100年度判字第472號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 03 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第472號上訴人　正崴精密工業股份有限公司代　表　人　郭台強訴訟代理人　楊明珠被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人許義財上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年1 月7日臺北高等行政法院97年度訴字第1878號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人代表人原為陳文宗，審理中變更為邱政茂，嗣又變更為吳自心，均已具狀聲明承受訴訟，均應允准。二、上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）56,898,472元及可抵減稅額16,832,464元、人才培訓支出2,185,825元及可抵減稅額 707,452元，經被上訴人分別核定為0元、0元、1,090,057元及322,475元，應補稅額14,922,253元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年12月31日北區國稅法一字第0960009635號復查決定(下稱原處分)駁回，上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠研究與發展支出部分： 1.上訴人91年度分別有能源產品、組件產品、系統產品及連接器產品等四個事業處，皆有從事創新突破之技術，有上訴人針對研發結果申請專利之紀錄326件，與專利核准之紀錄132件可稽。 2.訴願決定理由認定上訴人僅係依客戶需求，作量產前之準備，未詳查上訴人各項專案之產品技術皆具有創新性，且對臺灣產業提升有莫大助益，實有認事用法之違誤。 (1)專案案號「TI1535」之產品技術，非如訴願決定所載係委外設計者，此由該專案研發紀錄開發履歷表有記載設計相關項目、會議紀錄有相關研發人員之討論，並有該專案之研發結果測試報告可稽。上訴人所投入 0.3mmFPC連接器之研發，較日本主流之0.4mmFPC連接器更為先進，於研發後乃成為國內少數擁有與日本主流連接器並駕齊驅技術之業者，對國內連接器產業之精進，可謂一嶄新之突破。 (2)專案案號「TI2382」之產品技術，係「基頻薄型金屬遮蔽罩」產品技術之研發。上訴人研發出使遮蔽罩之遮蔽率提升且面積大幅縮減之技術，並運用該技術完成「基頻薄型金屬遮蔽罩」之新產品，此由該專案研發報告可資證明。 (3)專案案號「CH1057」之產品技術，係「晶片卡薄型連接器」之研發。專利法93年7月1日修法前新型專利仍係採實質審查之方式，經濟部智慧財產局（以下簡稱智慧財產局）會確實審查申請標的具有創新性，才核准該專利權，且實質審查之時程冗長，本專案因研發難度較高，其預計時程本即橫跨90年與91年，此有專案研發時程說明可稽。上訴人考量專利申請時程較長，乃於90年12月28日初步取得該產品構想時即申請專利，嗣後智慧財產局為實質審查該產品創新性時，再將研發較成熟之產品資料予以補件說明，故智慧財產局方於91年12月21日時核准其專利權，此有專利公報可資證明。此專案產品已由智慧財產局肯認其創新性，且該專案亦於91年度完成。 (4)專案案號「TI2126」之產品技術，上訴人為使通訊周邊設備得以行銷至日本手機市場，在調查市場尚無得以連接日本主要之PDC、CDMA兩種界面手機與電腦之連接線，才進行此產品之研發，該種傳輸技術之開發將使資料傳輸速度大為進步，此可參見該專案之研發報告。且上訴人係向旺玖科技購買連接線之零件，研發該種傳輸線所需之軟硬體，皆為上訴人自己設計開發完成，並無被上訴人所稱與旺玖科技共同開發之事實。 3.被上訴人於認定上訴人是否有研究與發展事實時，未函詢其他事業主管機關協助認定，違反投資抵減辦法第8條第1項規定。 4.被上訴人以上訴人為接單式生產、有預估製造成本及有經客戶驗證等與判斷研發事實無關之事證，遽認上訴人並無研發新產品新技術之事實，實有認事用法之錯誤： (1)按研究發展支出得否准予認列並抵扣相關之稅捐，依行為時促進產業升級條例第6條第2項、93年10月26日台財稅字第09304539440號函所修正之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辨法審查要點，公司之研發動機是否源自客戶之需求，並非公司研究發展支出得否適用投資抵減之關切重點，亦即縱使公司係依照客戶所要求之規格、圖面、樣品為設計，惟只要公司並非按照客戶既有之規格或圖面照本宣科為量產前之例行性修改，而係對針對客戶需求或構想具體落實為實體之圖面、規格、樣品等之設計，進行「工程設計」之研發行為，且該工程設計具有創新性，對業界產品之技術具重大突破，仍得適用投資抵減之規定。原處分僅以上訴人部分產品採「接單式生產」為由，即否准上訴人之抵減，訴願決定遞予維持均係增加促進產業升級條例所無之限制，不僅與促進產業升級條例之立法目的有違，更與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有所牴觸。 (2)在研發流程之準備階段，公司所準備之預估製造成本彙總表及明細表，僅係初步以開發新技術新產品所可能需要之成本，評估日後經客戶驗證產品技術而生產時之成本，以提高客戶委託公司設計之動機，故此實為爭取客戶之手段，且公司所預估之製造成本，並非真正量產時之生產成本。是以，被上訴人迭以上訴人研發流程自預估製造成本開始，否認上訴人有研發事實，顯屬未了解實務研發流程，而誤解公司研發流程之結果。 (3)ODM廠商係代客戶設計並生產之公司，因而在其針對客戶需求研發出新產品新技術後，必然須經客戶驗證該新產品新技術是否切合其需求，並於客戶驗證後方得將該新產品新技術投入生產階段，此乃ODM廠商之慣行經營模式。然被上訴人竟以上訴人所附資料多屬客戶確認單為由，否定上訴人有研究發展事實。㈡人才培訓支出部分： ⒈上訴人應適用財政部89年度發布之審查要點內容，而非 93年財政部新發布之審查要點。按司法院釋字第525號及最高行政法院97年度判字第520號判決意旨，被上訴人主張本案應適用「財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號函所修正發布之93年度審查要點」，認定上訴人所支出「職業適性診斷測驗」、「卡內基訓練課程」與「ISO9000訓練課程」係屬改善內部管理而支付之輔導費，實則增加上訴人申報時所應遵循之89年審查要點所無之要件，誠有違反信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1 之違誤。 ⒉退步言之，縱認93年發布之審查要點中，新增之要件適用於本案，惟查上訴人遭剔除之人才培訓支出項目中，「職業適性診斷測驗」係為開發上訴人員工之潛能、「卡內基訓練課程」係為增強上訴人管理階層員工之領導與溝通技能、「ISO9000訓練課程」係為提升上訴人員工品質控管之能力，皆屬提升受僱員工技能所支出之費用，非如訴願決定理由所載，僅屬改善內部管理所支付之輔導費。上訴人所申報之上開人才培訓支出項目，應得為投資抵減等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被上訴人負擔。四、被上訴人則以：㈠研究與發展支出部分： ⒈本件上訴人係應客戶要求或自行修正現有產品部分規格，再交由客戶確認後量產，屬一般量產前之準備工作並非研發新產品。依上訴人提示之研發流程-設計管制作業辦法、研發課及組織工作流程、組織圖、研究成果、計畫總表及客戶規格、報價、樣品測試報告及工程文件等資料查核，上訴人並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，且未能提示詳細研發過程及成果紀錄，另其開發提案書係依據客戶所提供要求之規格、圖面樣品，由研發部門進行試製，以達量產階段前所需之前置作業，否准認列，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。 ⒉依上訴人申報系爭年度之研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法申報明細表，並未申報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用，另依上訴人所提示研發流程內容-連接器管制作業辦法、作業流程觀之應屬上訴人建立產品標準化流程，並無新產品或新技術研發內容。 ⒊上訴人所提示4個計畫專案產品非屬新產品或新技術之認定，且上訴人對於客戶委託設計之內容也未能具體說明在所屬技術領域之創作高度，而其餘生產流程之改善與產能及良品率之提升更是任何企業營業過程中長期例行性之活動，沒有達到特別給予稅捐優惠之必要：1.專案案號「TI1535」並無上訴人所稱相關技術於臺灣少有開發，而該產品技術之研發，使臺灣在連接器產業得以提升至與日本並駕齊驅之內容文件。2.專案案號「TI2382」其提示資料係屬產品研發前、後之比較，並未說明係屬改進生產技術之研發或屬研究新產品或新技術。若屬改進生產技術或提供勞務技術，則應檢附改進「前」、「後」之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料，上訴人並未提示上述文件。所附資料為模具成本預估表、材料成本及加工成本，無整體研究內容，尚難證明有研發事實。3.專案案號「CH1057」依提示開發時程其計畫時程為90年，非系爭年度，且屬新式樣之推出，專利申請種類為新型，亦非屬新產品發明，研發流程從預估製造成本開始，且所提文件皆為檢驗報告，顯見係屬產品之修正補強。4.專案案號「TI2126」依開發申請單內容，為臺灣接單大陸生產方式，係客製化產品，產品為適用日本市場手機之標準型傳輸線，且與旺玖科技共同開發，亦無整體開發內容。㈡人才培訓支出部分： ⒈財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號函發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，係針對公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件。而本件係屬上訴人91年度營利事業所得稅結算申報案，適用修正後之促進產業升級條例及抵減辦法之相關規定，自應依前開審查要點規定審理，上訴人訴稱應適用89年4月21日財政部發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」等語，核不足採。 ⒉依上訴人所附人才培訓計劃及培訓支出費用資料查核，「職業適性診斷測驗」係測知人員職務適任程度，且測試用途為甄選新進人員是否與公司所需相符、迅速篩選不適任人才，節省招募成本與作業時間及測知員工是否具備領導潛質以利人員調派，並非為培育受僱員工參加與公司業務有關之活動費用，亦非提升員工專業技能之費用。「卡內基訓練」目標係協助經營層及管理層的主管，帶領團隊認同企業文化，提高工作士氣及團隊精神，其相關費用應屬改善內部管理而支付之輔導費。另「ISO9000:2000」上訴人並無提示相關資料。依審查要點，上開費用非屬投資抵減適用範圍，是被上訴人以其教材費、實習材料費中，部分受訓內容為改善內部管理而支付之費用，非屬提升受僱員工技能，核與促進產業升級條例立法意旨不符，剔除1,095,768元，核定人才培訓支出1,090,057元及可抵減稅額322,475元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人所提4項研發計畫內容，非屬新產品或新技術之研究與發展，不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，且上訴人亦未能提供系爭研發人員董嘉卿等人之完整工時紀錄，俾憑勾稽渠等參與之研發計畫情形，茲分就上開4項研發計畫說明如下： ⒈專案案號「TI1535」：本件經質之上訴人有無「相關技術在臺灣少有開發，該產品技術的研發使臺灣在連接器產業得以提升至與日本並駕齊驅」之內容文件？答稱：「沒有」等語，並未能舉證證明該產品技術的研發使臺灣在連接器產業得以提升至與日本並駕齊驅，尚難認其此部分主張為可採。依上訴人所提示之產品開發作業執行單、承辦人員陳森益等處理狀況內容，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，以「原本0.3p27p模具追加Housing模具2組製成」，非屬新產品，部分模具委託訴外人世訊科技股份有限公司製作，尚難認該產之研發有何高度之前瞻性、風險性與開創性，對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益。另，FPC CONNECTOR依開發時程預計於91年1月7日設計結構，迄91年2月20日始完成產品樣品，惟上訴人承辦人員林仲君卻於90年10月19日即可提出該產品臺灣製造成本明細表；上訴人承辦人員陳森益如何能於該產品設計開發完成前，即可90年12月31日完成試模？核與該產品之開發時程表顯有無法勾稽之情形。依當年度購置專供研究與發展用全新儀器設備清單，亦屬測試功能及樣品成型設備，難認定有研發事實。本項計畫參與人員依上訴人所提示之研發計畫任務編組包括董嘉卿、張啟豐、黃仲信、李世安、邱欽德、劉輝文、陳森益等人，惟上訴人僅提出開發履歷表、會議紀錄、跨功能小組表及研發人員薪資明細彙總表，就各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料，付之闕如，自難認該等研發人員確屬實際及專門從事研究發展工作之人員。 ⒉專案案號「TI2382」：依上訴人所提示之研發計畫目標、上訴人於準備程序時之陳稱及研發報告設計要點2，上訴人係就現有之產品手機外殼、零件及技術水準基礎下進行規格、尺寸修正，縮小內側折彎與圓孔之間的間隙，由0.5mm以上的間隙，縮減為0.05-0.20mm的範圍，外徑由0.70mm縮減為0.45mm，使整體金屬遮蔽罩高度降低0.55mm，核屬產品本身質變改善範圍，非屬新技術之研究及新產品之性質。依上訴人所提示之資料，係屬產品研發前後之比較、預估費用資料等，均無從證明上訴人有研發之事實。本項計畫參與人員依上訴人所提示之研發計畫任務編組包括董嘉卿、張啟豐、李世安、邱欽德、李豐吉、王錦洲、黃威翔等人，核與上訴人於復查階段提出之研發人員係李豐吉、王錦洲、尹德宏等人資料已有不符。 ⒊專案案號「CH1057」：依上訴人提示開發時程其計畫時程等相關資料均係90年度，參以上訴人自承於90年12月28日即向智慧財產局申請專利，益見非屬系爭年度。況依上訴人所提之專利權證書以觀，其所稱新產品專利權為「新型專利」，而新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作，其原有產品之「創新高度」較低，依投資抵減辦法審查要點規定，非屬投資抵減獎勵之範疇。再查，本項計畫參與人員依上訴人所提示之研發計畫任務編組包括董嘉卿、張啟豐、李世安、邱欽德、李豐吉、王錦洲、黃威翔等人，核與前述「TI2382」計畫之研發項目人員完全相同。是上訴人應提出各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄等相關證明資料供核，惟此項資料付之闕如。 ⒋專案案號「TI2126」：依開發申請單內容，為臺灣接單大陸生產方式，係客製化產品，產品為適用日本市場手機之標準型傳輸線，並無整體開發內容，尚難認該產品之研發有何高度之前瞻性、風險性與開創性，對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益。上訴人提出之相關資料均非屬系爭年度，尚難據為有利於上訴人之認定。本項計畫參與人員依上訴人所提示之研發計畫任務編組包括邱鈺發、張啟豐、李世安、陳宣仁、周隆川、李豐吉、王錦洲、黃威翔等人，核與上訴人於臺北高等行政法院提出之研發紀錄所載研發人員陳宣仁、陳聖山、李泓毅已有不符，而與前述「TI2382」及「CH1057」計畫之研發項目人員卻有5人相同（張啟豐、李世安、李豐吉、王錦洲、黃威翔）。是上訴人應提出各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄等相關證明資料供核，惟此項資料付之闕如。㈡財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於投資抵減辦法有關人才培訓支出之適用，所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287號解釋意旨參照）予以適用，並無違反信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1之規定。本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，僅提示91年度人才費用支出明細表，而未能提示審查要點規定之員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形或具體績效、外訓部分之受託代訓機構之相關設立證明文件、出差報告單、受訓機構之通知函及受訓須知等相關證明文件供核，自難認系爭費用符合促進產業升級條例之獎勵範圍。審酌上訴人為電子零組件製造業，其提出之訓練計畫表所列課程名稱為「職業適性診斷測驗」、「卡內基訓練課程」與「ISO9000訓練課程」等課程，而職業適性診斷測試費係測知人員職務適任程度，且測試用途為甄選新進人員及員工升遷，並非為培育受僱員工參加與公司業務有關之活動費用，亦非提升員工專業技能之費用，又卡內基訓練目標係協助經營層及管理層的主管，帶領團隊認同企業文化，提高工作士氣及團隊精神，其相關費用應屬改善內部管理而支付之輔導費，均核無關業務生產技能之直接提昇，是相關費用支出自與上揭促進產業升級之立法目的不合；被上訴人否准此部分支出之認列，剔除1,095,768元，核定人才培訓支出1,090,057元及可抵減稅額322,475元，尚無不合。㈢又本件原處分否准上訴人原列報研究與發展支出之抵減，係因依上訴人所稱之系爭研發專案不具創新高度，其所提示之系爭相關資料未臻完整，而非就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄是否屬研究與發展之範圍生有疑義，是上訴人請求將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定，核無調查之必要。因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略謂：㈠原判決認上訴人未提出各該人員於各項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料，顯有違信賴保護原則，並與稅捐稽徵法第1條之1與89年度審查要點不符，顯構成判決適用法規不當之違背法令。㈡原判決認上訴人於產品設計開發完成前，即可計算製造成本及提供成品圖面，認定上訴人無研發事實，未審酌上訴人所提該成本僅預估成本之主張，洵構成判決理由不備之當然違背法令。㈢原判決就上訴人之部分研發專案為臺灣接單，大陸生產，進而認定上訴人研究發展支出無投資抵減之適用，惟遍觀投資抵減辦法及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點，皆未規定如屬臺灣接單，大陸生產之研發行為，不得適用投資抵減之規定，原判決顯有判決適用法規不當與判決不備法令之違法。㈣原判決認上訴人於「TI1535」專案未能有文件證明相關技術在臺灣少有開發，該產品技術的研發使臺灣在連接器產業得以提升至與日本並駕齊驅之文件，惟上訴人於97年11月13日所提補充理由狀㈠及97年12月18日所提行政訴訟辯論意旨狀中，均有提示經濟部通訊產業發展推動小組，對通訊零組件產業評析之文件，其證明力應較上訴人自身文件更強，然原審法院卻未於判決理由說明何以未為審酌之理由，顯已違反證據法則而有判決適用法令不當及判決不備理由之違法瑕疵。㈤原判決認上訴人「TI2382」專案僅係就現有手機產品之規格、尺寸之修正，惟查，上訴人所提該產品研發前與研發後功能性之比較，顯見該薄型遮蔽罩於研發後，其遮蔽率由66% 遽變為100%，且體積變小到得以整合各種零件，其功能實具有前所未有之創新性。縱然從文字敘述僅係尺寸、大小之修正，然尺寸要修改到一定程度以下，即為研發當時產業所無法達成之技術。原判決認上訴人提示資料係屬產品研發前、後之比較，惟查，上訴人於97年7月18日起訴狀、97年11月13日所提補充理由狀（一）及97年12月18日所提行政訴訟辯論意旨狀，皆再三表明本專案為新產品技術之研發，未說明何以不採信上訴人之主張，逕認上訴人未說明本專案係屬改進生產技術之研發或屬研究新產品或新技術，實構成判決不備理由之違法。㈥原判決認上訴人「CH1057」專案之研究計畫時程為90年，而非系爭年度，且本件專案之專利為新型專利不具備創新性。惟本專案因研發難度較高，其預計時程本即橫跨90年與91年，此有專案研發時程說明可稽。上訴人因考量專利申請時程較長，乃於90年12月28日初步取得該產品構想時即申請專利，嗣後智慧財產局為實質審查該產品創新性時，再將研發較成熟之產品資料予以補件說明，故智慧財產局方於91年12月21日時核准其專利權，此有專利公報可資證明。原審法院未說明何以不採信上訴人主張本專案橫跨兩年度及新型專利於專利法修法前為實質審查之主張，逕以本專案之初期作業文件非於91年度作成及新型專案之形式，認定上訴人於91年度無研發事實，實有判決不備理由之違法。㈦原判決以上訴人「TI2126」專案為客製化產品，進而否准上訴人研究發展支出適用投資抵減，並未就專案之實質內容審核是否有工程設計之研發事實，實有適用93年度審查要點不當之違法。原判決以上訴人所提出之「專案預算申請表」與「專案預算異動申請表」均非系爭年度為由，否准上訴人研究發展支出適用投資抵減。依經驗法則，在研發行為前為預估所需費用乃屬常理，填寫表單亦會於專案開始前填寫，且表單所載事項皆屬預估日期，不一定與完成日期相同，故不得以預算製作日期與所載事項預定完成日非於90年度，即認定本件研發事實未發生於91年度。㈧原判決以93年度審查要點應適用於本案，而認定系爭人才培訓支出項目未符合93年審查要點，進而否准上訴人適用投資抵減規定，實有適用法令不當之違法。依司法院釋字第525 號解釋，由於課稅影響納稅義務人財產權至為重大，是行政規則之變更如影響納稅義務人依法所能享有之免稅權益，即應有信賴保護原則之適用。93年度審查要點說明「定自中華民國93年10月26日生效」，依最高行政法院97年度判字第520號判決所示，自不得溯及適用於本件，否則即與稅捐稽徵法第1條之1規定相悖。綜上，原判決實有適用不當及判決不備理由之違背法令，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。七、本院查：㈠關於研究與發展支出及可抵減稅額部分： ⒈本件原判決以行為時促進產業升級條例第6條第2項固規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」查促進產業升級條例對於「研究發展」之費用，給予「稅捐優惠」乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展；「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性（行為時促進產業升級條例第1條第1項規定及立法理由參照）。所謂「研究發展」，指在我國國境內之研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益應留存在我國社會內，始有給予稅捐優惠之必要。活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。換言之，所謂從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於國內企業發展，方屬獎勵之範疇，否則即與該條例之立法目的相違背。又法律無法對於細節事項，為鉅細靡遺之規定，故促進產業升級條例第6條第4項規定，該條第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，授權行政院定之；行政院依據上開授權規定，訂定「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（以下簡稱為投資抵減辦法）。依該辦法第2條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產機器設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品之生產程序或系統。㈤設計新產品之生產程序或系統。㈥發展新原料或組件。㈦提高能源使用效率或廢熱之再利用。㈧公害防治或處理技術之設計。具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」核此等規定，係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，被上訴人於處理相關研究與發展之支出核定事宜，自得適用。復按所謂「研究與發展之支出」，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之特定費用。又「壹、研究與發展支出：認定原則：…公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定依據。研究新產品事實之認定：㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。㈢研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。…應檢附之證明文件：研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權者，應提示相關證明文件。研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。其他證明文件。」又「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。…」、「壹、研究與發展支出：研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。研究新產品或新技術事實之認定：…㈦公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正…屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。…應檢附之證明文件：研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。…」為行為時「投資抵減辦法審查要點」第3點前段暨該審查要點附表項目壹、認定原則 ㈦及應檢附之證明文件一所規定。核此要點乃財政部本於主管機關之權責，就研究與發展支出之事實認定範圍所為之判斷基準，與促進產業升級條例之立法意旨與法律保留原則均屬無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。⒉本件上訴人係為客戶設計所需產品並生產製造該產品(見訴願卷第9頁)，上訴人雖主張：縱係為指定客戶需要，如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用抵減優惠，並舉4件其研發之產品為例。經查上訴人主張其研發之專案案號「TI1535」產品技術，使臺灣在連接器產業得以提升至與日本並駕齊驅之突破性發展乙節。惟於準備程序期日問上訴人有無「相關技術在臺灣少有開發，該產品技術的研發使臺灣在連接器產業得以提升至與日本並駕齊驅」之內容文件？上訴人答稱：「沒有」，此外上訴人並未能舉證該產品技術的研發，使臺灣在連接器產業得以提升至與日本並駕齊驅，自難認上訴人此部分主張為可採。且依上訴人所提示之產品開發作業執行單、承辦人員陳森益等處理狀況內容，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，以「原本0.3p27p 模具追加Housing模具2組製成」，非屬新產品，部分模具委託訴外人世訊科技股份有限公司製作，尚難認該產品之研發有何高度之前瞻性、風險性與開創性，對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益。次查專案案號「TI2382」產品技術部分，上訴人主張該產品係「基頻薄型金屬遮蔽罩」產品，係研發出使遮蔽罩之遮蔽率提升，且面積大幅縮減，並運用該技術完成「基頻薄型金屬遮蔽罩」之新產品云云。惟原判決以上訴人於準備程序時之陳述及研發報告設計要點2所示，上訴人係就現有之產品手機外殼、零件及技術水準基礎下進行規格、尺寸修正，縮小內側折彎與圓孔之間的間隙，由0.5mm以上的間隙，縮減為0.05-0.20mm的範圍，外徑由0.70mm縮減為0.45mm，使整體金屬遮蔽罩高度降低0.55mm，核屬產品本身質變改善範圍，非屬新技術之研究及新產品之性質。且依上訴人所提示之資料，係屬產品研發前後之比較、預估費用資料等，均無從證明上訴人有研發之事實。又本項計畫參與人員依上訴人所提示之研發計畫任務編組包括董嘉卿、張啟豐、李世安、邱欽德、李豐吉、王錦洲、黃威翔等人，核與上訴人於復查階段提出之研發人員係李豐吉、王錦洲、尹德宏等人資料亦有不符。再查專案案號「CH1057」部分，原判決以依上訴人所提之專利權證書所示，系爭產品之專利權為「新型專利」，而新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作，其原有產品之「創新高度」較低，依投資抵減辦法審查要點規定，非屬投資抵減獎勵之範疇。至於專案案號「TI2126」部分，原判決以依上訴人提出之開發申請單內容所示，此項產品為臺灣接單大陸生產，係客製化產品，產品為適用日本市場手機之標準型傳輸線，並無整體開發內容，難認該產品之研發有何高度之前瞻性、風險性與開創性，對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，且依上訴人提示之研發計畫，系爭產品之任務編組為邱鈺發、張啟豐、李世安、陳宣仁、周隆川、李豐吉、王錦洲、黃威翔等人，惟上訴人於原審提出之研發紀錄，系爭產品之研發人員為陳宣仁、陳聖山、李泓毅，彼此並不相符，而與前述「TI2382」及「CH1057」計畫之研發項目人員卻有5人相同（張啟豐、李世安、李豐吉、王錦洲、黃威翔）。上訴人並未提出各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄等相關證明資料供核，因而駁回上訴人在原審之訴，其理由敍述綦詳，經核與法並無不合。 ⒊上訴人上訴理由主張其所獲得者雖係新型專利，惟專利法修正前，係採實質審查，原判決僅因上訴人所獲得者係新型專利，即謂不符投資抵減獎勵之範疇等語，實有判決不備理由之違法。又上訴人於98年1月13日所提補充理由狀㈠有提示經濟部通訊產業發展推動小組，對通訊零組件產業評析之文件，原審法院卻未於判決理由說明何以未為審酌之理由，顯已違反證據法則而有判決適用法令不當及判決不備理由之違法瑕疵云云。經查新型專利在修法前，即規定係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作，原判決因而認為其「創新高度」較低，依投資抵減辦法審查要點規定，非屬投資抵減獎勵之範疇，並非謂上訴人之產品取得新型專利時未經實質審查。而上訴人於98年1月13日當庭提出之「行政訴訟補充理由狀㈠」所附編號10號之證物「經濟部通訊產業推動小組-通訊零組件產業評析」，係由工研院經資中心產業分析師黃家慶，分析日本手機用連接器技術動向，文內分析日本手機連接器發展趨勢，並表示國內廠商能出貨Board to Board及FPC手機連接器仍屬少數，雖然0.4mm腳距連接器訂單已成為市場主流，但國內業者能達到此技術的仍屬少數，且優良率亦需加強，所以國際市場上的 Board to Board及FPC手機連接器仍受美日廠商主導，並未明確表示上訴人91年12月21日取得電子卡連接器結構新型專利，已使上訴人在Board to Board及FPC手機連接器能達到日本之技術，上訴人所提上開文件，尚不足以確切證明此部分符合創新性之要件，而否定前開認定。關於專案案號「TI2126」產品部分，上訴人謂被上訴人以該案為客製化產品，並非在國內使用，進而否准上訴人研究發展支出適用投資抵減，並未就專案之實質內容審核是否有工程設計之研發事實，實有適用93年度審查要點不當之違法云云。經查本件原處分固謂促進產業升級條例所稱「研究發展」應適用93年度審查要點之規定，而為系爭處分，惟原判決則以行為時促進產業升級條例第6條第2項對於「研究發展」之費用，給予「稅捐優惠」乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性，因而認為促進產業升級條例所稱「研究發展」，應指在我國國境內之研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益應留存在我國社會內，始有給予稅捐優惠之必要；此係就促進產業升級條例之立法精神而為之解釋，並非依行政院訂定之93年度審查要點應適用於本件，此觀原判決理由五㈠⒉（即原判決第33頁）所載即明。查法院適用法律，本得依據文義、法理或立法精神而為解釋，在法院訂為判例或有判決先例後，立法上認為判例或判決先例之見解甚為妥當，往往將之訂定於法條，故如法院適用法律時，按諸文義、法理或立法精神所為之解釋，並非未有法規明定之前，即非不得有所解釋。按營利事業正當合理之支出，於申報營利事業所得稅時，即可作為其成本及費用提出申報，促進產業升級條例對股份有限公司之「研究發展」費用，復給予「稅捐優惠」即係為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，倘該研究發展所生之經濟效益，不留存在我國社會內，自無在准其作為營業費用之外，再給予稅捐優惠之必要，本件原判決係依促進產業升級條例之立法精神所為之解釋，並非引用行政院訂定之93年度審查要點而為之判決，雖原判決未闡明原處分引用行政院訂定之93年度審查要點作為駁回上訴人申請之理由，係屬不當，稍有疏漏，惟原判決既係依立法精神而為解釋，並非引用行政院訂定之93年度審查要點，作為駁回上訴人申請之理由，則上訴人謂原判決違反信賴保護原則自有誤解。況原判決另以上訴人申報系爭投資抵減之產品之任務編組為邱鈺發、張啟豐、李世安、陳宣仁、周隆川、李豐吉、王錦洲、黃威翔等人，上訴人並未提出各該人員於本項研發計畫擔任之工作細項及完整工時紀錄等相關證明資料供核，認上訴人所提之公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及紀錄或報告等資料，因尚不足證明其研發部門及相關人員屬專業全職之研究人員之研發事實，被上訴人乃進而促請上訴人再提出研發工作日誌、研發流程圖及研發人員完整之工時紀錄等資料供核，實肇因於上訴人所提證明系爭研發事實之資料有所不足及無法完全勾稽所致，上訴人如欲享受促進產業升級條例第6條第2項租稅抵減之優惠，本應依上述投資抵減辦法及89年審查要點提示具體完整且能與其研發計畫、紀錄或報告相符之資料供核。查行政訴訟法第133條固規定行政法院應依職權調查證據，惟非謂當事人即無庸負舉證責任，尤其公司之研究與發展支出，所有資料及文件均在當事人處，上訴人自難推卸其舉證責任。89年審查要點固未明文訂定當事人須提示「研發工作日誌」始得享受租稅優惠，惟查研發工作日誌性質上仍屬研發工作紀錄之一種，被上訴人既因上訴人所提之研發事實證明資料不完全無法逐一勾稽，乃要求上訴人再提示其他證明資料，例如工作日誌等，其作法核與89年審查要點附表項目之規定尚屬無違，並無違租稅法律主義與法律保留原則或司法院釋字第589號解釋揭示之信賴保護原則，上訴人就此之主張應屬誤會。原審對於系爭研發事實是否存在已經詳為調查審理，並將上訴人無法證明其存在之理由予以詳述，自未違反證據經驗及論理法則。又系爭研發事實是否存在乃事實證明問題，上訴人如欲享受本件租稅減免優惠，依法本難推卸其舉證責任。本件原處分否准上訴人原列報研究與發展支出之抵減，係因依上訴人所稱之系爭研發專案不具創新高度，其所提示之系爭研究與發展支出相關資料，未臻完整，所附研究發展計畫內容未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法、未舉證釋明各該儀器設備屬必要且專供研究發展單位研究使用，供被上訴人據以與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽查核，而非就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄是否屬研究與發展之範圍生有疑義，因而認上訴人請求將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定，並無必要，原判決已敘述綦詳，於法均無不合。㈡關於人才培訓支出及可抵減稅額部分： ⒈原判決以促進產業升級條例係以「為促進產業升級需要」之立法意旨，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受僱員工技能，且與公司業務相關者，始足當之；至為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用則不在獎勵範圍。故投資抵減辦法第3條第1項及第2項第1款至第3款規定，本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工投資抵減辦法第3條第1項及第2項第1款至第3款規定，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。……第1項訓練活動費用之適用範圍如下：師資之鐘點費及旅費。受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2年之訓練器材設備費。」又財政部訂定之審查要點附表項目貳、認定原則五及應檢附之證明文件一至四：「貳、人才培訓支出：……相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。…應檢附之證明文件：員工受雇合約。人才培訓計畫。培訓人員名冊及執行情形或具體績效。受託代訓機構之相關設立及證明文件。」規定益明。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於投資抵減辦法有關人才培訓支出之適用，所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287號解釋意旨參照）予以適用，並無違反信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1之規定。 ⒉本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出2,185,825元及可抵減稅額707,452元，僅提示91年度人才費用支出明細表(見本院卷第57-63頁)，而未能提示前揭審查要點規定之員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形或具體績效、外訓部分之受託代訓機構之相關設立證明文件、出差報告單、受訓機構之通知函及受訓須知等相關證明文件供核，自難認系爭費用符合促進產業升級條例之獎勵範圍；此外，審酌上訴人為電子零組件製造業，其提出之訓練計畫表所列課程名稱為「職業適性診斷測驗」、「卡內基訓練課程」與「ISO9000訓練課程」等課程，而職業適性診斷測試費係測知人員職務適任程度，且測試用途為甄選新進人員及員工升遷，並非為培育受僱員工參加與公司業務有關之活動費用，亦非提升員工專業技能之費用，又卡內基訓練目標係協助經營層及管理層的主管，帶領團隊認同企業文化，提高工作士氣及團隊精神，其相關費用應屬改善內部管理而支付之輔導費，均核無關業務生產技能之直接提昇，是相關費用支出自與上揭促進產業升級之立法目的不合。且原處分否准上訴人原列報研究與發展支出之抵減，係因依上訴人所稱之系爭研發專案不具創新高度，其所提示之系爭研究與發展支出相關資料，未臻完整，所附研究發展計畫內容未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法、未舉證釋明各該儀器設備屬必要且專供研究發展單位研究使用，供被上訴人據以與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽查核，而非就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄是否屬研究與發展之範圍生有疑義，是上訴人請求將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定，核無必要為由，認被上訴人否准此部分支出之認列，剔除1,095,768元，核定人才培訓支出1,090,057元及可抵減稅額322,475元，尚無不合，而維持訴願決定及原處分，經核原判決已詳述判決理由，與上開法律之規定亦無不合。㈢綜上所述，原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由或理由矛盾之情形。上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法或係就原判決事實認定與證據取捨而為爭執，按原判決事實認定與證據取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，本件原判決維持原處分及訴願決定，於法並無不合，上訴意旨求為廢棄原判決及撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　29　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　29　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第472號

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