100年度判字第383號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 03 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第383號上訴人　康軒文教事業股份有限公司代　表　人　李萬吉訴訟代理人　林瑞彬律師陳建宏（兼送達代收人）被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年7月7日臺北高等行政法院96年度訴字第2634號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人於民國93年9月1日至94年4月30日間銷售應稅貨物銷售額合計新臺幣（下同）358,190,889元及免稅貨物銷售額合計732,223,751元，未依規定給與他人憑證，經被上訴人所屬新店稽徵所查獲，乃依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定總額，分別處百分之五罰鍰計17,909,544元及36,611,187元，合計處罰鍰54,520,731元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：本件業經被上訴人重新查證，原處分所認定之事實已有變更，被上訴人自承本件無財政部92年5月6日臺財稅字第0920450193號函釋之適用，故原處分及訴願決定自應予以撤銷。本件因不得扣抵比例差異而實際影響稅額僅為5,274,752元，但上訴人如須課處54,520,731元之行為罰鍰，再加上原課處5,274,700元之漏稅罰鍰，則總計罰鍰金額將高達59,795,431元，明顯逾越處罰之必要程度，嚴重違反比例原則，自應予撤銷。被上訴人認本件無法援引財政部97年2月1日臺財稅字第09704507640號函釋，亦違反行政平等原則。上訴人曾榮獲財政部頒發開立統一發票績優營業人獎項，惟被上訴人卻未盡應有輔導之責，並按稅捐稽徵法第44條規定加以處罰並認定上訴人有過失，顯已違反行政罰法第7條規定及照顧保護義務。上訴人因本件而遭受之行政處分，包含未開立應稅銷售發票致行為罰鍰9,045,826元（93 年9-12月銷售額180,916,530×5%與漏稅罰擇一從重處罰）、未開立免稅銷售發票致行為罰鍰18,887,846元（93年9-12月銷售額377,756,914×5%），以及未按兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整不得扣抵比例，致虛報進項稅額遭處漏稅罰鍰5,274,700元，共計處分33,208,372元。縱認有漏稅，基於一事不二罰原則，上訴人如同時觸犯行為罰及漏稅罰時，亦僅能擇一從重處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人於各地成立分公司時並未通知上訴人所在地之稽徵機關，稽徵機關並未能完全掌握納稅義務人之營業或課稅資料，是上訴人尚不得以被上訴人機關未主動輔導其納稅為由而免除其公法上之義務。本件係對上訴人未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處以行為罰，另案係對上訴人未按兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定計算調整不得扣抵比例補徵營業稅及處漏稅罰之處分，其計算基礎與本件違章情節截然不同，並無一事二罰之情事。本件經重查結果應核認屬上訴人之銷售行為而非其分公司，自無財政部92年5月6日臺財稅字第0920450193號函釋應視為總公司銷售貨物與分公司並開立統一發票規定之適用。財政部97年2月1日臺財稅字第09704507640號函釋係針對個案所作之釋示，且該個案之違章情形與本件並不完全相同。上訴人依規定應開立統一發票未開立，卻由分公司開立統一發票並報繳，縱認其主觀上無違反作為義務之故意，亦難謂其無應注意、能注意而不注意之過失。本件上訴人未依規定開立統一發票，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定予以處罰，並無背於信賴保護原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審以：（一）上訴人顯有違反營業稅法第51條第3款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之客觀行為，又上訴人就銷售額之申報，法律已明定其構成要件，上訴人對於上開銷售額應如何申報，應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然上訴人捨此不由，自難謂其主觀上無違反上開規定之故意或過失責任。（二）系爭經銷合約書均係由上訴人與各經銷商簽訂，貨物則由上訴人之桃園物流中心出貨給買受人，貨款亦透過銀行匯款或開立票據方式由上訴人收取，顯見本件應係由上訴人直接銷售予各經銷商，而非由其分公司銷售。故本件之銷售內容，應與財政部92年5月6日臺財稅字第0920450193號函釋意旨有別。雖被上訴人在作成復查決定時，與本件認定之事實稍有出入。惟本件所認定之事實與復查決定所認定者，其就「上訴人係營利事業，其為營業人銷售貨物，本應依營業稅法第32條第1項規定，於營業人開立銷售憑證時限表規定之時限內開立統一發票交付買受人卻未開立，因而發生漏稅之結果」之基本事實均屬一致，僅前者認定未開立統一發票之對象係各地經銷商等，而後者認定未開立統一發票之對象則為上訴人之分公司有所不同。茲因其違反之法律均為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款，應處之罰鍰均相同，且認定之主要事實並無歧異，仍不影響復查決定維持原處分處罰之旨意，故復查決定之處分結果應予維持。（三）本件係對上訴人銷售貨物未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處以行為罰，而上訴人所稱之另案，則係對上訴人未按兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定計算調整不得扣抵比例補徵營業稅及處漏稅罰之處分，其計算基礎與本件違章情節截然不同，尚無一事二罰之情事。（四）上訴人本身即為營業主體，銷售上開貨物卻未於所定時限內，開立統一發票或憑證交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，因而漏報銷售額之情形容有不同，自無財政部97年2月1日臺財稅字第09704507640號函釋之適用甚明。因將原決定及原處分均予維持，為其判決之論據。五、本院按：（一）原判決依調查證據之辯論結果，認系爭經銷合約書均係由上訴人與各經銷商簽訂，且指示上訴人之桃園物流中心直接出貨予各經銷商，貨款亦由上訴人收取，係上訴人自己銷售，非由其分公司銷售，上訴人93年9月1日至94年4月30日間銷售應稅貨物銷售額合計358,190,889元及免稅貨物銷售額合計732,223,751元，未依法給與他人憑證等情，核無違誤。被上訴人就應稅貨物按行為時稅捐稽徵法第44條處處百分之五行為罰17,909,544元，與按行為時營業稅法第51條第3款處漏稅罰15,902,800元，應擇一從重處罰鍰17,909,544元，就免稅貨物按行為時稅捐稽徵法第44條處行為罰36,611,187元。本件罰鍰依上開法律規定及罰鍰金額之計算，並無重複處罰情事。而另案被上訴人以上訴人未依規定將93年間銷售免稅貨物377,756,914元及應稅貨物180,916, 530元，除核定上訴人補徵營業稅5,274,752元外，依行為時營業稅法51條第5款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰5,274,700 元（計至百元止），係對上訴人未按兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定計算調整不得扣抵比例，低計不得扣抵比例致生虛報進項稅額5,274,752元，造成漏稅結果，為補徵營業稅及處漏稅罰之處分，其計算基礎與本件違章情節截然不同。稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與兼營營業人未按兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定，於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，致虛報進項稅額而有漏稅結果，應依營業稅法第51條第5款規定處以漏稅罰，二者性質、構成要件有別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，被上訴人以不同之違章行為分別違反2種處罰規定，分予處罰，並無違反司法院釋字第503號解釋及行政罰法第24條規定。上訴意旨以本件為重複處罰，並以該另案之裁罰，指摘原判決違反一事不二罰云云，自非可採。（二）上訴意旨復主張：被上訴人處分時係認上訴人將貨物轉供分公司使用或銷售，而未開立憑證予分公司，起訴後則認定上訴人銷售貨物予經銷商而未開立憑證，屬處分理由之追補，有違爭點主義精神，不應允許，被上訴人之補正違反行政程序法第96條第1項第2款、第114條第2項規定云云。查行政程序法第114條第2項固規定行政機關理由追補受「於訴願程序終結前為之」之期間限制，惟行政法院審判長於訴訟程序中依行政訴訟法第125條規定行使闡明權，為發問或告知，使原處分機關為充分陳述、敘明或補充，在無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果之前提下，行政法院若認行政處分之瑕疵，得予以追補或更正者，則追補或更正之請求優於撤銷之請求。被上訴人經由原審審判長行使闡明權，已將原處分之理由追補提出補充答辯，並不影響本件據以處罰之法律，且上訴人漏未開立憑證之事實及所處罰鍰均相同，被上訴人之追補自無違上開行政程序法規定。上訴意旨執以指摘原判決違法，並不足取。（三）又財政部97年2月1日臺財稅字第09704507640號函釋係關於分支機構銷售貨物開立總機構之統一發票，並由總機構申報銷售額，分支機構是否應依營業稅法第51條第3款處罰之問題而為釋示，此與本件事實為上訴人（總機構）銷售貨物而未開立憑證，總機構短漏報銷售額，二者情形有所不同，則原審據為上訴人並無上開函釋之適用，自無不合。且本件係上訴人銷售貨物未依法給與他人憑證之違章，非由上訴人將貨物轉供分公司銷售，而與財政部92年5月6日台財稅字第0920450193號函釋意旨有別，並被上訴人之裁罰亦與信賴保護原則無違，復經原審詳述在案，故上訴意旨再就原審已詳為論斷之信賴保護原則為指摘，主張：如被上訴人於其詢問分公司報繳事宜時即先提供上開財政部92年函釋，就不會有本件之違章云云，亦無可採。（四）本件原判決維持被上訴人依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定總額，就應稅貨物、免稅貨物分別處百分之五罰鍰計17,909,544元及36,611,187元，合計處罰鍰54,520,731元，固非無見。惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。查稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正施行，增訂第2項就營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，有利於上訴人。而行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至 10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……」，並於100年2月1日施行，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，亦有利於納稅義務人。本件銷售應稅貨物部分，除稅捐稽徵法第44條修正之問題外，尚有營業稅法第51條之漏稅罰15,902,800元，從一重後依稅捐稽徵法第44條處17,909,544元，並非單純稅捐稽徵法第44條之修正問題而已，且營業稅法第51條亦已修正施行。是上開本件違章行為後之修正規定有利於上訴人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用該等修正規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。爰將原判決全部廢棄，又因此罰鍰處分其裁罰權係單一而不可分，為免裁罰權割裂，廢棄部分（包括應稅貨物部分及免稅貨物部分），訴願決定及原處分（即復查決定）當一併均撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。六、據上論結，本件上訴為有理由。爰依行政訴訟法256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　18　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第383號

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