100年度判字第486號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 04 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第486號上訴人　華興電子工業股份有限公司代　表　人　劉守雄訴訟代理人　楊建華　會計師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月8日臺北高等行政法院97年度訴字第2610號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於駁回上訴人請准列報旅費、研究與發展支出及其可抵減稅額暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費新臺幣（下同，美元除外）4,083,373元、出售資產損失18,224,940元、研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778元，經被上訴人初查分別核定為2,421,417元、0元、0元及0元，並應補稅額10,004,133元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠旅費部分：依上訴人與立得電子有限公司（下稱立得公司）所簽訂之協議書第2條，上訴人既已經將相關的收入認列，則相關的旅費支出認列亦屬合理及必要，符合會計學上所指「收入與成本費用相配合原則」及所得稅法第24條第1項「與收入產生有關」的成本費用。上訴人申報員工出差列報差旅費支出，均依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第74條第1款規定，提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關。㈡出售資產損失：依所得稅法第24條第1項、查核準則第99條第1款至第3款規定，出售美國子公司Ledtech Electronics Corp.（下稱LE公司）之股權確實已發生損失，並提出美國會計師簽證財務報告相關文件、收款證明及國外公正機構出具之資產鑑價報告乙份，並於原審審理中提出之經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處認證之第三者鑑價報告及經客觀第三者會計師提出價格合理性報告。且稅務機關若對專家的鑑定報告書有所質疑，應該對所稱「合理性」實際舉證不合理之情況，僅以不合理3個字即將鑑價報告否決，對納稅義務人欠公平。另依本院92年度判字第1099號判決、92年度判字第1749號判決及臺北高等行政法院90訴字第4134號判決意旨，可知實務上就企業營所稅之認定，係採「法人主體說」，以個別之申報戶為單位，個別認定其所得額之合理性，而非將所有關係企業之所得額整體觀察認定。然被上訴人反將上訴人與中航科技有限公司（下稱中航公司）之所得額作整體觀察，違法擴張解釋否定上訴人與中航公司交易之法效性，拒絕認列出售資產損失，顯有違行政法「禁反言原則」及「行政自我拘束原則」之意旨，難認適法。㈢研究與發展支出及可抵減稅額：上訴人備有完整研發計畫，因有部分屬商業機密未提示，原核定誤解為「對既有產品或技術水準基礎下之經常性改良與修正」，純屬錯誤解讀，請查明認列，另已補具研究發展投資抵減相關資料供核，且於原審審理中，上訴人所提出之92年部份工時表與會議紀錄、白光照明光源開發技術業界科專計畫-94年期中與期末進度成果簡報資料及部份工時表、專利總表及專利證書、晶圓級覆晶封裝技術美國及臺灣專利申請書、白光LED科專計畫補充資料、其他終止專案補充計畫書（燈座之發光版發光計畫、導光管開發專案）、RGB混光基礎研究DATA BASE等證物，足為認定上訴人有研發高度之有效事證等語，為此請求判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依所得稅法第24條第1項、查核準則第62條、本院89年度判字第2670號判決意旨，投資海外子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司係獨立之法人主體，會計獨立，其長期派駐海外子公司人員之薪資自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則。又稅法上計算營利事業所得時，依所得稅法第24條第1項規定，固應以收入總額減除各項成本費用、損失，惟此成本費用、損失，必以同一會計期間內「與收入產生有關」的成本費用、損失者為限，否則即非可相對應之成本費用、損失。而上訴人派遣員工輪流至立得公司出差處理驗貨、不良品改善及客訴之旅費依上訴人與立得公司92年1月2日簽訂之協議書內容，核屬立得公司應負擔之費用，且與上訴人依協議取得立得公司所支付之技術服務費用收入無涉，即系爭旅費尚非技術服務收入之相對應費用。㈡出售資產損失：依所得稅法第9條、查核準則第99條第1款前段、第100條第1款、本院39年判字第2號判例及司法院釋字第420號解釋意旨，上訴人92年度基於組織架構調整之考量，將其直接100%持有之美國子公司股權50%轉讓予旗下100%持有之中航公司，此項調整行為，其形式雖具移轉之行為，然實質上並未改變上訴人對LE公司之長期股權投資，其經由中航公司直接控制LE公司之股權，對系爭之股權仍擁有完整投資人權益，此項移轉系爭股權之行為，並未因此而使上訴人財產上發生損失，且上訴人僅提示國外會計師簽證之財務報表，並無當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料或其他足資證明其淨值之資料供核，尚難客觀評價LE公司實際資產淨值。另依91及92年度LE公司會計師簽證財務報告所載，該公司91年12月31日資產負債表之淨資產為美金504,539元，及至92年12月31日淨資產已為美金負113,911元，且LE公司92全年度營業淨損失為美金1,913,911元，是以上訴人將其出售LE公司50%股權（實際出售日期92年9月30日）之出售價款訂為美金230,000元，殊難認其屬合理；而上訴人除出具「長期投資－LEDTECH」科目之明細帳外，並未提示其他相關文件供核，難認其成本為真實。從而被上訴人否准系爭股權出售損失認列，核定出售資產損失為0元並無不合。㈢研究與發展支出及可抵減稅額：依促進產業升級條例第1條第1項、第6條第2項、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第3款、第4款、第5條第1項前段、投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）及壹、一、認定原則二前段、三規定，上訴人係經營其他未分類電子零組件製造業，依據客戶所要求之規格、圖面及樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，另依其研發紀錄，亦係自市場蒐集資訊及測試報告等，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，且未能提示研發人員專業背景資料供核，於復查時，上訴人雖提示研發計畫年度說明、組織圖、研發流程圖及技術規格等資料，惟仍未能提示具體詳細之研究計畫、研發過程之紀錄或報告、參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核。又依投資抵減辦法第2條第1項所稱「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」等研究發展活動，均須考慮其活動本身之創新高度，亦即，必須對於研究發展作嚴格之解釋，將之限制於「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始足當之。上訴人該年度研發計畫包括「發光元件之散熱構造」、「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」、「集魚燈」、「編號L2010：3 C產品小尺寸面板LED背光源開發案」、「編號L2011：LED應用於地底燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2012： LED應用於景觀燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號 L2013：LED應用於燈條模組設計開發計畫與執行細項」、「白光照明光源開發技術業界科專計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」共9項研發計畫，其中「發光元件之散熱構造」、「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」、「集魚燈」等3項計畫，上訴人僅檢附專利申請書、專利證書及專利公報登載資料，而未檢附研究計畫書與報告或紀錄等資料供核，難認系爭專利與92年度研發支出有關；另其中「編號L2010：3C產品小尺寸面板LED背光源開發案」、「編號L2011：LED應用於地底燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2012：LED應用於景觀燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2013：LED應用於燈條模組設計開發計畫與執行細項」等4項計畫就上訴人所提供前開各項計畫之研發流程圖觀之，其係依據市場調查、客戶需求、蒐集業界資訊並確認規格，核屬迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合，可見系爭所謂研發專案僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，並不具有高度前瞻性、風險性、開創性，即非研究發展獎勵範疇；又其中「白光照明光源開發技術業界科專計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」等2項計畫，係上訴人委託工業技術研究院研發相關技術，亦與上訴人列報之自行研究與發展支出無涉。其他終止專案部分，上訴人未說明終止研發之原因並提示相關資料供核，無法就其主張進行審酌。從而，被上訴人否准系爭研究與發展支出及可抵減稅額之認列，即屬有據等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依所得稅法第24條第1項、查核準則第62條及本院89年度判字第2670號判決意旨，投資海外子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司係獨立之法人主體，會計獨立，其長期派駐海外子公司人員之薪資自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，原核定旅費2,421,417元並無不合，此有被上訴人92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分並無違誤。又「收入與成本費用相配合原則」於會計學上係指「某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益」（商業會計法第60條參照），因此在稅法上計算營利事業所得時，依首揭行為時所得稅法第24條第1項規定，固應以收入總額減除各項成本費用、損失，惟此成本費用、損失，必以同一會計期間內「與收入產生有關」的成本費用、損失者為限，否則即非可相對應之成本費用、損失。而上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費4,083,373元，其中1,661,956元係支付長期派駐於立得公司員工之旅費，依其與立得公司92年1月2日簽訂之協議書內容略以：「立得公司為上訴人全額投資之公司。立得公司委託上訴人派遣人員協助相關之經營管理。雙方同意就以下事宜達成協議如下：一、立得公司每月應依上訴人實際派遣人員之相關費用，支付予上訴人管理費用。二、上訴人提供立得公司有關新產品研發之資訊及技術改良之移轉，立得公司應按每月銷貨總額2%，支付上訴人技術服務費用。」可見，系爭上訴人派遣員工輪流至立得公司出差處理驗貨、不良品改善及客訴之旅費，核屬立得公司應負擔之費用，且與上訴人依協議取得立得公司所支付之技術服務費用收入無涉，即系爭旅費尚非前開技術服務收入之相對應費用。從而被上訴人以系爭支付長期派駐於大陸立得公司員工之旅費1,661,956元非屬上訴人之費用為由，否准其認列，乃核定旅費為2,421,417元，並無不合。㈡出售資產損失部分：依所得稅法第9條、查核準則第99條第1款前段、第100條第1款及司法院釋字第420號解釋意旨，上訴人92年度基於組織架構調整之考量，將其直接100%持有之美國子公司股權50﹪轉讓予旗下100%持有之中航公司，此項調整行為，其形式雖具移轉之行為，然實質上並未改變上訴人對LE公司之長期股權投資，其經由中航公司直接控制LE公司之股權，對系爭之股權仍擁有完整投資人權益，此項移轉系爭股權之行為，並未因此而使上訴人財產上發生損失，且上訴人僅提示國外會計師簽證之財務報表，並無當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料或其他足資證明其淨值之資料供核，尚難客觀評價LE公司實際資產淨值。而上訴人於92年間出售其所有LE公司股權之50%共計90,000股予中航公司，合約價格為美金230,000元（折合新臺幣約為7,937,300元），上訴人遂以出售合約價額7,937,300元，減除85年至92年間投資LE公司原始成本之50%計26,162,240元後之金額，列報出售資產損失18,224,940元，並提示股權買賣合約書、銀行匯入款水單、LE公司鑑價報告、LE公司會計師查核報告書、上訴人傳票及會計科目明細帳等資料供核。惟依91及92年度LE公司會計師簽證財務報告所載，該公司91年12月31日資產負債表之淨資產為美金504,539元，及至92年12月31日淨資產已為美金負113,911元（亦即總資產已不足清償總負債達美金113,911元），且LE公司92全年度營業淨損失為美金1,913,911元，是以上訴人將其出售LE公司50%股權（實際出售日期92年9月30日）之出售價款訂為美金230,000元，殊難認其屬合理。另依本院39年判字第2號判例意旨，出售資產損失，係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。故上訴人主張92年度因出售美國子公司股權，致產生18,224,940元之出售資產損失，自應就此盡其舉證責任，始得認列。又本院92年度判字第1099號判決、92判字第1749號判決及臺北高等行政法院90訴字第4134號判決，僅屬個案判決之見解，且其案件爭執內容與上訴人本件爭執內容及實際情形亦有不同，尚無法比附援引。㈢研究與發展支出及可抵減稅額：依促進產業升級條例第1條第1項、第6條第2項前段、投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款、第4款、第5條第1項前段、投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）及壹、一、認定原則二前段、三規定，上訴人係經營其他未分類電子零組件製造業，其係依據客戶所要求之規格、圖面及樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，另依其研發紀錄，亦係自市場蒐集資訊及測試報告等，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，且未能提示研發人員專業背景資料供核，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。且上訴人雖提示研發計畫年度說明、組織圖、研發流程圖及技術規格等資料，惟仍未能提示具體詳細之研究計畫、研發過程之紀錄或報告、參與研究人員完整之工時紀錄等資料供核，並於原審審理中提出92年部份工時表與會議紀錄、白光照明光源開發技術業界科專計畫-94年期中與期末進度成果簡報資料及部份工時表、專利總表及專利證書、晶圓級覆晶封裝技術美國及臺灣專利申請書、白光LED科專計畫補充資料、其他終止專案補充計畫書（燈座之發光版發光計畫、導光管開發專案）、RGB混光基礎研究DATA BASE等證物，然其該年度研發計畫包括「發光元件之散熱構造」、「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」、「集魚燈」、「編號L2010：3C產品小尺寸面板LED背光源開發案」、「編號L2011：LED應用於地底燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2012：LED應用於景觀燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2013：LED應用於燈條模組設計開發計畫與執行細項」、「白光照明光源開發技術業界科專計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」共9項研發計畫，惟其中「發光元件之散熱構造」、「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」、「集魚燈」等3項計畫，上訴人僅檢附專利申請書、專利證書及專利公報登載資料，而未檢附研究計畫書與報告或紀錄等資料供核，難認系爭專利與92年度研發支出有關；另其中「編號L2010：3C產品小尺寸面板LED背光源開發案」、「編號L2011：LED應用於地底燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2012：LED應用於景觀燈模組設計開發計畫與執行細項」、「編號L2013：LED應用於燈條模組設計開發計畫與執行細項」等4項計畫就上訴人所提供前開各項計畫之研發流程圖觀之，其係依據市場調查、客戶需求、蒐集業界資訊並確認規格，核屬迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合，可見系爭所謂研發專案僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，並不具有高度前瞻性、風險性、開創性，即非研究發展獎勵範疇；又其中「白光照明光源開發技術業界科專計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」等2項計畫，係上訴人委託工業技術研究院研發相關技術，亦與上訴人列報之自行研究與發展支出無涉。而其他終止專案部分，上訴人未說明終止研發之原因並提示相關資料供核，無法就其主張進行審酌。從而，被上訴人否准系爭研究與發展支出及可抵減稅額之認列，即屬有據。至上訴人聲請傳訊證人王方波，以資證明上訴人92年度研發計畫與專利等事實，惟因上訴人就此部分之事實，已補提相關證物，供原審審認，而無傳訊證人王方波之必要等語。五、上訴意旨略謂：㈠上訴人與立得公司交易所產生之相關費用係依「固定」及「變動」屬性而為協議，系爭旅費係上訴人為取得立得公司之技術服務收入而發生之「變動」費用，依協議內容應由上訴人支付，原判決僅以文義解釋誤解上訴人與立得公司間之協議內容，從而否定系爭旅費之認定，未探究上訴人與立得公司間訂定合約之真意，顯有判決適用法規不當之違背法令。㈡系爭出售資產損失依所得稅法第9條及查核準則第100條規定，應屬已實現，且上訴人就該損失結果提出公正第三人之鑑價報告，已盡舉證責任，原判決卻反依實質課稅原則否准上訴人認列出售資產損失，構成行政訴訟法第243條第1項及同條第2項第6款判決不適用法規及不備理由之違背法令。㈢上訴人提出之證明方式及研發成果均已達研究發展之高度與強度，足以構成稅捐優惠獎勵之程度，原判決對上訴人所主張之各項研發產品，僅依被上訴人所主張「對現有產品或技術之改良，並不具有高度前瞻性、風險性、開創性」云云，而未予以鑑定或徵詢專業意見，顯有以偏概全及未詳為審酌並敘明據以認定不具研發高度性之理由，顯然違反證據法則，並構成判決不備理由之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。六、本院查：㈠出售資產損失部分 ⒈按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」為所得稅法第9條所明定。次按「投資損失應以實現者為限。」「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」為行為時查核準則第99條第1款前段及第100條第1款所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋在案。故稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生之實際經濟利益，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則。 ⒉本件上訴人於92年間出售其所持有LE公司股權之50%共計 90,000股予中航公司，合約價格為美金230,000元（折合新臺幣約為7,937,300元），上訴人遂以出售合約價額7,937,300元，減除85年至92年間投資LE公司原始成本之50% 計26,162,240元後之金額，列報出售資產損失18,224,940元，固提示股權買賣合約書、銀行匯入款水單、LE公司鑑價報告、LE公司會計師查核報告書、上訴人傳票及會計科目明細帳等資料供核，惟上訴人係將其直接100%持有之美國子公司LE公司股權50%轉讓予旗下100%持有之香港中航公司等情，為原判決合法確認，且為上訴人所不爭之事實，足見系爭買賣行為，形式上雖具移轉之外觀，然上訴人直接及經由100%持有之中航公司控制LE公司之股權仍為100%，實質上並未改變上訴人對LE公司之長期股權投資，僅係組織架構之調整，故被上訴人認系爭移轉股權之行為，實質上並未因此而使上訴人財產上發生損失，而否准其認列系爭出售資產損失金額，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，其結論亦無違誤。至於原判決理由論及租稅規避，卻未說明本件上訴人有何利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為；又將上訴人所提經駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處認證之精算師、會計師於2008年4月23日制作之鑑價報告及價格合理性評估報告，誤解為其係依據2008年4月23日之資料，而非出售股權當時之資料所作成云云，固有未洽，但不影響前揭判決結論，該部分判決仍應予維持。㈡旅費部分： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定；次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」復為商業會計法第60條第1項所規定。此為會計學上所謂「收入與成本費用相配合原則」，亦即某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。 ⒉本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費4,083,373元，被上訴人初核剔除其中支付派駐於大陸立得公司之員工出差旅費1,661,956元，復查、訴願決定及原審判決遞予維持，原判決理由如前所述，固非無見。惟上訴人主張其與立得公司所簽訂之協議書內容：「立得公司委託上訴人派遣人員協助相關之經營管理。雙方同意就以下事宜達成協議如下：一、立得公司每月應依上訴人實際派遣人員之相關費用，支付予上訴人管理費用。二、上訴人提供立得公司有關新產品研發之資訊及技術改良之移轉，立得公司應按每月銷貨總額2%，支付上訴人技術服務費用。」其中所謂之「管理費用」係專指派遣人員之薪資費用，蓋薪資費用金額固定，並具可預測性，故立得公司願意與上訴人就此部分之費用達成協議由其負擔，從而對上訴人而言，該項費用僅為代收代付性質，帳上並未認列任何薪資費用；所謂「技術服務費用」係指除前述派遣人員之固定薪資費用以外，因提供技術服務而產生之所有相關「變動」費用，包含技術移轉過程人員之訓練、機臺之校正、相關技術參數之調校及移轉後服務及因提供此技術服務所產生之差旅費等，蓋此等費用之多寡將因立得公司人員之學習能力及學習效率而為變動，故上訴人與立得公司於當初協議時即針對此部分所產生之費用依每月銷貨收入變動之情形而收取技術服務費用。職是之故，系爭差旅費乃係為了取得立得公司技術服務收入所必需之相關費用，技術服務費收入計12,517,767元已於本期列報，差旅費用計1,661,956元，占技術服務收入的比重僅為13.28％，理應一體認定，或者一體否決；被上訴人不應只認定當期收入，卻又否決當期費用等語，其主張是否可採，關鍵在於立得公司除支付派遣人員之薪資外，是否另承擔或支付派遣人員之差旅費？如果系爭差旅費係由上訴人負責支付，該差旅費又與上訴人所提供技術服務相關連，其既已列報技術服務費收入，基於前開法條所揭示「收入與成本費用相配合原則」，相關差旅費自得於同期認列。該原審對此重要爭點，本應依職權調查加以釐清。因單從上開協議書所訂：「立得公司每月應依上訴人實際派遣人員之相關費用，支付予上訴人管理費用」之文義，實無法得悉立得公司每月應付之「管理費用」是否包括派遣人員之差旅費。詎原判決徒憑上開協議書內容，遽認系爭上訴人派遣員工輪流至立得公司出差處理驗貨、不良品改善及客訴之旅費，核屬立得公司應負擔之費用，且與上訴人依協議取得立得公司所支付之技術服務費用收入無涉，而維持原處分將系爭差旅費剔除之論見，尚嫌速斷。㈢研究與發展支出及可抵減稅額部分： ⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」及「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程度、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促進產業升級條例（92年2月6日修正公布）第1條、第6條第2項及第4項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：(一)提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品之生產程序或系統。(五)設計新產品之生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率或廢熱之再利用。(八)公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：(一)公司之組織系統圖及研究人員名冊。(二)研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。(三)當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。(四)研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。(五)購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。(六)研究計畫及紀錄或報告。(七)其他有關證明文件。」為行為時投資抵減辦法（91年3月27日修正發布）第2條第1項、第8條第1項第1款所明定。 ⒉上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778元，被上訴人初核將其全數剔除，復查、訴願決定及原審判決遞予維持，原判決理由如前所述，固非無見。 ⒊惟依前揭行為時投資抵減辦法第2條第1項及第8條第1項之規定，所謂研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用；稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽請各中央目的事業主管機關協助認定。財政部訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」第3點亦明示「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據」。原判決雖謂本件上訴人所主張92年度研發計畫計9項，其中「3C產品小尺寸面板LED背光源開發」、「LED應用於地底燈模組設計開發」、「LED應用於景觀燈模組設計開發」、「LED應用於燈條模組設計開發」及「集魚燈開發」等5項計畫，其計畫目標係蒐集業界資訊、LED規格確認、PCB線路設計、相關原料尋找、彙整與測試等，均係迎合消費者需求所進行之品質提升或功能整合等活動，將傳統之燈源鹵素燈轉換成LED燈，應用於地底燈模組、景觀燈模組、燈條模組及集魚燈，屬經常性改良與修正，並不具有高度前瞻性、風險性、開創性，其所提出之「集魚燈」新型專利權資料無法據為認定上訴人有研發高度之有效事證；「發光元件之散熱構造」計畫，僅係將一種發光元件之散熱構造，尤指一種透過該構造之散熱基板聚集及散發各該發光晶片所產生之熱量，令該等發光晶片於發光時，可維持於安全溫度之範圍內，避免因過熱減短壽命或燒毀之裝置，尚難謂有促進產業升級之高度創新性，其所提出之「發光元件之散熱構造」新型專利資料，亦無法作為認定具研發高度之有效事證；「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」計畫，主要之研發內容僅係提出一種快速經濟可靠的封裝方法，將LED一階封裝製造省略，無封裝材料成本、加工成本及良率之成本問題，而無封裝膠及接線及膠的黃化造成光衰問題，使LED微型化，難謂有促進產業升級之高度創新性，即非研究發展獎勵範疇等語，但查上開研發專案是否屬於創新技術、開發新產品，或僅係既有技術或產品之改良，如係後者是否即不具「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質？事關科技領域之專業判斷，且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，較為妥適。被上訴人未洽詢中央目的事業主管機關表示意見，逕為認定，容有未洽，原判決遽援引其見解，予以維持，理由自欠週延，而難昭折服。 ⒋又依行為時投資抵減辦法第2條第1項規定，研究與發展之支出包括「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」，原判決遽以上訴人92年度研發計畫中「白光照明光源開發技術業界科專計畫」及「發光二極體產業策略規劃計畫」等2項計畫，係上訴人委託工業技術研究院研發相關技術，亦與上訴人列報之自行研究與發展支出無涉，而維持被上訴人否准系爭研究與發展支出及可抵減稅額認列之論見，亦與上開規定不合。 ⒌另依財政部訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附表「適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件」所載「認定原則三、研究新產品或新技術事實之認定：(一)如該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核。」，足知公司可以提出向外國政府申請取得專利權之文件，證明其研發之事實，然原判決卻謂上訴人雖主張就「發光二極體之晶圓級覆晶封裝技術」取得美國專利，惟是否符合規定，仍應以我國核可之專利為標準，系爭發明專利於92年申請，目前仍在審查中，不管在美國有無獲得專利，均非屬研發之新產品等語，容有未洽；且該封裝技術專利既係於2004年2月10日提出申請建檔，核與系爭封裝技術研發計畫之始日92年6月1日，在時序上相接續，並無反常之處，然原判決卻謂「該項專利於2004年2月10日即已申請建檔，而該研發計畫之始日係92年6月1日，尚難認屬92年度之研發成果」等語，其理由何在，尚欠明瞭。㈣綜上所述，上訴意旨指摘原判決關於駁回其請求列報支付派駐於大陸立得公司之員工出差旅費1,661,956元暨研究與發展支出及可抵減稅額部分，不適用法規、理由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將此部分原判決廢棄，發回原審法院更為審理。至於原判決關於否准認列出售資產損失部分，其結論既無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘該部分判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　14　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　14　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第486號

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