100年度判字第360號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 03 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第360號上訴人　公準精密工業股份有限公司代　表　人　蘇友欣送達代收人　張簡玉菁被上訴人　財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅局業務) 代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9 月23日高雄高等行政法院98年度訴字第307號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）93年度未分配盈餘申報，原列報其他經財政部核准之項目新臺幣（下同）93,487,600元，當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為虧損20,130,610元；被上訴人初查，以列報其他經財政部核准之項目93,487,600元核屬未實現損失，不得列為未分配盈餘減項，予以剔除，核定93年度未分配盈餘為73,356,990元，加徵10％營利事業所得稅計7,335,699元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定之93年度准予抵減稅額3,687,409元，應補稅額為3,648,290元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人未考量上訴人「無盈餘可供分派」之事實，而核課「未分配盈餘營利事業所得稅」，有違所得稅法第66條之9立法意旨及「實質課稅原則」。㈡被上訴人以未經股東會決議同意彌補虧損，而否准上訴人減除以往年度虧損，實有擴大解釋母法所未規定事項，造成上訴人虛增盈餘，又不准以此盈餘彌補虧損，有違「租稅公平原則」等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、被上訴人則以：㈠上訴人所訴當年度財務上列報虧損79,017,441元，並將系爭未實現損失93,487,600元列為未分配盈餘減項，依所得稅法第66條之9規定及其立法意旨，自無可採。又查，上訴人93年度帳列長期投資採權益法認列之投資損失55,159,573元及未攤銷費用轉列之其他損失38,328,027元，合計93,487,600元，因屬未實現性質，已於93年度營利事業所得稅結算申報依法自行帳外調整減列，有上訴人93年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證申報查核報告書可稽，亦即當年度帳列損失93,487,600元既屬未實現性質，依法即須帳外調整，不得列為損失，以反映當年度實際盈虧情形，正確計算課稅所得額，是上訴人以經會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額為基礎，於計算93年度未分配盈餘時，自無再將未實現損失金額復列為未分配盈餘減項之理。綜上，系爭未實現損失93,487,600元既非法定未分配盈餘減除項目，被上訴人予以剔除，並無不合。㈡上訴人於辦理93年度未分配盈餘申報時，自行申報「彌補以往年度虧損」為0 元，亦未提經股東會決議同意彌補虧損，被上訴人核定「彌補以往年度虧損」為0元，係從其申報數，上訴人所稱否准減除彌補以往年度虧損，顯然無據，合先敘明。再者，上訴人93年度未分配盈餘申報書自行申報「經會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為73,431,990元，於申報當時即知當年度未分配盈餘之基礎金額為正數，有經會計師簽證之93年度未分配盈餘申報書可稽，倘其主張以當年度盈餘彌補以往年度虧損，依法自須提經股東會決議同意，方得列報。上訴人辦理93年度未分配盈餘申報時，既未申報「彌補以往年度虧損」，亦未提經股東會決議同意彌補，自不合所得稅法第66條之9第2項第2款規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行為時所得稅法第66條之9之立法理由係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，又為正確計算應加計10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，乃基於租稅公平正義原則，難謂其與實質課稅原則有違。準此，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，係財政部基於主管機關之地位，參照公司法、商業會計法及所得稅法等相關法律及立法意旨，為正確計算所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘，依所得稅法第121條之授權，所作之細節性、技術性之規定，旨在避免誤解，核與所得稅法第66條之9立法意旨相符，並未增加法律所無之限制，自得加以適用，且無割裂適用法律之情形。㈡又公司之盈餘是否用以彌補虧損，依公司法第232條第1項、第20條第1項、第228條第1項第3款及第230條第1項規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息及紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵10％營利事業所得稅之適用。本件上訴人於辦理93年度未分配盈餘申報時，自行申報「彌補以往年虧損」為0元，並未經股東會決議，自與所得稅法第66條之9第2項第2款規定不符。況被上訴人核定「彌補以往年度虧損」為0元，係從其申報數，而未減除彌補以往年度虧損額，依法尚無違誤。上訴人主張稅上彌補以往年度虧損之金額應隨盈餘認定變動而調整，並列舉本院94年度判字第521號判決、95年度判字第1578號判決云云，顯不足採。㈢又立法院三讀通過並由總統府95年5月30日華總一義字第0950075621號公告實施之修正後所得稅法第66條之9第2項雖改為「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除下列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次1 年度虧損。」茲由修正後之條文內容觀之，未分配盈餘除彌補往年之虧損外，尚可彌補次1年度虧損，範圍有所擴大，就立法沿革來說，似無再侷限以已實際彌補為限，惟該修正條文自94年度（即未分配盈餘申報年度）起始得適用，故在司法實務上，基於依法審判之法理，仍須遵守行為時實證法之規範，依斯時之立法意旨而為文義之解釋。準此，94年度以前之未分配盈餘申報，實務上向認為行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定為「彌補以往年度虧損」，應參酌行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，當係指營利事業以當年度之未分配　盈餘實際彌補以往年度虧損而言，且其據為彌補基礎之「盈餘」，必須是納稅義務人以依「財務會計」計算而得之當年度實際稅前盈餘，與依稅務會計計算之課稅所得額無涉。故而上訴人訴稱由修正後所得稅法第66條之9立法沿革以觀，就公司之未分配盈餘之減除，應無再侷限以實際彌補為限云云，應無足採。㈣綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人以上訴人列報其他經財政部核准之項目93,487,600元核屬未實現損失，不得列為未分配盈餘減項，予以剔除，核定93年度未分配盈餘為73,356,990元，加徵10％營利事業所得稅計7,335,699元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定，93年度准予抵減稅額3,687,409元，應補稅額為3,648,290元，認事用法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決逕行認定所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」(彌補)字樣雖為母法所無，然此細則係「細節性」、「技術性」之規定，旨在避免誤解，並未增加法律所無之限制，有判決違背法令，構成上訴之理由。㈡本院98年度判字629號判決、97年度判字625號判決、96年度判字1254號判決、96年度判字969號判決、95年度判字1578 號判決、94年度判字254號判決、94年度判字521號判決，均支持所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，與母法之規定意旨不符之法律見解。㈢茍若所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定，僅屬「細節性」、「技術性」之規定，何以會增加上訴人租稅負擔，發生實質租稅效果？是以原判決有判決違背法令之情事。㈣又依所得稅法第80條及行政程序法第9條規定，行政機關應本諸職權，調查事證，並對當事人有利之情形加以注意，而非僅關注對當事人不利之情形。是以原判決謂「況被告（即被上訴人）核定彌補以往年度虧損為0元，係從其申報數，而未減除彌補以往年度虧損額，依法尚無違誤」，有判決違背法令之情事等語。六、本院按：㈠本件上訴爭點所涉及所得稅制之規範體系沿革說明： ⒈按所得稅法制在87年以前，原本採取「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」分別（且重複）課徵之設計。當時即考慮到：「若營利事業不把稅後盈餘分配予股東，國家即無法對個人課徵綜合所得稅，如再配合證券交易所得免稅之法制設計，營利事業及股東即有誘因，將盈餘留在營利事業，提高營利事業股票之市價，再以出售股票方式，不僅實質取得前開保留分配之盈餘，而且還可將應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得。造成國家稅收短收，社會資源整體配置亦不具效率性（因為資源都留在營利事業內，但營利事業手中閒置之盈餘，相較於資源在股東手中之情形，其使用效率未必較佳）之結果」等情形，而有已刪除之所得稅法第76條之1「強制歸戶」之法制設計，以法律擬制手段，強迫營利事業將盈餘分配予股東。 ⒉而自87年起，所得稅法制又改採「二稅合一」設計，營利事業所繳納之營利事業所得稅額，可在稅後盈餘分配予股東時，以「可扣抵稅額」之形式一併分配給股東，以供股東扣抵應納稅款。此時對稅收之取得而言，營利事業稅後盈餘強制分配迫切性，即未如已往般強烈。因此另增訂所得稅法第66條之9，以「當期稅後未分配盈餘加徵10%特別所得稅」之法制安排，取代舊原所得稅法第76條之1之適用（暫停適用）。 ⒊但舊所得稅法第66條之9（86年12月30日修正增訂者）在實際適用過程中，發生了下述的適用問題，以致該條文又於95年9月30日經修正（同時一併刪除所得稅法第76條之1），修正結果即為現行所得稅法第66條之9之條文。 ⑴修正前所得稅法第66條之9第2項所定、有關加徵10%稅後特別所得稅之未分配盈餘稅基計算，其立法精神乃是以營利事業當年度之課稅稅基為起始計算基礎，但透過法定項目之加減，期待能儘量反應營利事業之實際盈餘數額。 ⑵但由於財、稅規範間有諸多差異，每使依稅法規定計算而得之應稅所得，與依財務會計計算而得之當期財務損益，有所不同。修正前所得稅法第66條之9雖然在設計上已盡力對二者間差異進行調整，使加徵10%特別所得稅法之未分配盈餘稅基金額儘量接近財務會計之標準，可是形成財稅差異之事項實在太多，有時難免有立法當時所未及思慮之事項，造成甚多之稅務爭訟。 ⑶固然修正前所得稅法第66條之9第2項第10款另有「其他經財政部核准之項目」之規定，授權財政部針對立法當期未曾預料之個別財稅差異事項為調整，但此係立法者對財政部之專屬立法授權，依本院向來之見解，行政法院不能代替財政部，依此條款為財稅差異之調整。 ⒋因此於95年9月30日修正公布之現行所得稅法第66條之9，即完全財務會計之標準來計算，並自94年度起適用（即條文第2項所定「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」），㈡本案之爭訟年度既為93年度之未分配盈餘，其準據規範自應為修正前所得稅法第66條之9，而該法規範在將稅務會計應稅所得調整為財務會計之當期盈虧時，依上所述，其調整過程是依法為之，會受實證法具體規定之影響，其調整結果未必會與財務會計下之盈餘數額相同，此乃當時實證法之立法抉擇，亦難指為違法，此為本院向來採行之法律見解。㈢而在上開法制沿革背景及準據規範之適用基礎下，茲將上訴意旨述明如下： ⒈按被上訴人在計算上訴人93年度當期之稅後未分配盈餘時，是將以下二部分之金額（合計數為93,487,600元，上訴人原來申報在「經財政部核准之項目」之扣除欄位下）計入，減除上訴人原來申報之稅上虧損金額20,130,610元，以其餘額73,356,990元認定為上訴人當年度稅後未分配盈餘稅基金額。 ⑴長期投資採權益法認列之投資損失55,159,573元。此項差額之形成乃是典型之「財稅（永久性）差異」，因為會計上長期投資採權益法所認列之投資損失，不在損益表中呈現，稅上也不承認其為當期計算課稅所得之損失減項，而且因為權益法認列之投資損益每期不同，始終處於變動狀態，本期損益無法預期在將來如數反應，故屬永久性差異。 ⑵未攤銷費用轉列之（稅上）其他損失38,328,027元。此項差額之形成則是「財稅（暫時性）差異」，因為此等損失乃是因為「技術權利金及低值易耗品」，在產品週期短促之實證基礎下，一定期間後已不具利用價值，也無轉售可能，無法攤銷為費用，而在財務會計上被立即認列，但稅上不承認。可是一旦技術授權期間屆至或易耗品實際報廢，此等稅上不承認之損失，即可預期在將來如實承認，因此本期依財務會計認列之損失，即有將來之稅務利益存在，應計入「遞延所得稅資產」。 ⒉被上訴人上開處理為原審法院所接受，而上訴人之上訴理由，簡言之，不外是「基於財稅差異，使上訴人之當期所有『稅上』稅後所得（除了當期應稅所得外，也包括當期之免稅所得或分離課稅所得，又因為限於『當期』，所以應稅所得中若有依所得稅法第39條規定，稅上彌補以往年度虧損而扣除者，亦應加回，而形成當期所有之『稅上』所得），與其『財上』當期損益相較，其『稅上』有所得金額，但『財上』有虧損，且上訴人以往年度還曾累積極大之『財上』虧損金額，此時將『稅上』當期稅後全部所得當成計算『加徵10%特別所得稅之未分配盈餘稅基』，明顯違反『量能課稅』之精神。因為真正能表徵上訴人損益實況者，乃是『財上』之盈虧，既然上訴人在『財上』當期有虧損，還有未完全彌補完畢的累積虧損，再以上開經濟實質上並不存在之『稅上』當期稅後全部所得額課徵10%特別所得稅，顯然不合理，故應將上開二筆『財上認列損失，而稅上不認損失』之金額，視為本案稅捐發生時所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之『其他經財政部核准之項目』，許可上訴人扣除，以減少其未分配盈餘稅基之金額」（但財政部從未發布函示，核准此等項目之扣減）。以本案為例，上訴人「財上」當期虧損79,017,441元，前期累積虧損23,559,714元，合計金額102,577,155元，遠大於被上訴人認定之上開稅後未分配盈餘稅基金額73,356,990元，因此上開「財上認列，稅上不認之損失93,487,600元應自上開稅後未分配盈餘稅基金額73,356,990元中扣除，扣除結果為負數(-20,130,610元)，因此不應再於93年度對其加徵10%特別所得稅。㈣本院基於下述理由，則認前開上訴意旨均非可採，爰說明如下。 ⒈按修正前所得稅法第66條之9第2項但書第2款所稱之「彌補以往年度虧損」，依本案應適用，於91年11月13日修正公布之所得稅法施行細則第48條之10第4款之規定內容觀之（即「本法第66條之9第2項但書第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘『實際』彌補其以往年度累積虧損之數額」），既要求「實際」分配，故應解為：「該營利事業依商業會計法之規定計算當年度損益，確定有獲利，方有可能以該獲利彌補已往年度之虧損」。若其該年度依商業會計法之計算結果沒有獲利，即無從「彌補以往年度之虧損」。此乃本院目前多數判決採行之法律見解，此等法律見解並經本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議，認與該條項之規範本旨無違。而上訴意旨所引數則本院判決（包括98年度判字第629號判決、97年度判字第625號判決，96年度判字第1254號判決，95年度判字第1587號判決，94年度判字第254號判決，94年度判字第521號判決），雖有不同法律論點之提出，但因屬個案見解，又未被選為本院判例，且與本院向來多數判決見解有異，是該案裁判意旨尚難對他案產生拘束作用。 ⒉本案上訴人當年度財上既無盈餘，依上開規定，無法實際「彌補」虧損，當期全部稅上稅後所得餘額73,356,990元又不符合修正前所得稅法第66條之9第2項但書各款之稅基扣除規定，即應列為計算加徵10%特別所得稅之稅基範圍。上訴人將前述二筆「稅上不認財上認列」之損失金額93,487,600元自上開稅後未分配盈餘稅基金額中減除，並無任何法律依據（上訴人申報時雖將該二筆金額列為修正前所得稅法第66條之9第2項但書第10款所定「經財政部核准項目」欄位下，但財政部從未發布類似令函）。 ⒊至於上訴意旨所提及；上開法律見解有違「量能課稅」精神一節，此乃立法政策之抉擇，非屬法院所得置喙者。何況財稅差異原因甚多，而財務會計表徵之盈虧雖然在程度上較稅上調整後之損益更接近經濟實質，不過也非完全一致（所有社會上才會有，企業因現金流量不足，而發生「黑字倒閉」之情形），有關修正前所得稅法第66條之9第2項但書所定「未分配盈餘計算減項」之詮釋，如何才公平合理，仍應回到實證法之具體規定中探知。上訴意旨謂：「原判決適用修正前所得稅法第66條之9有錯誤不當、違反租稅平等及量能課稅原則之情事，且有不備理由及理由矛盾之違背法令情事」等情，無非是其個人主觀一己之見，與本院對修正前所得稅法第66條第2項但書各款之客觀規範意旨詮釋有出入，難謂有據。㈤總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　21　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第360號

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