100年度判字第469號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 03 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第469號再審原告全友電腦股份有限公司代　表　人　許正勳訴訟代理人　葉維惇再審被告財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國98年9月10日本院98年度判字第1036號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國87年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益新臺幣（下同）496,930元及因增資擴展，合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）411,753,080元，經再審被告查得再審原告漏報出售外國公司發行之有價證券所得45,344,470元，乃分別核定出售資產增益為45,841,400元及免稅所得為308,469,082元，應補稅額18,891,517元，並就所漏稅額11,333,435元，依所得稅法第110條第1項規定處以0.8倍罰鍰9,066,700元。再審原告不服，就免稅所得計算方式及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經原審法院以95年度訴字第4141號判決（下稱原判決）駁回其訴，再審原告仍不服，提起上訴，經本院98年度判字第1036號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款再審之事由，提起本件再審之訴（至再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由提起再審之訴部分，本院則另為移送之裁定）。二、再審原告起訴主張：（一）行為時之獎勵投資條例與科學工業園區設置管理條例為相互獨立之二法律，是其免稅所得之規定，應各自適用，獎勵投資條例於80年1月30日（再審原告誤繕為79年12月31日）廢止時，科學工業園區設置管理條例第15條第2項之租稅獎勵並未併同廢止。原確定判決認行為時科學工業園區設置管理條例第15條第2項並非獎勵投資條例外，另訂新的租稅優惠措施，顯有適用法規不當。況類推之對象僅在本質相近且在「有利或至少無不利」於人民的情形下，始容許為類推適用，本案免稅所得之計算公式衡酌類推適用僅及於「有利或至少無不利」於科學園區事業，且顧及獎勵投資條例業已廢止，本件應適用同樣於行為時有效施行之促進產業升級條例第8條之1之計算公式，而非業已失效之獎勵投資條例第6條之計算公式，原確定判決類推適用法令不當，亦與司法院釋字第210號解釋及中央法規標準法第5條第3款之規定不合。又有關獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式之函釋，已因獎勵投資條例於79年12月31日廢止而失所附麗，僅供參考。另依財政部92年1月6日台財稅第910417051號函釋（下稱92年函釋），上開僅供參考之函釋，在非經財政部重行核定前仍不得援引適用，且科學工業園區設置管理條例68年制訂迄今20年，再審被告及財政部從未對上開獎勵投資條例之函釋重行核定，乃已於促進產業升級條例而有免稅所得之計算公式發布適用所致。原確定判決認「無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式」，不僅不當類推適用，亦有應適用上開財政部92年函釋而未予適用之違誤。（二）財政部87年10月7日台財稅第871967679號函及91年5月20日台財稅第910451619號函釋，均屬解釋性之行政規則，且其免稅所得之計算有利於再審原告，原確定判決不適用上開有利再審原告之函釋，自有消極的不適用稅捐稽徵法第1條之1之規定，而有適用法規顯然錯誤之違誤。況且獎勵投資條例第6條免稅所得之計算公式，尚有增量比例及設備比例等不同之計算方法，且選擇權在於再審原告，在設備比例之下免稅所得不會為0元，原確定判決未審究再審被告重新核定時未取得再審原告之同意，逕為採取最不利之增量比例而核定免稅所得為0元，顯有適用法規錯誤之違誤。（三）依司法院釋字第218號解釋意旨，本件增資擴展免稅所得之計算公式，係屬推估課稅之範疇，自應力求客觀、合理。而獎勵投資條例有關增資擴展免稅所得之計算公式，時間已久遠，其非營業收入及非營業損失有失公平。促進產業升級條例有關增資擴展免稅所得之計算公式，財政部參酌司法院釋字第496號解釋意旨而發布91年5月20日台財稅第91045161 9號函釋，更符合課稅公平原則。原確定判決消極不適用上開司法院解釋及財政部91年函釋，亦屬適用法規顯有錯誤。（四）所得稅法第4條之1未明定出售外國政府或公司發行之有價證券，不准適用停徵證券交易所得或損失之規定，則財政部83年1月12日台財稅第821506281號函釋規定，有無違反法律上位之規定，即非無可疑。原確定判決以上開財政部83年函釋為本件處分依據，亦屬適用法規顯有錯誤。（五）所得稅法第110條第1項規定係以所得額有漏報或短報之情事為要件，系爭所得額既已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露，即無漏報或短報所得額之情事，自非所得稅法第110條第1項規定之處罰對象。原確定判決於理由中已指出財政部56年12月5日台財稅第12339號令及92年5月6日台財稅第920453012號函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越所得稅法第110條第1項之規定自可適用，依此本件應可適用該等函令免予處罰，豈料原確定判決卻仍為上訴駁回，造成判決理由與主文顯有矛盾等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分。三、再審被告則以：再審原告主張各節，業經臺北高等行政法院訴訟判決詳為審酌論駁在案，所認定之事實已屬明確，並無違背法令，是所訴核不足採。且再審原告辯稱原申報時已列報系爭股票利得應予免罰云云，惟查再審原告87年度結算申報書僅列報應停徵之證券交易所得為112,055,645元，經核均未註明或揭露其有出售外國公司發行之有價證券所取得收益45,344,470元，與相關函釋規定納稅義務人已於申報書充分揭露其所得之情形不同，難認再審原告無匿報系爭所得之客觀行為；又人民不得因不知法律而免於行政罰，再審原告既有前開所得而未依規定申報，縱非故意，亦應負疏失漏報之過失責任，自應處罰等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院按：（一）判決已經確定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。另判決消極的不適用法規，須顯然影響裁判者，方屬所謂「適用法規顯有錯誤」範圍，則經司法院釋字第177號解釋在案。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提，而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因而，主張認定事實錯誤，或主張確定判決未認定或與其所確定事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有上開之「適用法規顯有錯誤」之事由。至行政訴訟法第273條第1項第2 款所謂：判決理由與主文顯有矛盾，係指判決依據當事人主張之事實，認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而於主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言。（二）經查，本件原確定判決以行為時科學工業園區設置管理條例第15條第2項第1款與獎勵投資條例第6條第2項第1款，均在於獎勵產業、技術升級及促進經濟發展，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式。「併同免稅」及「納稅限額」規定僅見於行為時獎勵投資條例，促進產業升級條例並無相關規定，園區事業既仍採用已廢止獎勵投資條例「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定，故為避免法律切割適用，再審被告於計算科學工業園區設置管理條例第15條之免稅所得時，自亦仍得援引適用獎勵投資條例第6條之免稅所得之計算公式。原判決以本件再審原告87年度營利事業所得稅結算申報，其免稅所得之計算，本應按財政部92年6月6日函「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅所得計算公式」之㈠⒊「增資擴展新設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。」之計算公式核算結果，應為0元，再審被告初查按行為時促進產業升級條例第8條之1規定之計算公式，計算免稅所得為308,469,802元，本有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持原核定；關於再審原告漏報出售外國公司發行之有價證券所得致短漏應課稅所得額而有漏稅額之違規事實，以及再審被告對再審原告裁罰之原處分合法性，認事用法，均無違誤，而駁回再審原告在原審之訴，原確定判決認原判決將訴願決定及原處分均予維持並無違法，而駁回再審原告之上訴等情，已經原確定判決論述綦詳，自無不適用稅捐稽徵法第1條之1規定，，而顯然影響裁判情事。再審意旨以獎勵投資條例業已廢止，財政部未依92年函釋對獎勵投資條例之函釋重行核定，本件應適用促進產業升級條例第8條之1之計算公式，原確定判決認無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式，適用法規不當，並有應適用財政部92年函釋未予適用之違誤等語，核屬持與原確定判決歧異法律見解為指摘，不得據為再審之理由。原確定判決就本件免稅所得之計算，係以原判決確定之事實為判決基礎，再審意旨以：獎勵投資條例第6條免稅所得之計算公式，原確定判決未審究再審被告重新核定時未取得再審原告之同意，逕維持原判決以再審被告採取最不利之增量比例而核定免稅所得為0元，而有適用法規錯誤之違誤等語，其以原確定判決關於計算本件免稅所得之前提事實有誤，進而謂原確定判決適用法規顯有錯誤，依首揭說明，亦不得據為再審之理由。另原確定判決業已敘明司法院釋字第496號解釋係針對財政部59年9月2日台財稅發第26656號令及77年5月18日台財稅第770656151號函規定核發獎勵減免營利事業所得稅計算公式中「非營業收入」減「非營業損失」之餘額，若「非營業收入」小於「非營業損失」，而發生營業外虧損時，應視為零處理，是否妥適所為解釋，與本件案情不同，自無援引適用餘地甚明，並無所謂消極不適用司法院釋字第496號解釋，而顯然影響裁判情事，再審原告以原確定判決未適用司法院釋字第496號解釋指摘適用法規顯有錯誤，要非可採。又確定判決於理由項下，認定再審原告之上訴，為無理由，而於主文諭示駁回再審原告之上訴，並無判決理由與主文顯有矛盾之情形，再審原告主張：原確定判決於理由中已指出財政部56年12月5日台財稅第12339號令及92年5月6日台財稅第920453012號函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越所得稅法第110條第1項之規定自可適用，依此本件應可適用該等函令免予處罰，豈料原確定判決卻仍為上訴駁回，造成判決理由與主文顯有矛盾等語，然依其主張意旨，並非理由與主文矛盾，再審原告執以主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第2款之再審事由，並不可採。（三）綜上所述，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款規定之再審事由，提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　29　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　帥嘉寶法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　30　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第469號

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