100年度判字第422號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 03 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第422號再審原告齊魯企業股份有限公司代表人汪海清再審被告財政部臺北市國稅局代表人陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國98年8月20日本院98年度判字第958號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本案再審對象及再審事由之確定：㈠按針對再審原告於民國（下同）88年度依行為時所得稅法第66條之9之規定計算加徵10%特別所得稅之「未分配盈餘」數額，其中「再審原告處分土地所生之溢價新臺幣（下同）115,120,252元」得否計入上開稅基量化之範圍內，本案兩造當事人發生行政爭訟。再審被告認定該筆金額應計入再審原告88年度未分配盈餘之範圍內，而在此基礎下作成補稅處分，再審原告連同其他爭議，對該補稅處分提起行政爭訟，並在上訴審階段，將上訴爭點只限制在該115,120,252元得否列入未分配盈餘範圍內。㈡而該上訴案，經本院以98年度判字第958號判決，基於下述理由，駁回再審原告之上訴，確認上開處分土地溢價所生之115,120,252元應計入再審原告88年度未分配盈餘中。 ⒈該115,120,252元之產生固係再審原告處分土地所生之溢價，但被處分之土地並不符合「固定資產」之定義，因此其出售溢價，不符合行為時公司法第238條第3款所定「資本公積」之定義（行為時公司法第238條之規定內容，因為與「資本公積」在學理上應有之正確定義不符，現已將之刪除），因此不是「資本公積」，不能在計算未分配盈餘時，將之扣除。 ⒉至於再審原告主張：「該筆溢價就算不是處分固定資產所生者，而應計入再審原告當期之（免稅）盈餘（因為土地交易所生之所得，基於土地增值稅之課徵，而不計入當期營利事業所得中，所得稅法第4條第1項第16款參照），但當期再審原告也將該筆款項分配予股東，因此同樣也可以自未分配盈餘中扣除」一節，則本諸稅務訴訟爭點主義之法理，認為再審原告在復查階段未主張，所以不得再為爭執。㈢現再審原告以本院98年度判字第958號判決為再審對象，提起本件再審，但其未具體表明，本件再審對象到底有行政訴訟法第273條第1項各款中何項規定之「再審事由」（僅在書狀中引用行政訴訟法第273條第1項之全文），此等再審訴訟之提起，嚴格言之，已不符合行政訴訟法第277條之書面記載要求，而有再審之訴不合法情形，原應依行政訴訟法第278條第1項予以裁定駁回。不過鑑於本院對情節類似本案之案例（即再審原告87年度未分配盈餘之計算，其法律爭點與本案相同），曾作出不同之判斷結論（本院98年度判字第913 號判決，在該案中，法院並未引用爭點主義之法理，反而以「售地收入是否業已分配完畢而該當所得稅法第66條之9第2項第3款應列為申報書中減項之第19項次」一事，未經再審被告在該案事實審法院為答辯，事實審判決也漏未審酌為由，以事實審判決「理由不備」為由，將之廢棄發回，要求事實審法院再為調查審認）。其間法律見解既然有所差異，則本件再審原告所主張之法定再審事由應可從寬解為行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」（即本件再審對象之確定判決，其在理由中引用爭點主義，有無「適用法規顯有錯誤」之情事）。二、爭訟兩造之主張及訴之聲明：㈠再審原告部分：其基於下述理由，請求將原確定判決廢棄，而為「准予將115,120,252元部分准予列入未分配盈餘計算之減項，所對應之加徵10%稅款部分亦應撤銷」之諭知。 ⒈其已將上開盈餘（或資本公積）以轉增資方式分配予股東，分配日期也符合所得稅法第66條之9之規定，且課稅相關基礎事實自始即已存在，屬不待再審原告提出主張，再審被告即可知曉之事實。 ⒉上開盈餘（或資本公積）「轉增資」分配之課稅基礎事實自始即已存在，並非再審原告「突襲性」提出者。 ⒊財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋意旨，並無表明「處分土地所生溢價應納入未分配盈餘範圍」之見解，再審被告實有誤用。㈡再審被告部分：其認本案再審對象之確定判決所適用之法規，並無與應適用之現行法規違背，或與解釋及判例牴觸之情形，故無適用法規顯有錯誤可言，求為判決駁回本件再審之訴。三、本院按：㈠本案再審原告主張之再審事由，經本院審查結果，尚無法通過再審事由之門檻審查，故其再審為無理由，爰說明如下：⒈按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理。這樣的法制設計是立法者深思熟慮的結果，使司法資源得以有效運用。 ⒉而行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，若與行政訴訟法第242條及同法第243條所定、「判決違背法令」之上訴合法要件相比較，其開啟門檻要求，顯然比上訴之開啟更為嚴格。故主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由者，應注意到再審程序開啟門檻之嚴格程度遠高於上訴門檻。因此行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，自然是指法律適用上的重大明顯錯誤而言。因此以原裁判表示之法律論點同時具備以下三種特徵（三項類型特徵缺一不可）為必要，即： ⑴與法院主流見解有巨大差異（例如與判例或司法院解釋有明顯之違反者）。 ⑵法理之論述邏輯有嚴重且明確之瑕疵。 ⑶並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突。 ⒊而有關「適用法規『顯』有錯誤」之瑕疵嚴重性判斷，法院目前之具體審查標準為「所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與司法院現尚有效之大法官會議解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言」，此乃規範體系上應有之解釋結論。 ⒋至於在稅務訴訟採行之「爭點主義」，其正確理解則應如下所述： ⑴稅捐為法定之債，於稅捐構成要件被滿足時，稅捐債權即行發生，而稅捐構成要件又可解析為「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「稅基量化」以及「稅率」數項構成要件要素。但在判斷過程中，有其一定之順序。即是： ①先確認稅捐主體。 ②再確認應歸屬於該主體之稅捐客體。 ③然後開始對每一個稅捐客體進行「時間」、「空間」及「種類」之歸屬判斷，進而為單一稅捐客體之稅基量化。 ⑷又當稅捐客體為複數時，各別客觀之量化結果即需加總，形成稅基總量。而不同稅捐法制在稅率安排上，會視稅基總量之不同，有單一、複式或累進稅率之差異。 ⑸在稅基總量乘以應適用之稅率後，單一之稅額才形成。 ⑵而以上之判斷流程，可以比擬為金字塔狀之正三角形，在最下層者為，各別獨立之多數稅捐客體，上一層為稅基總量，再上一層為稅率，最頂端則為稅額。其中下層之爭議，當然會一併連動影響所有上層議題之法律適用（越上層之爭議越易趨向於法律適用之層次）。 ⑶至於稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。且任何一個在判斷順位上處於下端之事實爭議，也會連帶影響上端之法律判斷。因此所謂「爭點」，其範圍是垂直的，會擴及與下位事實爭點連帶之上端判斷事項。 ⒌基於上述對「爭點主義」之詮釋，本案再審對象之確定判決是否明顯違反爭點主義，而到達「適用法規『顯』有錯誤」之地步，即不無疑問。因為： ⑴本案所適用、據為計算「未分配盈餘」金額之法規範為修正前所得稅法第66條之9之規定，其規範意旨乃是：從『稅上』稅後所得出發，將當期應稅所得、免稅所得或分離課稅所得匯總（正是因為限於『當期』全部所得，所以應稅所得中若有依所得稅法第39條規定，稅上彌補以往年度虧損而扣除者，亦應加回，而形成當期所有之『稅上』所得），再進行列舉式調整，使上開匯總之『稅上』全部所得，最終能調整至符合財務會計所要求之實際財上所得。 ⑵而系爭溢價收入，如果是「資本公積」，因為「資本公積」在概念上被理解為「原始出資」之一部，所以其自始即不是盈餘，自然完全排除計入未分配盈餘之可能性（但在此值得強調的是：處分固定資產之溢價被已廢止之公司法第238條第3款規定為「資本公積」，卻是一個明顯之立法錯誤，正是因為這個錯誤過於明顯突出，所以公司法第238條才會被完全刪除。故將處分固定資產所生之溢價排除在公司之盈餘範圍內，純粹是法律概念形式操作的結果，雖有利於營利事業，正當性卻被高度質疑）。但如果系爭溢價收入不是「資本公積」，則其必須分配予股東後才能自未分配盈餘之範圍中扣除，而有無實際分配則屬一個「新事實」，有待於進一步調查，則從爭點主義之觀點而言，有待調查之新事實即在原來的爭點範圍外。從而原確定判決認為該等主張溢出原來之爭點範圍，尚難謂明顯違反「爭點主義」。 ⑶當然本院也明瞭，爭點主義在司法實務上之運用有其彈性，若有與爭點內容密接之新事實，而調查成本又不甚高之情況下，個案中不是沒有納入原爭點範圍之可能。而針對本案「系爭溢價收入對股東分配」之新事實而言，或許都是「同一筆收入能否認列為未分配盈餘」之議題，而且「應否列入盈餘」與「若列入盈餘是否應再以因分配而消滅為由，重新排除」二項議題，也有類似上述之「垂直」性格，另外其調查難度未必太大。或許正是因為如此，本院98年度判字第913號判決才會放寬爭點邊界，將上開事項納入事實審法院之審查範圍內，但這屬仁智之見，不能因為本院98年度判字第913號判決曾放寬爭點界限，即謂本件再審對象之確定判決「適用法規顯有錯誤」。 ⒍是以本院認為，經探究再審原告之真意，確認本件其主張之再審事由後，該再審事由經本院予以實質審查後，認尚不完全符合該再審事由之構成要件，而無法通過再審門檻之審查，進入本案審理程序中。㈡又退而言之，即使假設本案通過再審門檻之審查，而讓案件重新進入實體審理程序，但基於下述理由，原判決之最終結論仍屬正當，結果本件再審之訴還是無理由，同樣應予駁回。 ⒈有關「盈餘或資本公積轉增資」差異性之法制背景說明：⑴按行為時有效、現今已刪除之公司法第238條明定，處分固定資產所生之溢價為「資本公積」，然而這樣的規定，並不符合事務本質，簡言之，處分固定資產所生之溢價不是「出資時點之既有資本累積」，而是不折不扣的「新生盈餘」（產生於出售土地取得價金之時點）。所以後來立法院才將公司法第238條刪除。 ⑵但在公司法第238條未予刪除前，因為有實證法之明文，所以處分固定資產之溢價所得（如果固定資產是土地時，此等溢價所得因為已課土地增值稅，而在所得稅法被列為免稅所得），在實務上就不被認定為「盈餘」。進而此等所謂之「資本公積」一方面不計入上述加徵10%特別所得稅之未分配盈餘範圍內；另一方面，當以該所謂「資本公積」增資配股予股東時，也不認為股東有「營利所得」之取得，稅捐機關同樣也不將該增資配股金額計入股東當年度之所得範圍內。 ⑶而所得稅法第66條之9之規定，基本上是為了防止營利事業將獲利留存在組織中，使國家無法課徵資本主之個人綜合所得稅，所為之法制設計。因此盈餘分配予股東後，該等已分配之盈餘固然不計入加徵10%特別所得稅之「未分配盈餘」範圍內。但對受分配之股東而言，其要將該受配盈餘，連同可扣抵稅額一併列報為受配當期之營利所得，併同當期其餘各類所得，據以計算其當期綜合所得稅之「全部稅額」，同時以自營利事業取得之「可扣抵稅額」，併同其他各種不同之扣抵稅額，用以抵繳「全部稅額」，得出「應納稅額」。 ⒉針對本案而言，再審原告處理出售土地獲利之實證作業及事後爭議方式，則如下述： ⑴其將上開處分土地獲益自行定性為「處分固定資產之溢價，屬資本公積」，故一方面將之以增資配股之方式，分配予股東，且不開立扣繳憑單，另一方面又將此溢價列在未分配盈餘申報書項次14之「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，做為計算減項。 ⑵等到再審被告認定上開出售土地獲利非屬「處分固定資產溢價」，而為一般盈餘時，再審原告又主張上開盈餘已分配予全體股東。公司已無盈餘，故不應列入「未分配盈餘」之範圍。不過其為前開主張之時點，已為96年間提起行政訴訟時，至此該於88年以前受配盈餘之再審原告股東，就其當期營利所得所生綜合所得稅之核課期間早已屆至。 ⑶而且因為再審原告原先自認是分配「處分固定資產所生溢價」之「資本公積」予股東，而不是分配盈餘予股東，因此其不會對股東開立扣繳憑單，並依法通知再審被告，以便再審被告對各該股東獲配之營利所得課徵個人綜合所得稅。 ⒊在再審原告上開實證作業及爭議模式下，再審原告各該股東於88年以前因為系爭土地出售盈餘而獲配之增資股票，並沒有被課徵個人綜合所得稅，則該等獲配股票所對應之所謂「資本公積」，如果事後被認定為實質上屬「盈餘」，在法律上可能二種處理模式，即： ⑴第一想法是回頭對股東補徵個人綜合所得稅，這樣的作法符合法律操作的形式邏輯，然而實證上之缺失則是「等到再審原告說明此一事實時，時間相隔已多年，已逾核課期間，使國家有收不到稅之風險存在。而且此等風險之產生正是出自再審原告沒有履行客觀存在之扣繳及通報義務所致。 ⑵第二種想法則是仍對再審原告加徵10%特別所得稅，此等法律見解之提出，其背後之規範價值權衡考量，可為以下之說明： ①首先要指明，所得稅法第66條之9之規範意旨乃是在建立營利事業將獲利分配予股東之誘因。但這樣誘因機制之建立固然可以使國家能課徵股東個人綜合所得稅，卻不利於營利事業之資本累積。 ②而當營利事業將盈餘以增資配股之方式分配予股東時，因為現金盈餘還留存營利事業，股東只是領得配發之股票，上開擇一式之二難問題即得以二全。 ③但是以上之作法常視為一種「障眼法」，唯一功能只是為了讓國家可以取得向股東課徵個人綜合所得稅之依據，因為在此情形下，股東只有取得股權（或股票），而非真實之現金。另外按照「市場效率」理論，股東享有之股權價值基本上反應營利事業現值，而與其取得之股份數多寡無關（例如股權價值1,000元，配股前為10股，每股100元，配股10股後，前後股數相加，變為20股，但每股價格將調降為50元）。 ④如果營利事業以其自認之「資本公積」（但實際上不是）為增資配股，以致客觀上未對國家踐行扣繳及通知義務時，國家因沒有資訊無法在核課期限對各該股東課徵對應之所得稅，而營利事業卻仍然留有現金盈餘，對其加徵10%特別所得稅，不會造成其籌款困難之情事。 ⒋以上二種處理模式，本院認為第二種處理模式才能真正實踐「實質課稅原則」之精神，滿足稅捐正義之社會期待。因為造成以上現象之成因，正是出於再審原告對實證法之錯誤詮釋，姑不論其錯誤成因是否可責，但至少其行為造成所屬資本主（所得稅）稅捐之短繳，但其本身之稅負能力卻未因錯誤而喪失（因為對股東增資配股結果，處分土地溢價之現金仍留在再審原告手中），另外其主張上情之時間太晚（直到96年間），外觀上亦有背誠信，在此情況下，超越法律之形式邏輯，本諸「量能課稅」之精神，將之視為盈餘未分配，而依法加徵10%特別所得稅，亦屬合理。至於因加徵結果所新增之「可扣抵稅額」，雖然無法再為股東享有，不過鑑於常態上股東適用之稅率絕大部分都高於10%（營利事業因土地交易而繳納之土地增值稅，依現行稅捐法制之規劃，不能用來作為股東之可扣抵稅額），如此處理結果對股東仍屬有利（因其對應稅捐已因核課期間之經過而無庸再行繳納），因此也難謂此等處理結果違反「二稅合一」之立法建制原則。 ⒌是以在本案之情形，即使假設再審門檻被開啟，進入實體審理程序，再審原告之「盈餘已分配」事實主張，即使被接受，也未必構成廢棄原確定判決之正當理由。四、總結以上所述，本件再審之訴為無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　29　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　林樹埔法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　30　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第422號

關鍵資訊