100年度判字第384號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 03 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第384號上訴人　康軒文教事業股份有限公司代　表　人　李萬吉訴訟代理人　林瑞彬律師陳建宏（兼送達代收人）被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年7月9日臺北高等行政法院97年度訴字第1479號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係兼營營業人，於民國93年間分別銷售免稅貨物、應稅貨物計新臺幣（下同）377,756,914元、180,916,530元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，經被上訴人所屬新店稽徵所查獲，除核定補徵營業稅額5,274,752元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰5,274,700元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人對於僅因徵納雙方見解對於本件應屬何人之銷售行為所產生之歧異，進而使不得扣抵比例之計算有所調整，致誤多扣抵當年度之進項稅額，尚非被上訴人於處分書所載上訴人未依規定計算調整稅額，故不應按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款因虛報進項稅額而受罰。被上訴人在未能舉證上訴人係出於故意或過失，即逕加以處罰，違反行政罰法第7條之規定。上訴人自93年下半年度起，於全省各地成立分支機構，並採分報分繳完納營業稅時，被上訴人均依法受理，直到94年5月份上訴人進行營業稅分報分繳納稅作業以近逾年時，也未曾接獲被上訴人通知上訴人有關營業稅申報有誤之情形，被上訴人表現於外的行為，已使上訴人產生信賴基礎。上訴人因此所遭受之行政處分，包含：未開立應稅銷售發票致處行為罰計9,045,827元（銷售額180,916,530×5%與漏稅罰擇一從重處罰）、未開立免稅銷售發票致處行為罰計18,887,846元（377,756,914×5%），以及被上訴人根據其所核定漏報之應稅貨物、免稅貨物銷售額，依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，重新計算並調整不得扣抵比例，致上訴人虛報進項稅額而遭處漏稅罰鍰計5,274,700元，依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函說明二所示，本件為被上訴人同時依據營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條處以上訴人罰鍰，乃一事二罰等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：上訴人係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其總分支機構之營業稅報繳係採分別報繳方式，被上訴人原認上訴人於首揭期間收到各地分公司之訂單後，直接由發貨中心出貨到各地學校及經銷商，依財政部92年5月6日台財稅字第0920450193號函釋意旨，應視為上訴人銷售貨物予分公司，上訴人於93年9月至94年4月間將貨物轉供其他分公司使用或出售，未依規定開立統一發票，其中93年度銷售免稅貨物合計377,756,914元及應稅貨物180,916,530元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，經被上訴人所屬新店稽徵所查獲，違反營業稅法第3條第3項第1款及第19條第3項之規定，核定補徵營業稅額5,274,752元。被上訴人於訴訟中雖變更認定，上訴人上開行為係屬其銷售行為而非分公司，並無前揭應視為總公司銷售貨物予分公司並開立統一發票之財政部函釋適用，惟上訴人未依規定開立統一發票予買受人，而誤由各地分公司開立統一發票，並列為各分公司之銷售額及稅額報繳，其分公司有溢報繳營業稅，而上訴人則有短報繳營業稅；於93年間上訴人銷售免稅貨物377,756,914元及應稅貨物180,916,530元，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，是被上訴人依前揭規定補徵營業稅額5,274,752元並無不合。至上訴人於各地成立分公司時並未通知上訴人所在地之稽徵機關，稽徵機關並未能完全掌握納稅義務人之營業或課稅資料，行政管制目標之達成，有賴於納稅義務人盡其公法上之義務，納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡有關稅捐稽徵機關諮詢或查證，上訴人尚不得以被上訴人未主動輔導其納稅為由而免除其公法上之義務。另案裁處之罰鍰係對上訴人銷售貨物未依規定給與他人憑證所為之處分，與本件視為銷售之免稅及應稅貨物未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額之違章事實不同，其計算基礎與本件違章情節截然不同，並無一事二罰之情事，上訴人主張係屬對法令之誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審以：（一）依上訴人提示之經銷合約書及金、物流等相關文件，合約書係由上訴人簽訂，且指示桃園物流中心直接出貨予買受人，貨款亦由其直接收取等節，顯示上訴人有上開銷售行為之事實，而未按當年度不得扣抵比例42%計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，致生虛報進項稅額而有漏稅，應予補稅乙節，乃為上訴人所不爭。上訴人對其有該等銷售行為乃當明知，其既知而未就其於系爭年度之銷售行為，於報繳最後一期營業稅時，按當年度實際銷售所計算之不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，自有違章之故意；縱其誤認此部分銷售行為應納之營業稅額，得由其分公司報繳，然其應注意竟未注意相關營業稅法規定，或於對各項課稅要件事實有疑時，向稽徵機關諮詢或查證即率爾未將系爭銷售額列為系爭不得扣抵比例基礎計算，致生上開漏稅結果，亦難辭其過失之責。（二）兼營營業人未按兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定，於最後一期按當年度不得扣抵比例計算調整應納稅額，致生虛報進項稅額而有漏稅結果，與因銷售貨物未依規定給與他人憑證行為及導致之後漏報銷售額所生之漏稅結果係屬二事，並無必然之因果關係。蓋營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額，該違反作為義務，因同時構成漏稅行為之一部或為漏稅行為之方法，固從其一重處罰已足達成行政目的；惟上開作為義務之違反，於兼營營業人就報繳當年度最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納時，並非當然同時生漏稅結果。如本件上訴人93年11-12月當期因違反應給與他人憑證而未給與之作為義務致短漏報之銷售額為27,729,963元，所生漏稅額為1,386,355 元，而就當期不得扣抵比例影響所及，乃將正確之不得扣抵比例99%，申報為100%，致嗣後更正時係將不得扣抵比例記載為-1%可明。是兼營營業人之違反上開給與憑證作為義務，漏報銷售額，雖足影響不得扣抵比例之計算，惟所致影響，非惟於當期並不當然造成漏稅之結果；於當年度年度終了最後一期按當年度不得扣抵比例調整稅額時，縱有漏稅結果，亦非係該年度所有違反上開作為義務之行為所同時直接造成。故被上訴人雖就上訴人系爭年度各期漏報之應稅銷售額部分依營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定未依規定給與他人憑證，擇一從重按稅捐稽徵法第44條規定處百分之五行為罰；就免稅銷售額部分按稅捐稽徵法第44條規定未依規定給與他人憑證處百分之五行為罰，然該等罰鍰之裁處，核與本件上訴人係兼營營業人，93年9月至12月間銷售免稅貨物377,756,914元及應稅貨物180,916,530元，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，致虛報上開進項稅額乃屬二事，而與本院84年9月份庭長評事聯席會議決議及財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋得從一重處罰之情形有間。因將原決定及原處分均予維持，為其判決之論據。五、本院按：（一）駁回部分（本稅部分）： 1.「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第19條第3項分別定有明文。現行加值型營業稅制之設計，以銷售人為納稅義務人，實質上由其代國家向後手買受人收稅。而免稅之銷售行為，銷售人於銷售時固不須代國家向購買者收取稅款再轉交國家，但其因購進貨物或勞務而交給出售者之營業稅額，亦不得充當扣抵銷項稅款之進項稅額。又營業稅在稽徵技術上採取進、銷項稅額互抵之設計，以稅捐週期內全部進、銷項稅額為概括之比較，以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。然在營業人兼營課稅及免稅業務時，有關對應進項稅額究應如何歸屬，上開營業稅法第19條第3項乃針對此課題，就進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算，授權訂定兼營營業人營業稅額計算辦法。又兼營營業人營業稅額計算辦法第2條、第3條第1項前段及第7條第1項分別規定：「（第1項）兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。（第2項）前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例(以下簡稱不得扣抵比例)，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1 項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）」故兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。 2.經查，系爭經銷合約書均係由上訴人與各經銷商簽訂，且指示上訴人之桃園物流中心直接出貨予各經銷商，貨款亦由上訴人收取，係上訴人自己銷售，非由其分公司銷售，上訴人93年間分別銷售免稅貨物377,756,914元及應稅貨物180,916,530元，而未於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，致虛報進項稅額5,274,752元等情，為原審依法所確定之事實。依上開所述，上訴人之銷售行為兼營應稅及免稅貨物，未依兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定，於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其低計不得扣抵比例致生虛報進項稅額，造成漏稅結果，自有補繳營業稅之義務。原判決維持被上訴人所為補徵營業稅之處分即無不合。故上訴意旨以原判決誤解不得扣抵比例制度之規範意義，指摘原判決違法云云，並無可採。（二）廢棄部分（罰鍰部分）： 1.查本件被上訴人以上訴人未依規定將93年間銷售免稅貨物377,756,914元及應稅貨物180,916,530元，依兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，以其低計不得扣抵比例致虛報進項稅額5,274,752元，造成漏稅結果，依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰5,274,700元（計至百元止）。而另案被上訴人以上訴人93年9月1日至94年4月30日間銷售應稅貨物銷售額合計358,190,889 元及免稅貨物銷售額合計732,223,751元，未依法給與他人憑證，被上訴人就應稅貨物按行為時稅捐稽徵法第44條處行為罰17,909,544元，與按行為時營業稅法第51條第3款處漏稅罰15,902,800元，應擇一從重處罰鍰17,909,544元，就免稅貨物按行為時稅捐稽徵法第44條處行為罰36,611,187元，合計處罰鍰54,520,731元，其計算基礎與本件違章情節截然不同。稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與兼營營業人未按兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定，於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，致虛報進項稅額而有漏稅結果，應依營業稅法第51條第5款規定處以漏稅罰，二者性質、構成要件有別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，被上訴人以不同之違章行為分別違反2種處罰規定，分予處罰，並無違反司法院釋字第503號解釋及行政罰法第24條規定。上訴意旨主張：被上訴人之所以認定上訴人有低報不得扣抵稅額比例，進而虛報進項稅額，均是由於被上訴人認定上訴人未開立銷項憑證所致，故未開立憑證會構成虛報進項稅額（低報不得扣抵比例）之法律上行為之一部分，自應從重論處即可，被上訴人違反一行為不二罰云云，指摘原判決違法，自非可採。又本件係上訴人銷售貨物未依法給與他人憑證之違章，非由上訴人將貨物轉供分公司銷售，而與財政部92年5月6日台財稅字第0920450193號函釋意旨有別，並被上訴人之裁罰亦與信賴保護原則無違，復經原審詳述在案，故上訴意旨再就原審已詳為論斷之信賴保護原則為指摘，主張：如被上訴人於其詢問分公司報繳事宜時即先提供上開財政部92年函釋，就不會有本件之違章云云，亦無可採。 2.本件原判決維持被上訴人依行為時營業稅法第51條第5款規定，裁處上訴人罰鍰5,274,700元之處分，固非無見。惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。查行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……」，並於100年2月1日施行。即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用99年12月8日修正公布100年2月1日施行之營業稅法第51條規定，則原處分未及適用，原判決亦未及糾正，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。上訴意旨就此部分求為廢棄，雖未以此指摘，但原判決此部分既有未洽，仍應予以廢棄。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，因將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　18　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第384號

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