100年度判字第382號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 03 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第382號上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　郭鑫鈺竹縣竹北市縣政九路120號被上訴人　台灣日亞化學股份有限公司代　表　人　庄野征夫訴訟代理人　林恆鋒律師牛豫燕律師彭運鵾上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年3月26日臺北高等行政法院97年度訴字第2231號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被上訴人接受日商．日亞化學工業株式會社（下稱日亞株式會社）委託，就其所提供之原料組裝加工後，依其指示將組裝後之貨物（下稱系爭加工物）運交科學工業園區內之園區事業光磊科技股份有限公司（下稱光磊公司），並向國外客戶日亞株式會社收取外匯收入，且自民國（下同）95年1月起至96年2月止依規定開立統一發票，並報繳營業稅款；嗣被上訴人於96年11月間依財政部96年8月23日台財稅字第09604521120號令釋（下稱財政部96年8月23日令釋）意旨，以准予適用零稅率為由，具文申請退還已報繳營業稅款計新臺幣（下同）4,449,319元（下稱系爭營業稅款），經上訴人所屬新竹縣分局以96年12月27日北區國稅竹縣三字第0960007719號函復否准。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第2231號判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應就被上訴人申請退還系爭營業稅款，及自被上訴人繳納系爭營業稅款之日起，至上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納系爭營業稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息乙案作成准許退還之行政處分。上訴人不服，向本院提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。二、被上訴人起訴主張略以： (一)、依稅捐稽徵法第34條第3項規定，稅法上所謂「確定」，已明確限定於符合「有核定處分」及「逾救濟期限或獲終局判決確定」2項要件之情形。又因營業稅係採取自動報繳及自動補報繳制度，稽徵機關於納稅義務人申報（或補申報）營業稅後，並不會核發核定通知書，或任何得據以申請復查之書面處分，自無從發生稅捐稽徵法第34條第3 項所規定先行確定之效果。且依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1款規定，稽徵機關自營業人申報營業稅時起算之5年核課期間內，如發現有額外應繳納之稅捐者，均得以案件尚未確定而予以依法補徵或予以處罰。則基於平等原則，營業人亦應得於此5年核課期間內依法進行行政救濟，此亦符合同法第28條之文義。準此以解，應認營業稅案件應依同法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，迄其5年核課期間屆滿時，始告確定。被上訴人分別於95年3月17日至96年3月16日間向上訴人申報系爭營業稅，迄申請退稅時均未滿5年，且上訴人就上開申報，從未核發任何核定通知書，是依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，仍屬尚未確定之案件，應有財政部 96年8月23日令釋之適用，上訴人自應依行為時（下同）稅捐稽徵法第28條規定退還系爭營業稅款。上訴人逕以被上訴人申報營業稅日期（自95年3月17日起至96年3月16日止）及上訴人退還被上訴人申報應退稅款之日期（自95年4月12日起至96年4月11日止），均在財政部96年8月23日令釋頒布前，而認定系爭案件業已確定，顯然於法無據，且與稅捐稽徵法第34條第3項第1款所規定之確定要件不符，自屬違法不當。另訴願決定書所援引之財政部賦稅署97年2月4日台稅六發字第09704507230號函釋（下稱財政部賦稅署97年函釋）所稱「自動補報補繳營業稅案件，營業人如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，應可認屬未核課確定案件」之情況，係在未經法律授權下，逕增加稅捐稽徵法第34條第3項所未規範之「確定」情況，冀圖擴大「確定」案件之範圍，進而限縮稅捐稽徵法第28條之適用，揆諸司法院釋字第640號解釋意旨，自屬違反租稅法律主義。 (二)、按稅捐稽徵法第28條第1項規定之「適用法令錯誤」，包含「適用違法的行政釋示」在內，蓋稅捐主管機關所發布行政函釋，如有違背法令時，在該管主管機關為變更或撤銷該違法行政函釋前，鑑於稅捐稽徵機關於實務上仍然遵循此等違法行政函釋辦理，人民因迫於避免因拒絕依照違法行政函釋而可能遭受之不利益，必定亦仍遵循此等違法行政函釋辦理稅款申報繳納事宜，在此情況下，人民因適用違法之行政函釋而溢繳稅款，無異於適用法令錯誤而溢繳之情況，因此應有稅捐稽徵法第28條第1項之適用，始符法制。次按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第5條第l款、第7條第4款及其立法理由、科學工業園區設置管理條例第19條、第20條第l項前段、第2項前段規定可知，於營業稅法上，政府核定之科學工業園區內之園區事業與外國之地位相同，均同屬「中華民國境外之概念」，而應適用營業稅法第7條零稅率之規定。本件上訴人所援引之財政部75年7月30日台財稅第7556549號函釋（下稱財政部75年函釋，嗣經財政部96年6月29日台財稅字第09604530290號令釋《下稱財政部96年6月29日令釋》廢止）及85年7月24日台財稅第851912320號函釋（下稱財政部85年函釋），謂各該加工費收入不得適用營業稅法第7條第1款、第2款之零稅率規定云云，顯然違反營業稅法第7條之立法意旨。事實上，財政部85年函釋及96年8月23日令釋均係針對「提供加工勞務之產品所收取之加工費是否適用營業稅法第7條第2款規定之零稅率」所作成之釋示，其中財政部85年函釋忽略營業稅法第7條之立法理由已明揭零稅率之適用範圍係包括「外銷之貨物或勞務」或「類似外銷之貨物或勞務」，逕以「產品係在國內或國外使用」區別零稅率之適用，其見解悖離母法規定，顯屬違法。自85年間至今，營業稅法第7條第2款規定從未變更，惟財政部96年8月23日令釋之見解肯定依國外客戶指示提供加工勞務或勞務之成果與免稅出口區內之外銷事業使用並取得外匯收入者，其所取得之加工費收入之營業稅得適用零稅率，迥異於財政部85年函釋指稱提供加工勞務產品使用地在國內即無零稅率適用之見解，益證財政部應係嗣後明瞭其85年函釋明顯違反營業稅法第7條之立法意旨，乃另為適法之96年8月23日令釋。是據司法院釋字第287號解釋意旨，縱認系爭營業稅款案業已確定，然於財政部85年函釋確有違法且不利於當事人權益之情形下，案件縱已確定，仍得適用在後之財政部96年8月23日令釋，故被上訴人應得適用財政部96年8月23日令釋，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求上訴人退還系爭營業稅款。 (三)、被上訴人於95年至96年間申報營業稅時，未將系爭加工費收入列入零稅率銷售額，乃因上訴人95年5月5日北區國稅竹縣三字第0950001440號覆函（下稱上訴人95年5月5日覆函）明確表示系爭加工費收入應不得適用營業稅法第7條規定之零稅率。因上訴人適用法令錯誤，並作成違法之95年5月5日覆函，致被上訴人因信賴該違法之覆函而溢繳系爭營業稅款，故亦符合稅捐稽徵法第28條第2項所定之「納稅義務人因稅捐機關適用法令錯誤致溢繳稅款」之要件，參酌司法院釋字第525號解釋意旨，上訴人應得依該條項規定，請求上訴人退還系爭營業稅稅款。而上訴人於作成原處分時，自應參照行政程序法8條及第117條等規定，主動更正並退還被上訴人溢繳之系爭營業稅款，以保障被上訴人之權益等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應就被上訴人申請退還系爭營業稅款，及自被上訴人繳納系爭營業稅款之日起，至上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納系爭營業稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息乙案作成准許退還之行政處分。三、上訴人答辯略以： (一)、被上訴人95年1月至96年2月所提供勞務（加工）收取外匯收入依國外客戶指示將組裝後之貨物運交國內光磊公司之營業收入，依行為時財政部75年函釋及85年函釋，不適用零稅率規定，被上訴人自95年3月17日起至96年3月16日止申報95年1月至96年2月營業稅額，上訴人所屬新竹縣分局依營業稅法第39條規定查明後，自95年4月12日起至96年4月11日止核定退還各該當期稅額計111,106,872元，並均轉帳退稅完成，依行政程序法第95條第1項規定，即完成行政處分，是上開勞務收入之申報及退稅核定皆在財政部96年8月23日令釋發布日即96年8月23日之前，行為時之申報及核定尚無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤而溢繳稅款之情形。又被上訴人未於上訴人所屬新竹縣分局收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服，依財政賦稅署97年函釋意旨，系爭95年1月至96年2月營業稅案件業已確定，參照司法院釋字第287號解釋，系爭營業稅款無財政部96年8月23日令釋之適用，原處分並無不合。 (二)、被上訴人未於申報系爭95年1月至96年2月營業稅時檢附財政部77年9月17日台財稅第770537959號函釋（下稱財政部77年函釋）所需憑證，尚難認定係「組合外銷」，又因被上訴人未提供實際出口金額，致無法計算得退稅限額及尚可退稅金額。另被上訴人主張95年1月至96年2月自行申報案件與91年至94年度交易內容相同，惟查91年至94年度被上訴人向國外收取之外匯收入，係日亞株式會社接受科學工業園區內之光磊公司下單後，指示被上訴人將日亞株式會社提供之原料經由被上訴人加工後之貨物（發光二極體）送交光磊公司，而收取之加工費收入，與財政部77年函釋「組合外銷」之情況並不相同。次查91年至94年度交易卻係由光磊公司付款給日亞株式會社，顯見其為買方，該等交易倘屬組合外銷，光磊公司應為銷方而非為買方，在在證明其非組合外銷案件，是被上訴人有關本案95年1月至96年2月係組合外銷之主張，並非可採。 (三)、本件依被上訴人主張係依國外公司指示，將發光二極體交付予光磊公司，該原料係由國外公司提供，縱被上訴人另於當地採購原料加工，因其買受人為國外公司並非國內營業人光磊公司，顯與營業稅法第7條第4款規定及財政部76年2月10日台財稅第7620567號函釋（下稱財政部76年函釋，嗣經財政部97年3月19日台財稅字第09704518610號令釋廢止）規範主體不符，應無營業稅法第7條第4款規定之適用。是以，發光二極體貨物是否屬原料或半製品，已與本案無關等語，爰求為判決駁回被上訴人在第一審之訴。四、原判決為上訴人敗訴之判決，係以： (一)、系爭營業稅款經被上訴人分別於95年3月17日至96年3月16日間向上訴人申報，迄今尚未滿5年，縱原核課處分如上訴人所稱業已確定，然如被上訴人主張上訴人適用法令有誤致有溢繳情事，因而請求退還溢繳稅款，揆諸司法院釋字第287號解釋理由及本院93年度判字第783號判決意旨，其請求即屬有據，不因原核課處分業已確定即喪失對系爭營業稅款請求退還溢繳稅款之權利。上訴人主張系爭營業稅款業已確定，被上訴人不得再依財政部96年8月23日令釋爭執等語，容有誤會，不能採取。 (二)、營業稅法第7條第2款僅規定「與外銷有關之勞務」均可一體適用零稅率之優惠，並未將「與外銷有關之勞務之受託勞務」排除在外。按營業稅法第5條第l款、第7條第4款、科學工業園區設置管理條例第19條、第20條第l項及第2項規定可知，就營業稅課徵立場而言，政府所核定之「科學工業園區內之園區事業」既與「免稅出口區內之外銷事業」及「海關管理保稅工廠或保稅倉庫」等營業稅稅率為零之主體同列，立法意旨即有將之規定為「營業稅法之特別區域」之意思，目的在有別於「營業稅法之中華民國境內」之觀念。故凡營業人接受國外客戶之勞務訂單，依其指示將該勞務之成果提供與國內科學工業園區內之園區事業營業人使用，並取得外匯收入者，該「為科學工業園區事業體所提供之勞務收入」即不能與「營業稅法之中華民國境內之勞務收入」同視。上訴人以「為科學工業園區事業體所提供之勞務收入」仍與「營業稅法之中華民國境內之勞務收入」無不同之主張，容有誤解，難以採憑。 (三)、同為營業人接受國外客戶之勞務訂單，依其指示將該勞務之成果提供與國內科學工業園區內之園區事業營業人使用，並取得外匯收入者，在母法即營業稅第7條第2款規定均未修正之下，依財政部85年函釋其營業稅不得適用零稅率，但依財政部96年8月23日令釋卻應准予適用零稅率。比較言之，財政部85年函釋其營業稅不得適用零稅率之規定，實限縮零稅率之適用對象，既經財政部96年8月23日令釋予以變更，依後令壓前令原則，即難謂無違背母法（營業稅法第7條第2款）規定之疑義。上訴人95年5月5日覆函引用上開有違背母法規定疑慮之財政部85年函釋，答覆被上訴人本件相關加工勞務收入零稅率適用之疑義，告知其營業稅並不得適用零稅率之函文，致使被上訴人據以申報系爭營業稅款，難謂無誤導被上訴人申報之情形。被上訴人因而主張上訴人就系爭營業稅款有適用法令錯誤致溢繳情形，依稅捐稽徵法第28條請求上訴人退還系爭營業稅款，自屬有據。 (四)、74年11月15日修正公布之營業稅法第7條第2款之立法理由為：「第2款提供勞務取得外匯適用零稅率與現行獎勵投資條例（按，即73年12月30日修正公布之獎勵投資條例）第29條第1項第6款規定意旨相同，但為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡與外銷有關之勞務均予適用。」據此可知，營業稅法第7條第2款規定「與外銷有關之勞務」，應包括73年12月30日修正公布之獎勵投資條例第29條第1項第6款所規定之「受國外客戶委託為貨品加工並取得外匯者」在內。益見上訴人所適用之財政部85年函釋意旨與母法之原立法精神有違，難以採用。 (五)、參照本院90年度判字第561號判決意旨，被上訴人一併請求上訴人自被上訴人繳納系爭營業稅款之日起，至上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納系爭營業稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息，亦屬有據。 (六)、基上，上訴人未慮及系爭營業稅款所適用之財政部85年函釋有違背營業稅法第7條第2款規定之疑慮，遽為否准被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定退稅之申請，容有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。被上訴人訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許等詞，為其判斷之基礎。五、本院查： (一)、原判決固非無見，惟按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」及「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」分別為營業稅法第7條第1款、第2款及第39條第1項第1款所明文。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第1條之1及第28條所明定。再按「○○塗料股份有限公司接受日商訂貨，外匯由日商以電匯方式匯入，貨物由該公司直接送交日商指定之國內買受人，不符合營業稅法第7條第1款外銷貨物之規定，無零稅率規定之適用，應依5%稅率課徵營業稅。」及「主旨：關於國內廠商（以下稱甲方）接受國外客戶（以下稱乙方）委託，就乙方提供之原料加工後，依乙方指示將加工後之貨物運交國外、內廠商（以下稱丙、丁方），再由丙方匯付貨款予乙方，乙方再支付加工費予甲方之交易型態，則甲方應如何開立統一發票乙案，復如說明。……說明：……三、至甲方提供加工勞務之產品如係在國外使用，則屬甲方銷售在國內提供而在國外使用之勞務，其所收取之加工費收入依營業稅法第7條第2款規定可適用零稅率；惟如該產品係在國內使用，則尚無上開零稅率規定之適用。」分別為財政部75年函釋（嗣經財政部96年6月29日令釋廢止）及85年函釋所明釋，且各該函釋係財政部基於中央主管機關法定職權，就國內廠商接受國外客戶之貨物訂單或勞務訂單，依國外客戶之指示，將貨物送交國內廠商，或將加工勞務之產品運交國外、內廠商使用，國內廠商取自國外客戶之外匯收入（貨款或加工費）之營業稅稅率所為之解釋函示，符合營業稅法之意旨，尚未違背租稅法定主義，且與營業稅法第3條、第7條及統一發票使用辦法第17條等規定均無牴觸，自無違法之情形，而得予以援用。嗣財政部發布96年8月23日令釋：「營業人（包括課稅區及保稅區營業人）接受國外客戶之勞務訂單，依其指示將該勞務或勞務之成果提供與國內保稅區營業人（科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業、免稅出口區內之外銷事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心）使用，並取得外匯收入者，其營業稅准予適用零稅率。」此乃因行為時自由貿易港區設置管理條例第26條已有：「（第1項）課稅區或保稅區之營業人銷售至自由港區事業供營運之貨物，其營業稅稅率為零。（第2項）自由港區事業或外國事業、機關、團體、組織在自由港區內銷售貨物或勞務與該自由港區事業、另一自由港區事業、國外客戶或其他保稅區事業，及售與外銷廠商未輸往課稅區而直接出口或存入保稅倉庫、物流中心以供外銷者，其營業稅稅率為零。」之規定，且財政部考量國外客戶非屬我國境內營業人，其進項稅額不能扣抵，如其將該勞務或勞務之成果再轉售予國內保稅區營業人使用時，將產生稅上加稅效果，不利於經濟發展，遂基於租稅公平原則（課稅區與保稅區營業人銷售勞務予國外客戶宜有一致性處理）、整體稅收無減損及簡化稽徵機關辦理退稅之程序，另為鼓勵營業人在臺灣設立研究中心，根留臺灣，提升臺灣之研發水準，乃放寬認定標準，課稅區與保稅區營業人接受國外客戶之研發訂單，依其指示將該研發成果提供予國內保稅區營業人使用，均得參照財政部91年2月15日台財稅字第0910451090號令釋：「科學工業園區內之園區事業及免稅加工出口區之外銷事業銷售勞務與國外客戶，並取得外匯收入者，其營業稅准予適用零稅率。」、91年3月13日台財稅字第0910451529 號令釋：「海關管理之保稅工廠或保稅倉庫銷售勞務與國外客戶，並取得外匯收入者，參照本部91年2月15日台財稅字第0910451090號令，其營業稅准予適用零稅率。」及96年6月29日令釋第1點：「營業人（包括課稅區及保稅區營業人）接受國外客戶訂購貨物後，依該國外客戶指示將貨物交與保稅區營業人（科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業、免稅出口區內之外銷事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心），且取得外匯收入者，其營業稅准予適用零稅率。」之意旨，全面准予適用零稅率所為之釋示。復按司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。……」之意旨，財政部96年8月23日令釋既未指明財政部75年函釋及 85年函釋確有違法之情形且已核課確定之案件仍可追溯適用，是財政部75年函釋及85年函釋並非當然錯誤，於財政部96年8月23日令釋發布前，依財政部75年函釋及85年函釋所為之行政處分已確定者，因財政部75年函釋及85年函釋並無違法之情形，為維持法律秩序之安定，應不受財政部96年8月23日令釋之影響，意即財政部96年8月23日令釋不可追溯適用於已核課確定之案件，納稅義務人不得以適用法令錯誤溢繳稅款為由，依稅捐稽徵法第28條之規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還溢繳之稅款。 (二)、又按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。次按申報納稅制，乃基於民主參與之精神與理念，由納稅義務人自行確定納稅基準及應納稅額，向主管稽徵機關申報並繳納應納稅款，除非逾期未申報或申報不當者，須由主管稽徵機關作成核定處分或補稅處分外，應認於納稅義務人自行向主管稽徵機關申報並繳納應納稅款完畢時，關於申報納稅部分即屬確定。再按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為營業稅法第35條第1項所規定。準此，我國之營業稅，除營業稅法另有規定營業人免予申報銷售額等情形外，係採申報納稅制，即由營業人按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，並應先行繳納；且不若我國之營利事業所得稅，稽徵機關接到結算申報書後，應依所得稅法第80條第1項之規定，核定其所得額及應納稅額；故應申報並繳納應納營業稅款之營業人，應認於營業人自行向主管機關申報並繳納應納營業稅款完畢時，關於申報納稅部分即屬確定，而可認屬已核課確定之案件。 (三)、另按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」為營業稅法第1條所明文。次按「為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院國家科學委員會（以下簡稱國科會) 依本條例之規定，得選擇適當地點，報請行政院核定設置科學工業園區（以下簡稱園區）。」及「（第1項）本條例所稱科學工業，指經核准在園區內成立從事高級技術工業產品之開發製造或研究發展之事業。（第2項）前項科學工業應為依公司法組織之股份有限公司或其分公司……」分別為科學工業園區設置管理條例第1條及第3條第1項、第2項前段所明定。準此，科學工業園區僅係我國境內所設置之特殊區域，而科學工業園區內之園區事業乃依我國公司法等規定，在我國境內申請設立之營利事業，其依法所為之營利行為，自應依營業稅法第1條之規定申報並按法定稅率（一般稅率或零稅率）繳納營業稅。至於營業稅法第5條第1款規定：「貨物有左列情形之一者，為進口：一、貨物自國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。」其立法理由為：「……本條係規定進口貨物之意義。關稅法及有關法律規定貨物進入政府核定之免稅出口區（如加工出口區）內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、保稅工廠及保稅倉庫，視為尚未進口，或免徵稅捐；但如由上述事業、工廠或倉庫進入應稅區域時，則予課稅，爰為相同之規定，俾資一致。」由此可知，立法者係援引關稅法及有關法律規定之「境內關外」之優惠措施，惟尚難執此遽謂政府核定之免稅出口區為境外，其內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、保稅工廠及保稅倉庫為境外之事業、工廠或倉庫。此觀諸100年1月26日增訂（尚未施行）之營業稅法第6條之1：「（第1項）本法所稱保稅區，指政府核定之加工出口區、科學工業園區、農業科技園區、自由貿易港區及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心或其他經目的事業主管機關核准設立且由海關監管之專區。（第2項）本法所稱保稅區營業人，指政府核定之加工出口區內之區內事業、科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心或其他經目的事業主管機關核准設立且由海關監管之專區事業。（第3項）本法所稱課稅區營業人，指保稅區營業人以外之營業人。」之規定益明。 (四)、本件被上訴人自95年3月17日起至96年3月16日止，分別依當時有效之財政部75年函釋及85年函釋，依序於95年3月17日、95年5月17日、95年7月18日、95年9月15日、95年11月16日、96年1月16日及96年3月16日申報95年1月至96年2月各該期銷售額合計88,986,371元及應退營業稅額合計111,106,872元，並繳納應納營業稅額合計4,449,319元，經上訴人所屬新竹縣分局依營業稅法第39條之規定查明後，自95年4月12日起至96年4月11日止，依序於95年4月12日、95年6月12日、95年8月11日、95年10月12日、95年12月12日、96年2月12日及96年4月11日核定各該期銷售額、應納營業稅額及應退營業稅額，並如數將各該期應退營業稅額轉帳兌領完成退稅作業。揆諸上揭規定及說明，於被上訴人自行向上訴人申報並繳納各該期應納營業稅款完畢時，關於申報納稅部分即屬確定，而可認屬已核課確定之案件。嗣財政部發布96年8月23日令釋時，各該期申報納稅部分早已確定，且該令釋並未規定已核課確定之案件仍可追溯適用，是被上訴人自難主張各該期營業稅案件應適用該令釋，而以適用法令錯誤溢繳稅款為由，依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還溢繳之稅款。 (五)、從而，原判決認定科學工業園區為境外，被上訴人於95年1月至96年2月間依國外客戶日亞株式會社之指示，將日亞株式會社委託其加工後之系爭加工物運交科學工業園區內之園區事業光磊公司，即屬外銷，復因財政部85年函釋（未論及財政部75年函釋）限縮零稅率之適用對象，有違背母法（營業稅法第7條第2款）規定之疑義，依司法院釋字第287號解釋，其取自日亞株式會社之外匯收入（加工費）之營業稅稅率應適用變更後之解釋函令即財政部96年8 月23日令釋之零稅率，上訴人卻適用財政部85年函釋之一般稅率，即有適用法令錯誤溢繳稅款之情事，被上訴人於系爭營業稅款申報後5年內之96年11月間，依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還溢繳之稅款，自屬有據，乃判決諭知「（第1項）訴願決定及原處分均撤銷。（第2項）被告應就原告『申請退還營業稅款新台幣肆佰肆拾肆萬玖仟參佰拾玖(4,449,319)元，及自原告繳納前揭溢繳稅款之日起，至被告機關填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息』之案作成准許退還之行政處分。（第3項）訴訟費用由被告負擔。」乙節，尚有未洽，上訴人指摘原判決有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事，求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　18　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第382號

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