100年度判字第468號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 03 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第468號上訴人　鍾明道被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8月12 日高雄高等行政法院98年度訴字第180號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人為斐成企業股份有限公司（下稱斐成公司）之代表人，於民國90年11月及91年9月間陸續設立秉家投資有限公司（下稱秉家公司）、杰成投資股份有限公司（下稱杰成公司）及宜素投資有限公司（下稱宜素公司），經被上訴人查獲上訴人涉有藉形式上股權之移轉，將原應歸屬斐成公司股東之營利所得，不當規避稅負，乃報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將斐成公司分配予秉家、杰成及宜素等3家投資公司（下稱秉家等3家公司）之股利，分別核定為上訴人91至94年度之營利所得新臺幣（下同）17,719,646元、64,330,657元、83,520,903元及74,695,972元，併課上訴人91至94年度綜合所得稅。又93及94年度並分別按所漏稅額12,488,014元及9,435,737元處以0.2倍罰鍰計2,497,600元及1,887,100元（均計至百元）。上訴人對核定營利所得及罰鍰處分等項目不服，申請復查結果，獲准追減91年度營利所得12,230,356元及可扣抵稅額3,057,360元、92年度營利所得21,618,849元及可扣抵稅額5,404,308元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人成立秉家公司，目的非為藉由股權之移轉而規避或減少納稅義務。上訴人於90年11月23日出售斐成公司股票予秉家公司之價格係參考當時斐成公司之淨值。又秉家公司於90年12月20日及91年3月30日取得斐成公司現金增資股份，其股款係由上訴人借予秉家公司，再由秉家公司直接匯款予斐成公司，非由上訴人繳納。訴外人阮夏蓮等斐成公司之原始股東及上訴人於91年8月共同出資成立杰成公司，係為確保斐成公司經營權。杰成公司以較低價格出售其持有之少數之斐成公司股票，係出於經營策略及資金考量，價格亦屬合理。杰成公司93年度出售股票虧損僅佔收入之8%，且僅93年度有此交易，若認杰成公司有創造虧損之意圖，實有違比例原則。宜素公司因資金不足以支應股款，上訴人乃以股東往來名義借款予宜素公司，作為宜素公司支付股款之資金，且上訴人以85元價格出售斐成公司股票予宜素公司應屬合理。秉家等3家公司於91至94年度收到斐成公司之股利，已依所得稅法第66條之9之規定計入未分配盈餘課徵百分之十所得稅，並業已依規定申報及繳納各年度之稅捐，上訴人並無因此而獲得重大之租稅利益。若認以股東投資之資金用以購買股票，不違反所得稅法第66條之8規定，而公司以向股東借得之資金購買股票係違反所得稅法第66條之8，顯違一般商業習慣及會計學原理。故不應將向股東借款支付上訴人及其他股權出售人股款之行為，視為係藉形式上股權之移轉，實質不當規避稅負。上訴人並無逃漏稅或避稅之意圖，上訴人未列報系爭營利所得，誠屬徵納雙方法令見解不同所致，並無違法性，上訴人無逃漏稅捐之故意或過失。縱認本件須處以罰鍰，則於計算罰鍰時亦應扣除秉家等3 家公司已繳納之稅捐等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（不利於上訴人部分）。三、被上訴人則以：上訴人於90年11月及91年9月間陸續設立秉家等3家公司，並高價買入斐成公司股票，而就每股出售價格與當時每股淨值比較，已有實質不當規避稅負之嫌，且秉家等3家公司資本額與股票出售總價顯不成比例。秉家等3家公司購入斐成公司股票時未支付價款，悉以應付投資款列帳，嗣後以股東往來取得資金償還應付投資款。而秉家公司另於90年12月20日、91年3月30日及同年6月15日取得斐成公司現金增資股份，亦由上訴人繳納，再由秉家公司帳載股東往來，僅9,480,000元以斐成公司90年度分配之股息紅利繳納。可見秉家等3家公司並無財力支付購買斐成公司股票之股款，均帳載應付投資款，再由股東往來償還應付投資款，涉有製造向股東借款之假象，並以一筆資金多次循環使用，俟斐成公司分配股利時，再償還股東往來，以移轉上訴人以後年度應獲配之股利，不當規避綜合所得稅。秉家公司於91年8月19日出售斐成公司股份予上訴人，製造虧損18,336,141 元，沖抵91年度獲配之股利17,719,646元。又杰成公司於93年4月23及30日出售斐成公司股份予訴外人許文博等9人，製造虧損5,220,997元，沖抵93年度獲配之股利87,022,263元。經上述股票移轉後，已順利將斐成公司原應分配給自然人股東之股利改分配給法人股東，不僅使上訴人等自然人股東免除百分之四十稅率之綜合所得稅負擔，秉家公司、杰成公司亦因製造鉅額虧損與股利相抵，進而免除未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅負擔。上訴人移轉股權之行為在經濟上已具備課稅構成要件，其為規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，蓄意規避稅負之意甚明。又上訴人93及94年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利所得83,520,903元及74,695,972元，違章事證明確，併93年度漏報之利息所得1,424元核算結果，被上訴人分別按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，業已從輕裁處，屬有利於上訴人之處分等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於90年11月23日將所持有之斐成公司股份以每股23.08元之價格（當時每股淨值14.66元）合計出售2,567,000股予資本額為1,000,000元之秉家公司，而秉家公司並未支付上開股款59,246,360元，其係以應付投資款列帳，嗣後以股東往來取得資金償還應付投資款；秉家公司復於90年12月20日、91年3月30日及同年6月15日分別取得斐成公司現金增資股份3,384,000股、1,418,000股及948,000股，惟亦係由上訴人繳納應支付之股款33,840,000元及14,180,000元，再由秉家公司帳載股東往來，僅其中9,480,000元係以斐成公司90年度分配之股息紅利繳納；嗣秉家公司於91年8月19日以每股10 元（每股淨值14.037元）出讓斐成公司股份4,500,000股予上訴人，其應收股款以抵償積欠上訴人之股東往來款項。另上訴人及訴外人等12人復於91年9月18日將所持有之斐成公司股份7,700,000股，以每股85元之價格（當時每股淨值16.27元）出售予杰成公司（上訴人之出售股數為4,235,000股），而杰成公司資本額為10,000,000元，其並未支付股款654,500,000元，亦係以應付投資款列帳，嗣後以股東往來取得資金償還應付投資款，且上訴人及訴外人等12人循環多次使用該方法，以製造已支付交易價款假象，俟斐成公司分配股息紅利時，再償還股東往來。又上訴人於91年12月26日再將所持有之斐成公司股份873,000股，以每股85元之價格（當時每股淨值16.27元）出售予資本額為1,000,000元之宜素公司，而宜素公司亦未支付股款74,205,000元，而以應付投資款列帳，嗣後以股東往來取得資金償還應付投資款，且一筆資金上訴人循環多次使用，以製造已支付交易價款假象，俟斐成公司分配股息紅利時，再償還股東往來。次查，秉家公司於91年8月19日出售斐成公司股份予上訴人製造虧損18,336,141元，以沖抵91年度獲配之股利17,719,646元；又杰成公司於93年4月23日及同年月30日出售斐成公司股份予訴外人許文博等9人，製造虧損5,220,997元，以沖抵93年度獲配之股利87,022,263元。（二）秉家公司及杰成公司無足夠財力購買斐成公司股權，且秉家公司與杰成公司賠售持有之斐成公司股票，致發生虧損認列證券交易損失，除非為規避租稅，否則以營利為目的之公司卻賠售持股，顯有違一般交易常情；再者，其創造之證券交易損失恰與秉家公司及杰成公司獲配斐成公司之股利收入相抵，除降低公司未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅額，更免除上訴人百分之四十稅率之綜合所得稅負擔，實已造成不當規避或減少納稅義務之效果。（三）個人與法人分屬不同主體，系爭營利所得原應課徵股東個人綜合所得稅，且按申報戶每年所得多寡適用不同累進稅率，上訴人主張投資公司已繳納稅捐與個人應納之稅捐並無減少云云，不足採取。至於上訴人主張杰成公司95年度為配合斐成公司上櫃計畫，以每股101元出售斐成公司股票，此部分獲利杰成公司除已依所得基本稅額條例繳納最低稅負3,704,009元外，未來該筆利益分配予股東時（包括上訴人），其股東尚須納綜合所得稅，故杰成公司之成立，反而造成杰成公司股東須多繳納稅捐云云。然本件事涉上訴人91至94年度綜合所得稅暨罰鍰事件之爭議，上訴人上開主張乃因進行股權移轉行為後，基於所得基本稅額條例之頒定施行而生之結果，對於本件事實不生影響。（四）上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違反所得稅法第71條第1項規定，亦符合所得稅法110條第1項之構成要件，自應論罰。被上訴人分別按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，尚無不合，且按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，業已從輕裁處，屬有利於上訴人之處分。至於個人與法人分屬不同主體，秉家等3家公司縱然已有繳納相關之稅捐，惟此係屬該3家公司之納稅義務，核與上訴人本件應受之裁罰處分，尚無關連。因將訴願決定及原處分（不利於上訴人部分）均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之8、第101條第1項分別定有明文。參以所得稅法第66條之8之立法理由：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度，即係以其「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。（二）經查，本件上訴人係斐成公司、秉家公司、杰成公司及宜素公司之負責人，上訴人經由其與所投資上開公司間股權移轉，秉家公司、杰成公司及宜素公司資本額均為100萬元，並無確實財力支付購買交易價款，購入斐成公司股票高達資本額之59.25倍、65.45倍及74.205倍，均以應付投資款列帳，再由股東往來取得資金償還應付投資款，其製造向股東借款之假象，並以一筆資金多次循環使用，俟斐成公司分配股息紅利再償還積欠上訴人之股東往來，將斐成公司原應分配給自然人股東即上訴人之股利改分配給法人股東，使上訴人免除百分之四十稅率之綜合所得稅負擔，轉由適用較高稅負之法人股東負擔，法人股東（秉家公司、杰成公司）亦因製造鉅額虧損與股利相抵，進而免除未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅負擔等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果詳予論斷。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上訴人藉由上開買賣形式而無支付價金實質之虛偽安排，將系爭股權移轉予秉家公司、杰成公司及宜素公司，不僅使上訴人原因持有斐成公司股權而得受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，秉家公司、杰成公司及宜素公司等亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓斐成公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。原判決已敘明依上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益觀之，上訴人藉由形式上股權之移轉，達成一般股東取得受配營利所得之相同經濟上結果，卻能規避個人綜合所得稅負，等於實質經濟利益上已取得是項所得，被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整，將斐成公司分配給秉家公司、杰成公司及宜素公司之股利，分別轉正為上訴人91至94年度之營利所得，併課上訴人91至94年度綜合所得稅，係屬有據，並就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，依上開所述，於法並無不合，並無上訴人所稱認定事實與卷證不符、違反比例原則或判決不備理由之違法。上訴意旨主張：斐成公司上櫃後，上訴人為避免每次股票轉讓須經主管機關核准等致影響股價，乃參考當時一般上市櫃公司作法，於90年間成立秉家等3家公司，以向股東借得之資金購買股票，有其經營策略及資金考量，此與以股東投資之資金購買股票並無差別，並非稅捐規避，被上訴人認屬所得稅法第66條之8規範範圍，違反信賴保護原則云云，指摘原判決違法，惟因系爭股權移轉予秉家公司、杰成公司及宜素公司，係屬非實質買賣之虛偽安排，已如前述，自非所謂有合理經濟上理由或有何信賴保護而不構成租稅規避。又本件係關於上訴人91至94年度綜合所得稅之爭議，故上訴意旨再以杰成公司事後95年度出售斐成公司股票獲利，杰成公司除已依所得基本稅額條例繳納最低稅負外，未來該筆利益分配予股東（包括上訴人），股東尚須多納綜合所得稅云云，縱係屬實，亦為上開股權移轉行為後，基於94年12月28日公布、95年1月1日施行之所得基本稅額條例，適用該法律之當然結果，對於本件業已成立之稅捐規避之事實並不生影響，原判決亦論述甚明，上訴人據以指摘原判決有理由不備之違法，亦無可取。（三）關於93年度及94年度罰鍰部分。上述上訴人系爭股權之買賣，秉家公司、杰成公司及宜素公司以應付投資款列帳，再由股東往來取得資金償還應付投資款，俟斐成公司分配股息紅利再償還積欠上訴人之股東往來，此等以作帳方式完成之付款，並無支付價金之實質，上訴人無出售斐成公司股權之真意及實質，卻虛偽安排藉股權之移轉為自己規避系爭營利所得之核課。故上訴人為規避租稅所為上述一連串之有規劃行為，其中有隱匿事實之不實情事，自堪認定。又上訴人既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為上述一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，自有逃漏所得稅之情事。此漏稅事實亦不因前述規劃行為致不同納稅主體之秉家公司、杰成公司及宜素公司有因未為盈餘分配而被加徵百分之十營利事業所得稅而有影響。上訴人就本件所得稅之逃漏縱認無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失，自已合致行為時所得稅法第110條第1項之裁罰規定。原判決維持被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定所為93年度及94年度之裁罰處分，並無不合。上訴意旨以其未申報系爭營利所得，係因徵納雙方對法令見解不同所致，不應處罰，縱須處罰，亦應扣除秉家等3公司所繳納稅捐云云，指摘原判決違法，並無可採。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（不利於上訴人部分）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　29　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　30　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第468號

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