最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第404號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第404號上訴人　蘇右任訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月25 日臺北高等行政法院98年度訴字第2674號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人93年度綜合所得稅結算申報，上訴人列報其配偶葉華齡取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,801,397元，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人短報其配偶葉華齡取自永達公司薪資所得1,038,000元，並漏報執行業務所得計28,850元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額6,990,941元，所得淨額6,077,941元，發單補徵稅額179,657元，並按所漏稅額179,364元處以0.2倍之罰鍰計35,872元。上訴人就核定其配偶葉華齡君取自永達公司薪資所得及罰鍰處分部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭公務車，乃上訴人配偶任職永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由永達公司支付且屬永達公司營業費用，非屬上訴人配偶薪資所得。又永達公司對上訴人配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致，是依原審法院91年度訴字第5391號判決及財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，公務車租金係為任職公司之營業費用，自不應再歸課上訴人配偶之薪資所得。又綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，此觀本院93年度判字第966號裁判要旨自明，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，上訴人配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、上訴人配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為上訴人配偶之薪資所得。又按行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴人依配偶任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（配偶任職公司）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人配偶）予以處罰，爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：系爭車輛雖係以永達公司名義向和運租車股份有限公司（下稱和運公司）承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人配偶薪資中扣取給付，故本件實際係上訴人配偶租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人配偶使用，是永達公司明知上訴人配偶承租車輛係私人支出，與公司業務無關，卻以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏93年度綜合所得稅；至永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛比例極低，惟查永達公司該年期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，有臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤；況系爭事項既經查明已如前述，依本院75年判字第309號判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。又本件查得永達公司短報員工薪資所得，已如前述，上訴人配偶既有是項所得，且列名系爭車輛租賃附屬合約之保管人，可見上訴人對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得1,038,000元，上訴人應注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。又本件係臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第0960455453 0號函示意旨，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款；再查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、本件上訴人配偶葉華齡任職於永達公司，於93年5月11日以保管人身分與該公司（承租人）及和運公司（出租人）共同簽署「車輛租賃契約」，約定由和運公司出租汽車一輛（廠牌型式：LEXUS LS-430、牌照號碼：EE-0118、車身號碼：JTHBN36Z000000000、排氣量4,293C.C.）予永達公司，租賃期間自93 年5月11日起至95年5月10日止，保證金為1,080,000元，每月租金為103,800元，而由上訴人配偶負責保管使用該車輛，車輛每月租金103,800元，係由永達公司先行墊付予和運公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人配偶之薪資費用；93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人配偶薪資列報為租金支出計1,038,000元，上訴人配偶亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得等情，有公務汽車申請暨使用切結書、車輛租賃契約、公務車輛租賃契約、車輛買賣契約書、和運租車股份有限公司電子計算機一發票、汽車新領牌照登記書、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件漏稅額計算表、公務車輛租賃附屬契約、租車到期移轉統計表、永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本、罰鍰裁處書、復查及訴願決定書等等資料附原處分卷內可稽。是被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上係上訴人配偶之薪資所得，歸戶核定上訴人配偶系爭年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額及罰鍰，核無不合。況上訴人亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用，從而被上訴人認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，依營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取上訴人之薪資1,038,000元，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人配偶之薪資所得，核無不合。㈡、行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件上訴人配偶並非前開不起訴處分書之被上訴人，上訴人配偶是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。㈢、財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經原審法院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。是上訴人主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為上訴人配偶之薪資所得云云，亦無可採。㈣、又財政部79年7月4日台財稅第790178955號函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人配偶租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人配偶使用，而係上訴人配偶私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。至上訴人提出其配偶經手之要保書及車輛修繕費、過路費之入帳傳票均未能資為系爭車輛係永達公司提供上訴人配偶從事本業或附屬業務所需要之積極證據。㈤、本件上訴人配偶於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上訴人配偶未就實際所得申報而予以短報，已構成客觀之違章事實，上訴人配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，上訴人不能諉為不知，觀其執為短報之理由，尚非不可避免。又上訴人系爭所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不為，猶有前揭短報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。從而，被上訴人以上訴人短報其配偶取自永達公司薪資所得1,038,000元，據以核定補徵稅額及並按所漏稅額處0.2倍之罰鍰，核無違誤，復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：壹、有關補徵稅額之部分：㈠、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有適用法規不當之違背法令，應予廢棄。㈡、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，本件系爭永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令，應予廢棄。㈢、依臺北地檢署檢察官偵查終結所為不起訴之處分，即知本件無發生逃漏稅捐之結果，並非有發生逃漏稅捐而無積極證據認定有以詐術或其他不正當方法造成逃漏稅捐。惟本件縱有行政罰與刑罰之競合處理，本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果。按行政罰法有鑒於行政罰與刑罰同屬對不法行為之制裁，且因刑罰之制裁功能強於行政罰，刑罰之處罰程序較行政罰嚴謹，故行政罰法規定行政罰與刑罰適用一行為不二罰原則。本件經不起訴處分，足證尚無發生逃漏稅捐之結果，原判決自有適用法規不當之違背法令，應予廢棄。㈣、系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令，應予廢棄。㈤、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人配偶之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤，應予廢棄。㈥、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人配偶業務發展費用中扣除，上訴人配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人配偶之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。㈦、再者，憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。㈧、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人配偶薪資所得。貳、有關補徵稅額之部分：㈠、依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，違反前揭行政罰法及舉證責任之規定，自屬違背法令，應予廢棄。㈡、末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自屬違背法令，應予廢棄等語。六、本院按：（一）「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人配偶租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人配偶取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院32年判字第18號判例係謂「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人配偶自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人配偶之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人配偶方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人配偶之薪資所得，故核定上訴人配偶有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（二）「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」等情，固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人配偶之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（三）再查（1）「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27 日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　24　　日最高行政法院第四庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　25　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第404號

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