100年度判字第400號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 03 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第400號上訴人　亞太國際物流股份有限公司代　表　人　韓瑞材訴訟代理人　林政憲律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年9月9日高雄高等行政法院98年度訴字第361號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）92至96年度11－12月之營業稅，分別於93年1月15日、94年1月17日、95年1月16日、96年1月15日及97年1月15日申報，並均依兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）之規定，採比例扣抵法計算調整應納稅額，分別為新臺幣（下同）3,780,766元、6,683,025元、9,477,613元、11,791,223元及10,390,866元。嗣上訴人於98 年1月13日向被上訴人所屬小港稽徵所請求改按直接扣抵法計算上開年度之應納稅額，申請退還溢繳之營業稅款，經該稽徵所以無適用法令錯誤情事，於98年1月21日以財高國稅港營業字第0980000195號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項及第43條規定，營業稅於稅捐法制之設計上，係採取自動報繳之方式，亦即由納稅義務人申報後，即以其申報數額繳納營業稅，惟核定效力之發生，屬稅捐稽徵機關之職責，必待稅捐稽徵機關核定後，始有救濟之規範依據與時效。未經核定之營業稅案件，依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人於5年核課期間內均得向稽徵機關申請退稅，5年期間屆至，此營業稅案件即告確定；而經核定之營業稅案件，納稅義務人若不服，依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，未提起者即告確定。上訴人92至96年度11－12月之營業稅，均按時申報，並且帳簿完備，未有違章之情，稅捐稽徵機關亦無依營業稅法第43條規定再行核定銷售額或應納稅額，是本件並無核定處分；且上開年度之營業稅案件均未逾5年核課期間，自屬未確定之案件。本件既未確定，依兼營計算辦法第8條之1、稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋（下稱財政部 95年12月21日函釋），當可適用直接扣抵法，並向被上訴人申請退還溢繳稅款。㈡縱認上訴人92至96年度營業稅事件係屬確定之案件，上訴人既有消極未適用兼營計算辦法第8條之1規定，雖嗣後發現可適用有利於己之直接扣抵法，亦屬適用法令錯誤，可按稅捐稽徵法第28條規定，改用直接扣抵法，申請退還溢繳稅款。㈢被上訴人主張上訴人並未依財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋（下稱財政部97年1月30日函釋）意旨，於稽徵機關收件之次日起30日內，申請更正、退稅或表示不服，系爭案件已告確定。惟該函釋顯與稅捐稽徵法第28條規定有違，並增加法律所無之限制，自屬無效；且適用該函釋之結果，將使案件因「自動補報繳」與「未自動補報繳」而作為得否適用直接扣抵法之要件，違反平等原則，並鼓勵人民救濟，殊非立法本意。被上訴人適用該等無效之函釋，作為上訴人不得適用直接扣抵法之依據，亦非適法。況依財政部98年4月14日台財稅字第09800118530號函釋（下稱財政部98年4月14日函釋）意旨，選擇採用直接扣抵法之兼營營業人，僅有在未符合兼營計算辦法第8條之2第6款規定之情況下，稽徵機關始得核定停止其採用直接扣抵法，在兼營營業人未有法定核定停止事由時，稽徵機關當不得拒絕兼營營業人適用直接扣抵法。㈣兼營計算辦法第4條及第7條以比例扣抵法計算兼營營業人當期營業稅或調整兼營營業人當年度稅額之規定，無法正確計算兼營營業人所代收之營業稅額，與其母法即營業稅法之授權有所違背，且與實質課稅原則相悖，相關實務見解亦多有指摘，是被上訴人逕認該法適用於本件營業稅之課徵，實非適法。㈤上訴人於申報92至96年度最後一期之營業稅時，均依比例扣抵法調整稅額，然適用該法之結果，致上訴人之財產權受有16,864,074元之損害，自得就溢繳部分，請求返還等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人作成准予退還稅款16,864,074元之處分。三、被上訴人則以：㈠營業稅法並無類似所得稅法第80條第1項及第81條第1項之規定，故營業稅事件並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序，即原則上採用報繳制，故營業人於申報繳稅後如未於30日內申請更正、退稅或表示不服者，即屬已核課確定之案件。本件上訴人92至96年度11－12月之營業稅，已分別於93年1月15日、94年1月17日、95年1月16日、96年1月15日及97年1月15日申報，而其於98年1月13日申請改按直接扣抵法重新調整計算各年度11－12月營業稅應納稅額時，因非屬稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服案件，自為稅捐稽徵法第34條第3項第1款之已確定案件，被上訴人據以否准上訴人申請，於法自無違誤。㈡兼營計算辦法第8條之3係針對已採用直接扣抵法之兼營營業人，未依同辦法第8條之2第6款規定辦理時，賦予稽徵機關停止其適用直接扣抵法之不利益處分，而上訴人上開各年度11－12月營業稅申報，原即自行選擇依比例扣抵法辦理稅額調整，二者情形不同，不得等而論之。又兼營計算辦法係基於營業稅法第19條第3項規定之授權所訂定，95年12月21日修正前、後規定之差異，僅在於兼營營業人於符合特定條件下，究係「得向稽徵機關申請」或「得」採用直接扣抵法。是上訴人可自行於符合規定之情形下選擇採用直接扣抵法或比例扣抵法，並非「應」採用直接扣抵法。本件上訴人就上開各期營業稅，均係自行申報並自行採用比例扣抵法計算調整應納稅額，未採用直接扣抵法計算調整，與稅捐稽徵法第28條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款有異，自不能以適用法令錯誤或計算錯誤為由請求更正退還溢繳稅款。再者兼營計算辦法業經司法院釋字第397號解釋認定與租稅法律主義並無牴觸，是被上訴人依合法有效之兼營計算辦法作成處分，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為上訴人92至96年度11－12月營業稅，均依兼營計算辦法規定，採比例扣抵法計算調整應納稅額，然因95年12月21日上開辦法第8條之1第1項修正後，上訴人得否主張改採直接扣抵法計算調整上開年度營業稅應納稅額，並依稅捐稽徵法第28條規定，請求退稅？經查：㈠由兼營計算辦法第8條之1第1 項規定於94年11月8日、95年12月21日之修正內容觀之，該條項僅係放寬得採用直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額之條件，將「無欠稅」及「須申請稽徵機關核准」之限制予以刪除，然就兼營營業人計算調整營業稅應納稅額，係採取比例扣抵法及直接扣抵法併行之制度，則未改變。㈡查95年12月21日修正施行之兼營計算辦法第8條之1第1項，係在放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，而非刪除比例扣抵法，採比例扣抵法及賦予兼營營業人得採用直接扣抵法之權利，兩者併行，目的在使帳簿記載完備、能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，可應用直接扣抵法真實反應不得扣抵之比例，以使稅制更趨公平合理。又上開兼營計算辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，而稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，前開兼營計算辦法第8條之1第1項規定兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，「得」採用直接扣抵法，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，此與納稅義務人因其所申報之內容與事實不符，嗣後得向稅捐機關請求更正之情形不同。本件上訴人92至96年度11－12月之營業稅，分別於93年1月15日、94年1月17日、95年1月16日、96年1月15日及97年1月15日申報，均依兼營計算辦法規定，採比例扣抵法計算調整應納稅額，分別為3,780,766元、6,683,025元、9,477,613元、11,791,223元及10,390,866元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有高雄市營業人銷售額與稅額申報書、兼營營業人營業稅額調整計算表等影本附訴願卷可稽，洵堪認定。揆諸前揭規定及說明，兼營計算辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，且營業稅法及其相關法規，並無規定兼營營業人於選定計算方法後，嗣後仍可請求變更，則上訴人於前揭年度既已選擇比例扣抵法，嗣後即不得再請求改以直接扣抵法計算調整營業稅額；上訴人依前揭法令選擇以比例扣抵法計算調整稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，核與稅捐稽徵法第28條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款有別，不能主張適用法令錯誤或計算錯誤而請求返還所謂溢繳稅款（本院89年度判字第2678號判決意旨參照）。上訴人主張其依比例扣抵法申報繳納營業稅後，嗣再提出較有利之直接扣抵法申請退稅，被上訴人消極未適用應適用之法令，乃屬適用法令錯誤之一種型態，其於核課期間5年內申請退稅，自符合稅捐稽徵法第28條規定云云，尚非可採。㈢至於財政部95年12月21日函釋雖謂：「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」然由兼營計算辦法第8條之1第1項歷次修正內容觀之（上訴人係主張依兼營計算辦法第8條之1規定變更計算方法，故就同辦法第8條之2及第8條之3部分，不再贅述），該條項僅將「無欠稅」及「須申請稽徵機關核准」始得採用直接扣抵法之條件刪除，就兼營營業人計算調整營業稅應納稅額，係採取比例扣抵法及直接扣抵法併行之制度，則未改變，已如前述。故依上開函釋規定，尚未核課確定之案件，若已符合新修正兼營計算辦法第8條之1第1項規定，且原選用直接扣抵法報繳營業稅，縱因有欠稅，或未經申請稽徵機關核准者，仍得適用新修正之規定，採用直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額。而非謂原已採用比例扣抵法報繳營業稅者，因上開函釋規定，即當然或得申請變更以直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額。故上訴人系爭年度之營業稅案件縱使尚未確定，因其已採用比例扣抵法報繳營業稅，故不因上開函釋規定，而當然或得申請變更改以直接扣抵法計算營業稅額。上訴人主張系爭年度營業稅案件均未逾5年核課期間，屬未確定之案件，依稅捐稽徵法第1條之1及財政部95年12月21日函釋規定，當可直接適用直接扣抵法，並向被上訴人申請退還溢繳稅款；且依中央法規標準法第18條規定，系爭年度營業稅案件相當於所謂「處理程序終結前」，上訴人仍得適用有利於己之兼營計算辦法，改採直接扣抵法而申請退稅云云，顯有誤解，自不可採。㈣又財政部98年4 月14日函釋係就稽徵機關得核定停止兼營營業人採用直接扣抵法之事由，所為之函釋，核與本件上訴人因採用比例扣抵法後，得否再變更採用直接扣抵法之情形不同，故本件自無該函釋之適用，上訴人主張選擇採用直接扣抵法之兼營營業人，僅有在未符合兼營計算辦法第8條之2第6款規定之情況下，稽徵機關始得核定停止其採用直接扣抵法，在兼營營業人未有法定核定停止事由時，稽徵機關當不得拒絕兼營營業人適用直接扣抵法等語，亦不足取。此外財政部97年1月30 日函釋係就兼營計算辦法第8條之1修正施行前之股利收入，申請自動補報補繳營業稅案件，所為之解釋，核與本件上訴人因採用比例扣抵法後，再請求改採直接扣抵法之情形，亦不相同，故本件亦無上開函釋之適用。上訴人主張上開函釋規定，自稽徵機關收件之次日起未逾30日，始得申請更正、退稅，增加法律所無之限制，侵害上訴人之程序保障權，導致財產權受有重大損害而救濟無門，被上訴人適用前開函釋，不准上訴人改採直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額，顯非適法云云，並不可採。㈤再按現行營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制，前者依營業稅法第4章第1節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；後者依同法第4章第2節規定，係按營業人銷售總額課徵營業稅。依營業稅法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額（指營業人銷售貨物或勞務、或依規定所應收取之營業稅額）扣減進項稅額（指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額）之餘額，即為當期應納或溢付營業稅額。營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。依營業稅法第19條第1項規定同條項所定之進項稅額，不得扣抵銷項稅額，又同條第2項規定專營免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。但就兼營營業稅法第8條免稅貨物或勞務者，其購進所營免稅貨物或勞務，或營業人非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務等第19條第1項所列之進項稅額，因與得扣抵之進項稅額，有不易明確劃分之情形，為合理計算應納稅額，營業稅法第19條第3項乃授權財政部就兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之，作為稽徵或納稅之依據。此種法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許（司法院釋字第346號解釋參照）。財政部75年2月20日台財稅字第7521435號令發布之兼營計算辦法，係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍。加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅，涉及稽徵技術、成本與公平，有其演進之過程。關於如何計算兼營營業人之應納稅額，各國多採比例扣抵法，亦有規定帳載完備，得明確劃分勾稽，而經核准者，得採直接扣抵法。財政部於81年8月25日修正上開辦法，規定自81 年9月1日起，兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物或勞務之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算其進項稅額可扣抵銷項稅額之金額，使兼營營業人有所選擇，係在因應我國營業稅制之發展，兼顧實情與公平所為之改進。查主管機關基於法律授權所訂定之各種命令，於不違反法律授權意旨之限度內，並非不得增刪修訂或變更其見解（司法院釋字第287號解釋參照），故不能因而認財政部修改前開辦法，兼採直接扣抵法，即謂原本所採之比例扣抵法為違法（司法院釋字第397號解釋理由書參照）。是上訴人主張兼營計算辦法第4條及第7條以比例扣抵法計算兼營營業人當期營業稅或調整兼營營業人當年度稅額之規定，無法正確計算兼營營業人所代收之營業稅額，與其母法即營業稅法之授權有所違背，不惟牴觸母法規定，更與實質課稅原則相悖云云，尚非可採。㈥末按本院84年10月份及86年3月份庭長法官聯席會議決議，旨在說明進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營計算辦法之適用，並未否定上開辦法所規定之比例扣抵法之適法性，且上開決議內容核與本件上訴人因採比例扣抵法後，得否再變更採用直接扣抵法之情形亦不相同，故本件尚難因上開決議而為上訴人有利之認定。㈦綜上所述，上訴人之主張既不足取，被上訴人否准上訴人改按直接扣抵法計算調整系爭年度營業稅應納稅額，及請求退稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，並請求命被上訴人作成准予退還稅款16,864,074元之處分，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。五、本院按：㈠上訴人申請退稅時之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」準此，納稅義務人申請退還稅款，應以其有溢繳稅款之事實，且係由於錯誤所致者為要件。苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無錯誤情事，自無申請退還已繳稅款可言。㈡次按營業稅法第19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」而財政部依此規定授權訂定之兼營計算辦法第7條第1項前段規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。」又上開辦法第8條之1第1項原規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」嗣於94年11月8日修正為：「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」再於95 年12月21日修正為：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。」即無須申請，只要合於規定要件即得採用直接扣抵法；惟此修正規定依同辦法第9條，係自發布日施行，則依中央法規標準法第13條規定，應自發布日95年12月21日起第3日即同年月23日生效。準此，95年12月 21日修正兼營計算辦法第8條之1第1項規定後，兼營營業人無須向稽徵機關申請核准，只要合於規定要件即得採用直接扣抵法；但95年12月21日修正前之營業稅申報，兼營營業人除依規定申請核准採用直接扣抵法外，係採比例扣抵法計算營業稅額。㈢又申報納稅制，乃基於民主參與之精神與理念，由納稅義務人自行確定納稅基準與應納稅額，向管轄之稅捐稽徵機關申報，並繳納稅款完畢，除非逾期未申報或申報不適當者，須由稅捐稽徵機關核定處分或補稅處分外，應認於其申報繳納應納稅款完畢時，關於申報納稅部分即屬確定。依營業稅法第35條第1項、所得稅法第80條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」可知，我國之營業稅，除營業稅法規定免申報銷售額之營業人等情形外，係採申報納稅制，即由營業人按期向稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，並應自行繳納。且亦無如營利事業所得稅，稽徵機關依所得稅法第80條第1項規定，應於接到結算申報書後，為所得額及應納稅額之核定。故應申報繳納營業稅之營業人，就其自行報繳部分，應認於其申報繳納稅款完畢時，關於申報納稅部分即屬確定。至稽徵機關因查得營業人有營業稅法第43條規定等情事，而為銷售額之核定及營業稅之補徵，則屬依稅捐稽徵法第21條第2項規定所另為之核課處分。因此，兼營營業人於95年 12月21日修正兼營計算辦法第8條之1規定生效前，如未申請核准採直接扣抵法，且已採比例扣抵法自行報繳營業稅者；或於95年12月21日修正兼營計算辦法第8條之1規定生效後，已自行採比例扣抵法報繳營業稅者；就其採比例扣抵法自行報繳營業稅部分，於其報繳後即屬確定。故財政部95年12月21日函釋：「本部95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」所稱「未核課確定之各年度案件」，自係指經稽徵機關為營業稅之核課處分，且該核課處分尚未確定者，而非泛指稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間尚未屆滿之各年度營業稅案件。否則，不僅將嚴重影響法秩序之安定，且違反95年12月21日發布修正之兼營計算辦法第8條之1自發布日施行之意旨（該辦法若有就修正規定全面溯及適用之意旨，即應於條文中為溯及適用之規定）。㈣本件上訴人為兼營營業人，其92至96年度11－12月之營業稅，分別於93年1月15日、94年1月17日、95年1月16日、96 年1月15日及97年1月15日申報，並均依兼營計算辦法之規定，採比例扣抵法計算調整應納稅額，分別為3,780,766元、 6,683,025元、9,477,613元、11,791,223元及10,390,866元。嗣上訴人於98年1月13日向被上訴人所屬小港稽徵所請求改按直接扣抵法計算上開年度之應納稅額，申請退還溢繳之營業稅款，經該稽徵所以無適用法令錯誤情事而否准所請。上訴人不服，乃循序提起行政訴訟。經查，上訴人92至94年度11－12月營業稅（無95年12月21日發布修正兼營計算辦法第8條之1規定之適用），並未向被上訴人申請核准採直接扣抵法，且已依比例扣抵法自行報繳營業稅，則其採比例扣抵法自行報繳營業稅部分，於其報繳後即屬確定；至上訴人95至96年度11－12月營業稅，固得適用95年12月21日發布修正之兼營計算辦法第8條之1規定，惟上訴人既已採比例扣抵法報繳營業稅，則其採比例扣抵法自行報繳營業稅部分，於其報繳後亦屬確定；從而，上訴人92至96年度11－12月營業稅，並非財政部95年12月21日函釋所稱「未核課確定之各年度案件」，不因財政部95年12月21日函釋而當然或得申請變更改採直接扣抵法計算營業稅額。上訴人申報繳納上開營業稅，既無錯誤情事，被上訴人否准上訴人退還溢繳稅款之申請，於法即無不合。㈤再者，95年12月21日修正兼營計算辦法第8條之1規定生效後，兼營營業人可自行於符合規定情形下選擇採直接扣抵法或比例扣抵法，並非一律「應」採直接扣抵法。上訴人申報95至96年度11－12月營業稅時，選擇採比例扣抵法計算調整應納營業稅額，未選擇採直接扣抵法計算調整應納營業稅額，此非屬「其他可歸責於政府機關之錯誤」。上訴人主張其選用稅額計算方式之錯誤，屬因其他事由而致溢繳稅款，可依新修正稅捐稽徵法第28條第2項之規定，申請退還系爭溢繳營業稅，或依最高行政法院（上訴人植為最高法院）92年度判字第1226號判決意旨，類推適用稅捐稽徵法，請求返還公法上不當得利；原判決謂上訴人選擇權一經行使，即不容許恣意變更，且上訴人選擇以比例扣抵法計算調整稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情形云云，違反實質課稅原則、行政程序法第9條及第36條規定、新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，而構成判決不適用法規及適用不當之違法乙節，核屬其歧異之法律上見解，要難謂原判決有違背法令之情形。㈥上訴意旨復謂：依財政部99年3月 29日台財稅字第09904501540號函釋，凡是99年3月29日以前採用比例扣抵法申報之尚未核課確定案件，均得適用兼營計算辦法第8條之1第1項規定，改採直接扣抵法計算調整稅額，原判決以兼營計算辦法第8條之1第1項及財政部95年12月21日函釋，僅適用於「原選用直接扣抵法報繳營業稅」為由，駁回上訴人變更改採直接扣抵法計算營業稅額之請求，增加法律所無之限制，違反法律保留原則及租稅法定主義，有判決適用法規不當之違法云云。查上訴人92至96年度11－12月營業稅事件，不論係在95年12月21日修正兼營計算辦法第8條之1規定生效前或生效後，關於其申報納稅部分，均於其自行報繳後即屬確定，核無財政部95年12月21日函釋之適用，已如前述。且其既非屬「尚未核課確定之案件」，自亦無上訴人所主張財政部99年3月29日台財稅字第09904501540號函釋之適用。原判決雖贅述財政部95年12月21日函釋之適用，係指尚未核課確定之案件，若已符合新修正之兼營計算辦法第8條之1第1項規定，且原選用直接扣抵法報繳營業稅，縱因有欠稅，或未經申請稽徵機關核准者，仍得適用新修正之規定，採用直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額，而非指原已採用比例扣抵法報繳營業稅者，因上開財政部函釋規定，即當然或得申請變更以直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額等語，惟尚不影響上訴人不得適用上開財政部函釋而仍應受判決駁回之結果。㈦另所謂判決主文與理由矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。上訴意旨謂被上訴人係以財政部95年12月21日及97年1月30日函釋作為駁回上訴人請求之依據，原判決既認財政部97年1月30日函釋不適用於本案，卻未將本案發回原處分機關重為核課，逕為駁回之判決，實有判決理由與主文矛盾之違法云云。惟查，原判決於理由欄認為上訴人之起訴為無理由，而於主文諭知原告之訴駁回，並無上訴人所稱「判決理由與主文矛盾」之情事；且被上訴人係認本案無上開財政部95年12月21日及97年1月30 日函釋之適用，上訴人不得就已確定之營業稅事件申請改依直接扣抵法計算應納稅額及請求退稅，原判決亦認本案無上開財政部95年12月21日及97年1月30日函釋之適用，雖被上訴人及原判決所持理由略有不同，亦核與「判決理由與主文矛盾」之情形有別。㈧又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。查原判決已就維持原處分及訴願決定，駁回上訴人起訴之請求，暨上訴人所主張如何不足採等事項，詳予論述，並且敘明兩造其餘攻擊防禦方法與前開論斷結果無礙部分，不逐一論述，縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨謂原判決就當事人所爭執本件是否已確定之爭點略而不論，反而以財政部95年12月21日及97年1月30日函釋之內容駁回上訴人之起訴，顯未給予上訴人充分辯論之機會，違反行政訴訟法第125條審判長應盡闡明義務之規定，而有判決不適用法規及理由不備之違法云云，委不足採。㈨綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　24　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　24　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第400號

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