最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第430號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第430號上訴人　陳月碧訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑送達代收人　安雪影上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月18 日臺北高等行政法院98年度訴字第2598號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國93、95年度綜合所得稅結算申報，遭查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）3,178,728元、1,500,000元（下稱系爭所得），並漏報扶養親屬利息所得10,075元，乃分別歸課核定上訴人93、95年度綜合所得總額分別為5,318,187元、16,188,671元，補徵稅額各712,840元、450,000元。另93年度依漏報所得有無扣繳憑單按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計514,379元，95年度按所漏稅額處0.5倍罰鍰計300,000 元。上訴人對93、95年度取自永達公司薪資所得及罰鍰部分不服，循序提起訴願，經訴願決定撤銷罰鍰部分，由被上訴人另為處分，並駁回其餘訴願。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：：（一）上訴人任職之永達公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛（下稱系爭車輛），故系爭車輛屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日臺財稅第790178955號及95年6月28日臺財稅字第09504063430 號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，該支出屬永達公司非薪資支出之營業費用，不應認屬上訴人之薪資所得。又依綜合所得稅之收付實現原則，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。（二）本件事實經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查，且函經被上訴人認定系爭車輛租金屬交通費，依本院32年判字第18號判例，被上訴人應按臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，且依本院89年度判字第699號判決意旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於取自永達公司薪資所得部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人任職於永達公司，該公司分別與和運租車股份有限公司（下稱和運公司）、普羅小客車租賃股份有限公司（下稱普羅公司）及和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂車輛租賃契約，承租系爭車輛共3部（牌照號碼分別為：CC-9536、EE-9955、5285-CC），並均由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛每月租金，係由永達公司墊付予和運公司、普羅公司及和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從上訴人薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資所得。又系爭車輛保證金實質上係由上訴人出資，非由永達公司負擔，是永達公司雖形式上列名承租人，惟未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人係租賃契約實際承租人。從而，被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質為上訴人之薪資所得，並無不合。另被上訴人於核課期間內，另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平，自可變更原核定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依永達公司公務車輛使用辦法可知，並非所有永達公司之員工，均可申請公務用之租賃車輛，必須具有一定職位階層或業績標準之員工，始得申請，是系爭車輛租金支出是否確為員工招攬保險業務所需，仍有審究之必要。經查，上訴人任職永達公司，該公司先後與和運公司、普羅公司及和車公司簽訂車輛租賃契約，約定出租系爭車輛予永達公司，惟均由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。而車輛保證金係上訴人於申請時存入永達公司指定帳戶；每月租金，係由永達公司先行墊付予車商，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資所得。則系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益。自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係名義上之承租人，並未承擔任何承租人違約風險。（二）至永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計法案，雖經臺北地檢署檢察官為不起訴處分，惟上訴人並非該不起訴處分書之被告，該不起訴處分書，自不能拘束本件。從而，被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金實質為上訴人之薪資所得，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，上訴意旨再執詞就原審之事實認定之職權行使事項為指摘，並無可採。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告並無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院 32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至被上訴人雖曾以96年6 月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另高等行政法院認定事實之職權本不受行政機關所認定事實之拘束，況被上訴人上開函文並非就本件個案事實之具體判斷，是本件更無上訴意旨所稱被上訴人上述函文係依臺北地檢署就系爭車輛之法律適用及實證回復，有拘束本件之效力情事。再稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　29　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　29　　日書記官　張　雅　琴

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