100年度判字第377號｜行政：扣繳稅款｜裁判日期：100 年 03 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第377號上訴人　張全生訴訟代理人　徐麗珍會計師複代理人鍾典晏律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國98年8月31日高雄高等行政法院98年度訴字第117號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為邱政茂，民國99年6月30日改由許春安擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人係全訊科技股份有限公司（下稱全訊公司）負責人，即所得稅法第89條第1項之扣繳義務人，該公司於91年度給付美商RADCOM.INC顧問服務費新臺幣（下同）9,544,499 元，未依規定扣繳稅款1,908,900元，經被上訴人查獲，乃責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟其未依限補繳應扣稅款及補報扣繳憑單，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰計5,726,700元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申請復查，未獲變更。遂循序提起行政訴訟。三、上訴人於原審起訴主張：㈠綜觀全訊公司與美商RADCOM.INC所訂契約內容，美商RADCOM.INC代銷全訊公司產品之服務項目，仍係由全訊公司為交易當事人直接銷售產品予相對人，美商RADCOM.INC僅係提供推銷產品及報價服務；或由上訴人指示美商RADCOM.INC代為採購所需之機器設備、材料之服務項目，未涉於產品專業技術之提供，亦未提供其他「知識」或「無體財產權」，該服務應屬勞務之提供。㈡依所得稅法第8條第3款、原法院另案96年度訴字第427號、本院95年度判字第1254號、96年度判字第934號判決及財政部65年臺財稅字第35817號函釋意旨，如係於中華民國境外提供勞務者，即非中華民國來源所得。本件美商RADCOM.INC之勞務既於中華民國境外提供，上訴人自無庸就系爭服務費為扣繳，且依本件勞務提供地點判斷，系爭服務費之服務提供地皆於境外，故系爭服務費非境內所得。縱認非屬勞務報酬，亦應為所得稅法第8條第9款之經營工商盈餘。依上開條文及財政部97年3月3日臺財稅字第09704508340號函釋（下稱財政部97 年3月3日函）意旨，美商RADCOM.INC自全訊公司取得之報酬，應屬在中華民國境外經營工商活動而取得之盈餘，自非所得稅法第3條第3款扣繳之對象。另依原法院另案96年度訴字第427號及本院98年度判字第448號判決意旨、實質課稅原則及所得稅法第8條之體系解釋，該條第11款所稱「其他收益」，須納稅義務人獲得所得而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益。被上訴人僅以系爭服務費係由我國境內銀行匯款給付，即認屬中華民國境內取得之其他收益，並認上訴人有扣繳義務，顯有違法恣意之情形。㈢上訴人為給付時係判定系爭服務費屬境外之勞務報酬，方不為扣繳，已善盡扣繳義務人應就所得屬性判定之注意義務，故亦無過失。被上訴人並未就上訴人行為時主觀上有何故意過失之事證舉證說明即予裁罰，自有違法等語。求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決。四、被上訴人則以：㈠全訊公司91年度委任美商RADCOM.INC代銷該公司產品、代購該公司所需之機器設備、材料及諮詢顧問服務，每月支付顧問服務費。被上訴人經查核結果，系爭顧問服務費非勞務報酬：⑴依全訊公司所提出之合約書，並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式，其佣金係以何基礎計算亦不明，且全訊公司91年度服務費占外銷金額高達38.67％，然上訴人復未提出任何RADCOM.INC有為全訊公司代銷事實，空言主張系爭服務費係RADCOM.INC為全訊公司代銷產品之對價，難認其主張為真實。⑵觀諸上訴人提出之進口報單、商業發票（Invoice）及訂購單（Purchase Order ），賣方為美商RADCOM.INC，可知該公司是基於賣方之地位與全訊公司交易，而非代購之報酬。⑶查美商RADCOM.INC登記負責人即為上訴人，又依上訴人提出雙方公司往來電子郵件及型錄等文件，可知美商RADCOM.INC為全訊公司在美國之銷售辦公室（US Sales Office），其聯絡人為Dean T.Yuan，其職銜為全訊公司銷售經理。另依全訊公司所提之RADCOM.INC開銷說明表，全訊公司每月支出美金28,000元顧問服務費包含①雜支、旅費、廣告美金5,000元。②房租、水電美金2,000元。③兩名業務人員美金10,000元。④一名資深工程師美金8,000元。⑤會計總務美金3,000元，是全訊公司給付RADCOM.INC之金額包含薪資（含派駐RADCOM.INC之人員）、RADCOM.INC之雜項開銷及房租、水電費用，並非就其契約內容所給付之報酬，與所得稅法第8條第3款前段有關勞務報酬之性質不符。㈡依本院95年度判字第1254號及96年度判字第934號判決意旨，系爭款項顯非合約書所言之勞務報酬，亦無法歸屬同條第1款、第2款及第4款至第10款任何一款，而RADCOM.INC取得系爭款項確來自中華民國境內，應認定其為該條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」等語，資為抗辯。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠非境內營利事業有所得稅法第8條所定之中華民國來源所得，自須由扣繳義務人以「就源扣繳」之方式，繳納營利事業所得稅，並負申報及扣繳義務。又該條所謂中華民國來源所得，係指所得源自或產生於中華民國境內者而言，共設有11款規定，其中第11款乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者，以概括前10款各種所得以外之所得。㈡全訊公司與美商RADCOM.INC簽訂之合約書，並未訂明美商RADCOM.INC代銷產品品名、數量、價格、代銷方式及佣金計算之基礎，以全訊公司91年度服務費占外銷金額之38.67％，合約書上卻約定以定額給付，不符常情；另代購有關機器設備、材料部分，進口報單、發票等均記載賣方為美商RADCOM.INC，依一般交易慣例，難認於買賣價金之外，得再向全訊公司請求其他報酬。是全訊公司91年度帳列給付美商RADCOM.INC顧問服務費，尚難認係美商RADCOM.INC代銷全訊公司產品所獲得之對價。另全訊公司給付RADCOM.INC之款項，亦非RADCOM. INC計算其全年營運損益後所得之盈餘，自非所謂RADCOM. INC境外經營工商之盈餘。財政部65年臺財稅字第35817號及97年3月3日函、上訴人所引本院及原法院相關判決，與本案情節不同，無從援用。㈢全訊公司91年度透過美商RADCOM. INC提供產品技術資訊之諮詢顧問服務，自包含得使全訊公司得以順利採購機器設備、材料，並進行生產及銷售產品之內容，是RADCOM.INC對全訊公司所提供之諮詢顧問等服務，屬綜合性之業務服務，係取自中華民國境內，核屬所得稅法第8條第11款之其他所得，而上訴人既為扣繳義務人，自應依法辦理扣繳。上訴人就此違章行為縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰，被上訴人核處並無不合。本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述等詞，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：㈠上訴意旨略以： ⒈本稅部分：⑴有關所得稅法第8條第3款部分：①委任契約為勞務給付之契約類型，委任關係所生報酬自亦為勞務報酬；且自美商RADCOM.INC發予全訊公司之invoice觀之，RADCOM.INC所繕打之工作內容為"Engineering Consulting"（工程諮詢），足可肯認為提供勞務之報酬。然原判決未說明何以本件委任關係所生報酬非屬勞務報酬，抑未就上訴人之主張何以不足採有所說明，即認定美商RADCOM.INC所提供服務非屬勞務提供，實有判決不備理由、認定事實不依證據之違法。②美商RADCOM.INC取得物品所有權後再轉讓予全訊公司，並得向全訊公司請求委任報酬，符合民法委任之規定，原判決卻認美商RADCOM.INC於代購之機器設備及材料之價金外，不得再向全訊公司請求報酬，進而認定系爭服務費非勞務報酬，顯有不適用法規之違法。③佣金僅為勞務報酬計算方式之一種，且必先論斷所得屬性後方再就勞務報酬計算合理性為判斷，原判決以契約內容未訂明美商RADCOM.INC代銷產品之佣金以何基礎計算，即認定系爭服務費非勞務報酬，顯有違論理法則。④勞務報酬如由法人提供，必然需動用該法人之人員、場所或相關設備，是該勞務報酬自應以動用之人員薪資、場所設備之使用費作為設算報酬之基礎，原判決率以美商RADCOM.INC登記負責人為上訴人，且系爭服務費係用以支應美商RADCOM.INC在美國營運所需開銷，即認系爭服務費非屬勞務報酬，顯有適用法規不當之違法。⑤上訴人於原審已主張諮詢顧問服務僅為彙整客戶資訊為例行性報告，提供全訊公司決定市場發展方向等，原判決就此並未說明不採之理由，亦未說明何以使全訊公司得以順利採購進料及銷售貨品非屬勞務提供，判決不備理由。⑵有關所得稅法第8條第9款部分：①所得稅法第8條第9款規定，如於中華民國境外經營工商之盈餘，即非屬中華民國來源所得，亦無庸對其為扣繳；又依財政部97年3月3日函、97年4月14日臺稅一發字第 09704035860號函所示，「經營工商之盈餘」指經營工商活動所取得之報酬，並未限於計算全年營運損益後所得之盈餘。原判決將其限縮解釋為全年營運損益後之盈餘，實有適用法規不當之違法。②依財政部97年3月3日函釋意旨，如係受我國境內公司委託，於境外從事諮詢等服務之報酬，因該服務皆於境外為之，故非屬中華民國境內所得，至於產生所得之主體為何，並無可能影響所得屬性之認定。又所得稅法第8條第9款之適用範圍，應僅及於提供勞務以外工商業活動之所得，若所謂綜合性服務，無法歸類於第8條第3款之適用範圍時，仍應歸屬於第8條第9款之範圍。原判決認為美商RADCOM.INC非全訊公司之子公司，故無上揭函釋之適用，顯增加所得稅法第8條第9款所無之限制。⑶有關所得稅法第8條第 11款部分：①依98年9月3日財政部臺財稅字第09804900430 號令發布「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」，本案應有該原則之適用，原審僅泛言該等服務係屬綜合性之業務服務，卻未說明除勞務服務外，尚結合何種類型之交易所得於其內，即認本件應適用所得稅法第8條第11款，顯有理由不備之違法。②依實質課稅原則，「在境內取得之其他收益」之來源地判斷，並不適宜採取「付款者居住地」之判斷標準，依所得稅法第8條之體系解釋，該條第11款所稱「其他收益」，須納稅義務人獲得所得而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬於境內取得之其他收益。原判決以系爭服務費係自境內帳戶匯出，即認系爭服務費係於境內取得，顯有適用法規不當之違法。 ⒉罰鍰部分：上訴人於原審主張應就扣繳義務人注意義務內涵即所得屬性判定應否扣繳，本件上訴人因判斷屬境外之勞務報酬方不為扣繳，並無過失，原判決未說明何以上訴人之主張不足採之理由，逕認上訴人有過失，自屬判決理由不備。且縱使上訴人依限補繳及補報，依所得稅法第114條第1項規定仍將受1倍之裁罰，足見上訴人是否依限補報補繳，與違章事實主觀要件並無關連，原判決未查被上訴人並未舉證證明於上訴人主觀上有何故意過失，即認定應予裁罰，顯有適用行政罰法第7條不當之違法。另所得稅法第114條第1款後段規定已於98年5月27日修正為「處3倍以下之罰鍰」，依稅捐稽徵法第48條之3意旨，原處分有裁量瑕疵，應予撤銷，原判決亦未糾正，參本院99年度判字第842號、第829號判決意旨，自有適用法規不當之違法等語。㈡經查，有關全訊公司91年度給付美商RADCOM.INC顧問服務費9,544,499元之屬性及應補繳之本稅部分業經本院99年度判字第1148號判決確定，非本件所得審酌，是上訴人就本稅部分之主張，本院無庸再為審酌，合先敍明。㈢按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，已於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依前開稅捐稽徵法第48條之3規定及說明，本件裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨指摘原判決違背法令，求為廢棄，尚非無據，上訴應認有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第377號

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