結構設計」或其代表人李義隆所提供於89年技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利技術兩者之研究目標皆相同，同為解決「鑽頭接合結構」或「鑽頭壓接裝置」，按「壓接」即為「接合」方式之一，其研究方向及目標並非有何不同。且臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」之刃部與柄部素材接合方式及柄部素材之概略固定方式示意圖，月報表為塑性變形方式接合，將配接孔加熱至軟化，當壓合作業進行時，刃部素材受相當強之推抵力，強迫進入配接孔，孔周緣受力變形而擴大，二者間因塑性變形而有夾持束緊之力，無涉及「以媒介物銲鎔」，另觀上訴人86年3月26日至同年5月21日之月報表，皆無以「銲鎔」為研究方向之記載，是月報表非以「銲鎔」為研究方向，而係以塑性變形方式接合方式為之甚明，即與上訴人所指前開李義隆所有「鑽頭壓接裝置」之內容相同。上訴人所稱其86年度研發之「鑽頭接合結構設計」，其技術在於刃部與把柄之接合方式，以塑性變形方式以「黏著觸媒」接合固定，自非事實。㈣再依經濟部智慧財產局95年1月12日（95）智專一(一)13029字第09520032600號函），足見李義隆最早係於86年7月14日向經濟部智慧財產局提出之「鑽頭溫度阻抗熔接方法及其裝置」發明專利申請案；又李義隆87年10月10日取得中華人民共和國專利局核發之實用新型專利證書（名稱「鑽頭壓接裝置」，其專利申請日期為86年9月2日）。距上訴人86年度月報表研發期間自86年3月12日起至同年5月21日止，僅未及2至4個月期間，再扣除專利申請代理人之作業期間則更短，李義隆如非利用上訴人該月報表之86年度研發主題之研發機會，用以印證其申請之新型專利，時間上何以如此接近？且以當時身為公司代表人之李義隆，持有股份達百分之78，上訴人公司之利益自與其息息相關，其又是提出研發思考方向與經驗、創意之靈魂人物，多年來均未申請專利，成立上訴人公司後，豈有將同一技術，區分為「鑽頭接合結構設計」及「鑽頭壓接裝置」，並於86年間由上訴人公司與其個人各自分別研發技術，而以李義隆之研發技術較上訴人公司為優良，並取得專利，任由上訴人公司朝較劣或低效率之技術方向研發，使投入數百萬元之研發費用，而無任何成果，罔顧上訴人公司利益，自有違常情及事理。㈤從而，被上訴人依上開事證，認李義隆係上訴人公司各項研發之關鍵人物，其89年技術入股之專利權，係利用上訴人公司資源所研發，信而有徵，並符合經驗及論理法則，上訴人並未提出具體事證，足資證明上訴人公司之「鑽頭接合結構設計」與李義隆之「鑽頭壓接裝置」技術，係各自有不同之研究人員及設備，而有不同之研究方向目標，上訴人主張李義隆89年技術入股之專利權係其個人研發成果，自難採信。縱使上訴人公司之「鑽頭接合結構設計」及李義隆之「鑽頭壓接裝置」技術有所不同，且李義隆與上訴人係不同之權利主體，「鑽頭壓接裝置」之專利權係李義隆而非上訴人所有，惟上訴人已以上開研究發展列報86年度研究發展支出適用投資抵減，並經被上訴人核准抵減在案，因李義隆係擷取上訴人上開研發之成果取得專利權，上訴人自不得再以李義隆技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，列報本年度於各項耗竭及攤提58,847元與研究費5,035,489元。是被上訴人以該專利權係上訴人86年度列報研究發展支出適用投資抵減之6項研發主題之一「鑽頭接合結構設計」而予剔除，分別核定475,023元與22,412,197元，全年所得額247,833,935元，應補稅額4,963,808元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷原處分（95年3月15日上訴人公司92年度營利事業所得稅申報核定通知書）關於剔除研究費攤提之部分、及此部分之復查決定及訴願決定，核無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決有判決理由不備及理由矛盾之處： ⒈原判決並未具體指出李義隆如何利用上訴人資源或如何藉系爭研發案印證其專利技術及依何項證據調查結果得此心證，僅以「李義隆大股東兼負責人之身分」及「申請專利時間之遠近」而推斷李義隆有利用上訴人研發案以「印證」其專利製作權，均屬以臆測之詞為認定事實之依據。原判決既未依證據認定事實，自屬判決不備理由。 ⒉上訴人系爭研發案之研究方向係應客戶要求而訂，並非由上訴人代表人李義隆所提出，李義隆並未主導系爭研發案之研究方向（見上訴人研發案計劃主持人林進松在原審之證詞），則其如何能藉系爭研發案以完成其專利創作。原判決對此部分證詞何以不採，未敘明理由自有違誤。 ⒊原判決所稱「李義隆係擷取原告（即上訴人）上開研發之成果取得專利權」，但李義隆究係擷取哪一部份之研發成果？如何利用系爭研發案以印證其專利技術？換言之，系爭研發案與系爭專利權間究竟有何技術關聯性，原判決於此均未說明理由，自屬判決理由不備。 ⒋原判決既認「李義隆係擷取原告（即上訴人）上開研發之成果取得專利權」，則系爭研發案之研究成果於系爭專利權創作，亦僅貢獻一部份而已。則上訴人技術入股取得之專利權所支出費用，扣除86年已經被上訴人同意攤提之部分，其差額應仍得攤提。但原判決仍認被上訴人全額剔除上訴人之攤提為有理由，其判決理由應有矛盾。 ⒌依論理法則，上訴人縱無法舉證系爭專利權為李義隆所研發，亦不能因此反推，認為是上訴人所自行研發。另從權利外觀而言，李義隆為系爭專利權之創作人及原始所有人，則被上訴人不論主張「系爭專利權為上訴人所研發」或「李義隆利用上訴人資源所研發」，均屬積極事實及變態事實，應由被上訴人負舉證責任。上訴人在原審有關舉證責任分配之主張，原判決何以不採，並未詳述理由，自有判決不備理由之違誤。㈡原判決有判決不適用法規或適用不當之違背法令： ⒈原判決係以「結合工法」為判斷技術異同之標準，此既涉及專業技術內容之判斷，原判決又不採臺灣省機械技師工會之鑑定報告「技術內容實質不同」之結論，又不願傳訊出具該鑑定報告之鑑定人，其心證之形成有違論理法則，故全案有必要再送請專業機構為鑑定。 ⒉參酌專利法第8條第1項規定意旨，李義隆縱有利用上訴人資源以完成其專利，該專利權之實質經濟價值，仍應由其所享有，此既屬法律所明定，當亦符合實質課稅原則之精神。上訴人欲取得系爭專利權，依法當應支付相當之對價，符合被上訴人所稱查核準則第86條第1項第5款第6目規定「㈥專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用」。被上訴人全額剔除本件研究費攤提，自屬違法。原判決卻認原處分並無不當，亦有適用上開法規不當之違誤。 ⒊被上訴人主張之商業會計法第50條、所得稅法第60條及查核準則第96條等規定，並未有「取得之他人專利權如係利用自己資源而完成，即不得資本化或取得專利權之費用不能做研究費攤提」之規定，被上訴人適用法令違背租稅法定主義及法律保留原則，其原處分已違法不當，原判決卻未指正而認其主張為有理由，原判決自有適用法律不當之違誤。 ⒋原判決僅以「用語不同」為由，不採上訴人之主張即有不當。則上訴人一再請求通知臺灣省機械技師工會之鑑定報告之鑑定人到庭作證，說明系爭鑑定報告內容以證明上訴人之主張即有必要，原判決猶謂並無必要，不僅未據理由，亦有不適用行政訴訟法第125條第1項及同法第133條規定之違誤。 ⒌本件原行政處分既以書面為之，卻未記載「主旨、事實、理由及法令依據」，應已無效。被上訴人所為復查決定書及財政部之訴願決定書固有提及原行政處分「主旨及事實」，但仍未有被上訴人在原審所稱商業會計法第50條、所得稅法第60條及查核準則第96條規定等法令依據之記載，其瑕疵已確定無法補正。另原處分之理由乃在於被上訴人認系爭專利權為上訴人自行研發之成果，並未提及係「因李義隆係利用上訴人資源而研發系爭專利權」。故原處分此瑕疵未於訴願終結前補正，違法情事已確定。原判決置原處分上開瑕疵不查，未為撤銷原處分之判決，自有不適用行政訴訟法第125條第1項之違誤等語。六、本院按：㈠本案上訴爭點之確立： ⒈針對上訴人92年度營利事業所得稅之報繳，上訴人主張其在下述事實基礎下，得列報以下二筆營業費用，但被上訴人卻予剔除，並在此事實基礎下作成補稅處分，其剔除理由亦為原判決所肯認，駁回上訴人在原審對該補稅處分所提起之撤銷訴訟，為此上訴人提起本件上訴。 ⑴導致上開二筆營業費用產生之原因事實： ①上訴人公司負責人李義隆於89年以其分別在我國及大陸地區取得新型專利權之同一技術內容「鑽頭壓接裝置」，作價出資，投資於上訴人公司。因此該技術內容經評價後列入上訴人公司之資產。 ②而上訴人使用該技術內容，除投入生產創造經收外，也一併在該技術內容基礎下，為後續之研究。上開「技術內容」也因為技術內容公開，專利權又有一定之權利期間緣故，會隨著時間經過而逐漸喪失其經濟價值，而有按期攤銷成營業費用之必要。 ⑵上開技術內容資產攤銷為以下二筆不同費用科目之營業費用： ①因生產活動而列為「耗竭及攤提費用」科目之當期營業費用金額為58,847元。 ②因從事後續研發活動而列為「研究費」科目之當期營業費用金額為5,035,489元。 ⒉原判決認定，被上訴人剔除上開費用合法，其判斷理由則可簡述如下： ⑴上訴人曾於報繳86年度營利事業所得稅時，以研發「鑽頭接合結構設計」技術內容為由，而列報投入「研究費」4,522,560元，並經被上訴人審核許可認列其中之3,609,286元為86年度之營業費用。 ⑵而上開「鑽頭接合結構設計」技術內容與李義隆前揭作價出資之「鑽頭壓接裝置」技術內容「同一」，且上訴人對該技術之開發已投入研發成本，因此認定，上訴人公司負責人李義隆乃是利用上訴人公司研發而形成之技術內容申請新型專利，故上訴人不需再向李義隆以「技術出資」方式，重新購入該技術內容，因此否認該費用支出之真實性（實為費用支出之必要性，後詳）。 ⒊上訴意旨之核心論點則不外是，否認上開「鑽頭壓接裝置」技術內容與「鑽頭接合結構設計」技術內容「同一」之事實，而認為原判決之心證形成過程，在採證上有「違背法令」之處（包括心證形成理由不備及矛盾，與違反法規等等）。因此將本案爭點定位在「事實認定」層次。㈡上開爭點所涉及之規範及實證背景說明： ⒈在處理規範上，本案有以下之法理必須先予陳明： ⑴本案純粹僅是「營業費用是否應予認列」之議題，與稅捐優惠無涉，從而原判決第13頁所述，認本案爭點涉及「租稅減免優惠」，而認應從稅捐減免之觀點決定本案舉證責任之客觀配置，恐非妥適。 ⑵而在所得稅法制上，有關營業費用之認列（包括對應之舉證責任配置），大體上可以依循以下三個標準，循序作成判斷。 ①費用支出真實性之證明：即證明「特定費用確實有支出之事實」，因為費用屬計算所得之減項，此等待證事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔。 ②費用支出必要性之證明：即證明「支付特定費用所取得之對應服務，確實用於支援企業營業活動之進行」，而「企業營業活動」之實證特徵則是「活動目標（直接或間接）指向營業收入之獲取（但不保證目標一定達成）」。若某種支援產銷活動之服務或資源已付費取得，即不需再重複支出費用，而此等重複支付之費用，即被認為缺乏必要性。是以此一判斷事項亦可稱為「營業費用與業務活動間之關連性判斷」。又此項待證事實之證明責任，依查核準則第62條之規範結構（即「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」），仍應由納稅義務人負擔。 ③費用支出合理性之證明： A.即證明「為取得對應服務而支出之營業費用數額，與該服務對企業營業活動之貢獻程度相均衡，其費用支付數額至少要小於業務貢獻價值，且與市場行情接近」。此等「合理性」內涵原本包含在「必要性」之範圍內（換言之，能證明費用支出之必要性者，一般而言，也同時認為該等費用支出數額小於對企業業務活動之貢獻），但所得稅法制往往在某些特殊情況，為基於資訊不對稱之考量，將合理性考量「費用必要性」要件中抽離，而列為獨立之證明對象。例如外銷所生佣金費用超過出口貨物價款5%者（查核準則第92條第4款參照），或權利金費用是否符合常規（查核準則第87條第1款但書參照）。 B.至於此等「費用合理性」待證事實舉證責任之客觀配置，則無通案標準，往往由規範制定者衡量事務本質之資訊配置，透過實證法之規範結構予以規劃，例如在上開佣金支出合理性之舉證責任，因為實證法採取正面表列規範要件之方式，故應由納稅義務人負擔。反之在前開權利金之情形，因為實證法採取但書之規範形式，其舉證責任（即費用支出數額之不合理性）改由稅捐機關負擔。 ⑶所以對本案而言，首先必須決定，上訴爭點是落在「費用必要性」層次，還是「費用合理性」層次（原判決謂涉反「費用真實性」云云，恐有誤會）。鑑於本案訴訟兩造是對上訴人負責人李義隆於89年間投資上訴人公司之「技術」出資，「其技術內容實質上是否為『上訴人早已創造出來，但尚未公開』之『舊』技術，以致二者技術內容『同一』」一事有所爭議，其爭議結果涉及李義隆是否違反「公司治理」要求之忠誠義務，使外在之「技術出資」表象，實質上被認定為不存在，上訴人根本不需為此等「技術作價入股」之「新」支出，即可使用其86年度付出成本已取得之技術內容，來支援營業活動，則此等爭議還是應定性為「費用必要性」議題，依前所述，應由上訴人對之負舉證責任。而待證事實之具體內容則是「前開二種技術內容不同一」。 ⒉又在判斷技術內容是否「同一」時，則有以下之實證背景必須理解。 ⑴按所謂「技術內容」，乃是人類「為處理或解決特定產銷作業瓶頸之目的，而創造出事後得以重複表達、複製或實際施作，具有市場價值」之一種「構思」，構思存在於人類腦部，必須用文字或其他表達工具才能將之「客體化」，而做為一種有法律意義及經濟市場價值的權利標的（例如專利權或營業秘密之標的），然而「構思」本身就有模糊性，即使竭盡所能地使用文字或其他表達工具來努力界定，仍會基於文字之多義性，使其邊界會有不清楚的地方（正因為如此，在專利領域，不同專利權人常要花費鉅額成本去界定彼此間之權利界限）。因此所謂「技術內容同一」之判斷，也無法按照有體物之標準，要求完全一致，只要二種「用不同文字表達、而可以據以實施」之構思，其核心創意高度近似，或其形成過程有連貫性，無從明確切割，即屬「同一」技術。 ⑵其次特定構思之形成，通常歷經一段醞釀過程，若參與構思醞釀過程之自然人，事後主張，其已發展出與原來技術內容不同之「新」技術內容。則從社會日常經驗法則之觀點言，會認為「新、舊技術間有構思上之接續，二者間實屬同一技術之蓋然性甚高」，因此為前開主張之構思創造者或第三人，應就「新」技術內容與既有技術內容間存在思考上的「斷裂」或「飛躍」為充份之證明，不然即難以採取信於眾。另外當舊技術是尚未公開之發展中技術時，該主張新技術為其創造之人，尚需對使用該舊技術成果，「無違反忠誠義務，且無不當利用之『搭便車』」等事實負證明責任。 ⑶而營利事業之負責人可輕易掌控營利事業研究發展活動之進度或成果，從代理人對主理人之忠誠義務言之，其本來即不適合在營利事業之研發基礎上，為新技術內容專利權之申請，因為其中不免有「搭便車」之嫌疑，對營利事業之其他資本主明顯不公平。㈢則在上開規範及實證背景基礎下，本院認為原判決有關「前開二項技術內容同一」之事實判斷，從其結論言之，尚無「違背法令」可言，而上訴意旨對此判斷理由所為之各項指摘，均非可採，爰說明如下： ⒈實則從舉證責任之客觀配置角度言之，本案實應由上訴人對「前開二項技術內容不同一」之待證事實負擔證明責任，而不是由被上訴人對「前開二項技術內容同一」等情負擔證明責任。而原判決以「被上訴人已證明前開二項技術內容同一」為其理由形成主軸，雖與上開法理不儘一致，但因結果有利於上訴人，故其論斷對本件上訴案而言，尚無不妥。 ⒉固然舉證責任與待證事實之證明高度分屬二事，即使上訴人對「二項技術內容不同一」之事實負舉證責任，但「取得新型專利權」之客觀事實，在一般常態情況下，本來即是證明「技術內容」不同於「習知技術」之有力證據方法，因為專利權三要件中之「新穎性」及「非顯而易知性」（習稱之「進步性」）要求，即可形成「技術內容獨特於習知技術」之表面事證。不過本案中情形特殊，前開「鑽頭壓接裝置」新型專利權人即為上訴人負責人李義隆，而此項技術內容又與上訴人於86年間列報之「鑽頭接合結構設計」技術內容，技術領域相同，上訴人則已投入人力及物力進行研究，亦未對外公開其研究成果。此時如果沒有積極證據，證明李義隆完全沒有接觸上訴人前開研發活動之資料，完全獨立形成上開新型專利構思，即無法認定其無「搭（上訴人研發活動之）便車」之行為。這種問題本來應該在李義隆與上訴人談判技術入股事項時，即應由上訴人公司之監察人出面處理，可是因為李義隆為上訴人之最大股東，持股比例高達78%，上訴人公司內部防範利益輸送之控管機制，在實證上即難以發揮作用。在這樣的實證背景下，本案李義隆取得新型專利權之前開技術內容，即有高度可能性，與上訴人於86年間研發之技術內容「同一」。 ⒊原判決在上開實證背景下，基於以下之事證，因此認定前開二項各項表達之「技術內容」，「構思」實質上「同一」，其推論過程大體上尚無違背經驗法則之處（不過原判決對經濟部智慧財產局95年3月17日智專字第09500010340號函釋內容之詮釋，恐與實質尚有出入，依上訴人之主張，該函文只在釋明李義隆在我國及大陸地區所取得之新型專利權，其技術內容「同一」，但並沒有對該技術內容與上訴人於86年研發之技術內容是否「同一」為解釋，原判決對上訴人上開主張之真實性並未進行查證）。 ⑴針對上訴人主張：「二項技術內容之主要差異，在於刃部與把柄之接合方式，上訴人86年度之技術內容為塑性變形方式以『黏著觸媒』接合固定，李義隆取得專利權之技術內容則是利用『熱漲冷縮』原理，待冷卻後因配接孔收縮，而產生夾持束緊之力接合固定」一節，原判決乃認為：依上訴人在原審提出之臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」之記載所示，該鑑定意見並未將上訴人所主張、二項技術內容前開主要差異予以充份揭示，且也不能以技術內容之微小差異，來推論「李義隆取得專利權之技術內容，不是來自上訴人86年度研發而得之技術內容」。 ⑵原判決復認：以上二項技術內容之研究方向及目標皆相同，都是用來解決鑽頭接合之問題。而比較臺灣省機械技師公會出具之前開「機械技術內容異同鑑定報告」及上訴人出具之86年度研發月報表記錄記載，二種技術內容，在接合方式之研究上，同樣是採取「塑性變形方式」，並非如上訴人所稱：「86年度研發之技術內容是以『黏著觸媒』接合固定」。 ⑶又李義隆前開取得專利權之技術內容，其在我國境內向經濟部智慧財產局申請專利之時間為86年7月14日，又於同年9月2日向大陸當局提出專利申請，距離上訴人86年度技術內容之研發完成日（86年5月21日），時間接近，由此可推論李義隆有利用到上訴人86年度研發技術內容之成果。 ⑷李義隆為上訴人公司之最大股東（持股比例高達78%），又兼負責人，且有外部報導顯示「李義隆為上訴人公司提出研發思考方向與經驗、創意之靈魂人物」，顯見其有利用上訴人86年度研發技術內容之能力及誘因，在二項技術內容之技術領域及研究目標皆相同情況下，應可判斷二項技術內容「同一」。 ⒋而上訴意旨對上開心證形成過程之指摘，其不可採之理由，亦可分述如下： ⑴有關指摘原判決存在「理由不備」及「理由矛盾」違法之部分。 ①上訴人指摘「原判決以臆測之詞為事實認定（認定李義隆利用上訴人之研發成果申請專利）」一節，實則本院前已言之，「舉證責任」與「證明高度」分屬二事，而待證事實之證明，一樣許可透過間接事實，依實證上之經驗法則來進行推導。本案中最重要之實證經驗法則即是：「公司實際負責人有利用公司資源來滿足其私利之誘因及機會」，且其蓋然性非常高，從而建立在此等實證基礎下之推論，並非「臆測之詞」。 ②上訴人指摘「原判決之理由形成未斟酌有利於上訴人之人證證據資料（即上訴人86年度研發案主持人林進松於原審作證時提出之證詞，用以證明上訴人前開86年度投入研發之技術內容，係應客戶要求，李義隆既未提出，也未主導系爭研發走向）」一節，實則人證證詞乃是所有證據資料中最不可靠者（因為人會基於很多的因素而不能或不願說出所經驗之真相），所以在證據調查程序上，其所受之規範最多，而法院決定證人證詞之可信度時，會對其與案件之利害，以及證詞內容是否違反人性及常情，多所衡量，是以原判決不採信上訴人公司職員林進松上開有利於上訴人之陳述，乃是因為該證人立場上之不偏性有疑義，且陳述內容，與上述實證上具高度蓋然性之客觀經驗法則有所衝突，並無採證違法可言。 ③原判決認定李義隆申請專利之技術內容與上訴人於86年間研發而得之技術內容同一，乃是綜合「二者所屬之技術領域及研究目的同一，研發成果完成之時間相近，李義隆又實際掌握上訴人公司之一切資訊，因此對研發投入成果有經濟學上所指『搭便車』之問題存在，而二種技術內容對解決問題所採取之技術手段類似」等各項因素，而作成終極判斷，則上訴意旨指摘「原判決未在理由具體指明李義隆擷取上訴人那部分之研發成果」云云，顯屬「吹毛求疵」之詞。 ④至於技術內容同一性之判斷，本院前已言之，鑒於人類構思與表達構思工具（文字）之模糊性及多義性，本來就只能以核心構思為準。而在上訴人不能證明「李義隆之技術內容，相對於上訴人在86年度研發之技術內容，在構思上具有斷裂或飛躍性之差距，而證明是一種完全『獨立』發展出來的構思創意」之情況下，則李義隆利用上訴人公司資源之構思創作，即使有比上訴人之原來研發技術內容添加少許新改善，從公司治理之角度言之，也不能由身為上訴人公司負責人之李義隆享有該技術內容，反而應該基於公司負責人對公司之忠誠義務，而由上訴人全部保有。從此觀之言之，上訴人指摘「原判決未考量李義隆申請專利獲准之技術內容，其權利經濟價值可由李義隆及上訴人共同享有之可能性」云云，從公司治理之角度言之，此等主張也非據。 ⑤最後上訴意旨對原判決有關論理法則之指摘（即「縱使上訴人無法舉證證明李義隆作價入股投資之專利權技術內容，確為李義隆所研發者，也不能因此反向推論，得出該技術內容是上訴人所自行研發」），乃是出於對本案舉證責任客觀配置之錯誤認知。本院前已言之，本案中應由上訴人對「前開二種技術內容不同一」之待證事實負舉證責任，因此應由其主動證明「李義隆作價投資之技術內容與其在86年度研發而得之技術內容不同」。 ⑵有關指摘原判決存在「不適用法規」及「適用不當」違法之部分。 ①上訴人指摘「原判決對技術同一性自為判斷，又不接受臺灣省機械技師工會之鑑定報告『二項技術內容實質不同』之專業鑑定結論，且不願傳訊出具該鑑定報告之鑑定人，心證形成有違論理法則，而認本案有再送請專業鑑定必要」一節。實則本案中有關「技術內容同一性」判斷之關鍵，不在專業技術，而在公司治理原則下，公司負責人在實證上對公司相關資訊之掌握，以及在規範上對公司所應盡之忠誠義務。以上之專業鑑定或許能從「剖面斷代」之觀點，指出二項技術內容在技術手段上之細項差異（專業鑑定所擅長者，正是發現差異），但其不能從「動態發展」的觀點，說明李義隆主張專利之技術內容是否傳承自上訴人先前之研發活動，以及此等前手研發成果之傳承，對技術內容同一性判斷之重大影響作用。故原審法院認無必要，而未傳訊出具鑑定報告之鑑定人，亦無違反訴訟法上有關證據調查之闡明義務或職權調查義務。②本案李義隆既為上訴人公司之負責人（而非專門從事研發之受僱人），且公司一切業務均在其掌管範圍內，因此得以瞭解上訴人之研發內容，對其而言，本案其取得新型專利之技術內容，無所謂「非職務上所完成」，再加上公司治理原則下，其對上訴人所負之忠誠義務，實無權主張「依專利法第8條第1項之規定取得該新型之專利權」。同時本院自始即言明，本案爭點只是單純之「營業費用必要性」判斷，與「實質課稅原則」以及查核準則第86條第1項第5款第6目、第 96條、商業會計法第50條、所得稅法第60條等規定，均無直接關係，是以上訴人有關以上部分之上訴意旨論述，均非有據。 ③至於表徵本案處分之文書應為97年8月27日中區國稅法一字第0970041108號之復查決定書（見原處分卷第508頁），其書面形式完整，符合行政程序法第96條之規定，即使其中事實、理由描述或法條引用，因為後續爭訟程序之開展，爭訟雙方攻防論點之提出，以致事後看來，其記載內容較原審判決書為簡略，但仍不影響處分書面格式之完備性，上訴意旨指摘「原判決未諭知原處分書面格式違法」云云，顯非有據。㈣總結以上所述，原判決認事用法之結論尚無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　21　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第358號

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