最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第503號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第503號上訴人　怡和餐飲股份有限公司高雄三多分公司代　表　人　黃錦鴻訴訟代理人　翁雅欣　律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國98年8月12 日高雄高等行政法院98年度訴字第202號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、緣上訴人〔其總公司之前身為台灣肯德基股份有限公司，嗣民國（下同）87年7月24日，台灣肯德基股份有限公司獲經濟部准予更名為「台灣桑德斯股份有限公司」。其後，台灣桑德斯股份有限公司於95年3月27日與台灣百勝肯德基股份有限公司進行合併，台灣桑德斯股份有限公司為消滅公司，台灣百勝肯德基股份有限公司則為存續公司；嗣台灣百勝肯德基股份有限公司更名為怡和餐飲股份有限公司〕未依規定申請營業登記，於92年8月31日至93年12月31日、94年1月1 日至94年11月17日間銷售貨物，銷售額合計各為新臺幣（下同）47,311,179元及35,147,838元，未依規定給與他人憑證，經被上訴人查獲，分別按查明認定之銷售總額47,311,179元及35,147,838元處5%罰鍰各2,365,558元及1,757,391元。上訴人不服，分別申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭駁回後，提起行政訴訟，遭原審判決駁回，仍猶未甘服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠其總公司怡和餐飲股份有限公司（下稱總公司）前於95年3月27日與台灣桑德斯股份有限公司（下稱桑德斯公司）合併，合併後總公司為存續公司，存續公司雖需概括承受消滅公司之權利義務，惟並不包括消滅公司合併前之違規行為，故本件係桑德斯公司之違規行為，自不應由存續公司承受其行政責任。且縱令合併後之存續公司應承受消滅公司之違規行政責任，惟亦應以消滅公司於合併前即已發生之權利義務關係為限，而經查本件上訴人之總公司於合併桑德斯公司之際，桑德斯公司並無本件罰鍰義務存在，故存續公司自無從承受本件罰鍰之義務。況系爭「策略聯盟房屋租賃合約」，係由桑德斯公司之前身「台灣肯德基股份有限公司」（下稱肯德基公司）與全國加油站股份有限公司（下稱全國加油站）所簽訂，上訴人並非該合約之當事人，亦未為系爭期間之違章行為，且上訴人只是總公司之一家分公司，並非合併後存續之公司，故無法承受桑德斯公司合併前尚未發生之罰鍰，被上訴人以其為處罰之主體，自非適法。㈡再者，桑德斯公司與全國加油站合作經營前，曾向經濟部能源局詢問有關加油站設立餐廳事宜，經該局答覆，如加油站業者將加油站部分使用面積出租予便利商店業者經營，則必須使用加油站之發票，始符合得兼營便利商店之規定，故其使用全國加油站統一發票為合法經營合作模式，並未違反稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人猶對其處罰，顯有違誤等語，求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定之判決。三、被上訴人則以：㈠上訴人之總公司既係95年3月間與桑德斯公司合併後存續之公司，其自應概括承受桑德斯公司之權利義務。本件違章行為發生於92年8月31日至94年11月17日間，屬合併前桑德斯公司之違章行為，雖至97年6月20日始為裁罰處分，惟依法存續公司仍應就消滅公司合併前之應納罰鍰負繳納之義務；又按上訴人營業稅籍資料所載，設立日期為94年11月9日，該日期前之營業行為人係經上訴人合併消滅之桑德斯公司高雄三多分公司，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條、第32條第1項前段、第38條第1項規定，及按財政部97年11月28日台財稅字第09700506280號、84年5月1日台財稅第841621654號函（下稱財政部84 年函釋）與85年8月2日台財稅第851912894號函釋（下稱財政部85年函釋）意旨，其違章行為罰鍰，自應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。故本件無論設立登記前或設立登記後，涉及營業稅之違章行為，以上訴人為違章主體，應尚無適格與否疑義。㈡再者，本件為桑德斯公司向全國加油站承租加油站旁之營業場所，自行對外營業及收款，非屬加油站之一部分，與經濟部能源局答復情況有別，自不能比照辦理。又上訴人之餐飲收入未依規定開立憑證，卻以非銷售人全國加油站之統一發票交付買受人，雖未逃漏稅捐，惟上訴人未依規定開立以其為銷售人之統一發票給與買受人，仍屬稅法所規定應給與他人憑證而未給與之違章行為。雖非故意，難謂無過失，原核定以上訴人未於銷售時自行開立統一發票交付與買受人，按違反稅捐稽徵法第44條規定論究，並無不符。㈢又上訴人因法律變更罰鍰倍數請求和解乙節，固以狀紙表達同意和解之意旨，但因僅係法令變更問題，仍請求法院依法判決等語，資為抗辯。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠桑德斯公司雖向經濟部能源局查詢，得知加油站業者將加油站部分使用面積出租予便利商店業者經營，必須使用加油站之發票，始符合得兼營便利商店之規定，惟此係就設置便利商店所為之答覆，核與本件係經營速食餐廳尚有未合，且桑德斯公司向全國加油站承租加油站旁之營業場所，自行對外營業及收款，非屬加油站之一部分，亦不符合經濟部能源局所稱情況，尚難據為有利於上訴人之認定。桑德斯公司未依規定開立以其為銷售人之統一發票給與買受人，仍屬應給與他人憑證而未給與他人憑證之違章行為，堪以認定。㈡再者，前桑德斯公司（含其所屬分支機構高雄三多分公司）既於95年3月27日申經核准合併而消滅，而總公司為合併後之存續公司，合併前桑德斯公司之違章行為，自應由合併後存續之總公司概括的承受。又本件實際發生違章行為之固定營業場所為前桑德斯公司位於高雄市○○區○○段70號地號土地上之系爭餐廳，揆諸營業稅法第28條、第32條第1項前段及第38條第1項規定及財政部97年11月28日台財稅字第09700506280號、財政部84 年及85年函釋等意旨，系爭餐廳涉有營業稅法之違章行為時，自應以上訴人為裁罰主體，故被上訴人為本件之處分即屬有據。㈢又上訴人係向全國加油站承租場地經營速食餐廳對外營業，並自行向買受人收款，交易性質核屬銷貨行為，其與全國加油站間僅為單純之租賃關係，自應於銷售時依法開立統一發票與實際交易之買受人，且其未在查獲前自動補開、補報，又違章金額鉅大，非屬情節輕微，核無稅捐稽徵法第48條之2第1項、行為時稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款減輕或免予處罰規定之適用。從而，被上訴人按經查明認定之銷售總額分別為47,311,179元及35,147,838元，而各裁處5%罰鍰即2,365,558元及1,757,391元，自屬有據等詞，為其判斷之基礎。五、上訴意旨除仍執前詞，並略以：㈠本件桑德斯公司就系爭銷售貨物行為，已依法繳納營業稅，並無逃漏稅或影響政府正確課稅憑證制度之情事，被上訴人以稅捐稽徵法第44條規定處罰之，實有違誤，原判決遞予維持，自有適用法規不當之違誤。㈡又縱桑德斯公司有違章行為而應受罰，然因該違章行為屬行政上之責任，依司法院釋字第621號解釋、相關實務見解及學說等，自不應由合併後之總公司承擔之；且本件於桑德斯公司被合併時，罰鍰既尚未發生，義務亦不存在，則存續公司自無從承受該尚未發生之罰鍰債務，則被上訴人猶對其處罰，自有違誤，原判決未予糾正，自有適用法規不當之違法。㈢再者，原判決一方面認定桑德斯公司之權利義務應由合併後存續之總公司概括承受，惟一方面卻又認應由上訴人承受，其認定顯有矛盾；又本件係關乎桑德斯公司被合併前所為違章行為，是否即為合併後存續公司之一分公司之違章行為，而得逕行對之裁罰，此與財政部84年及85年函釋所適用之內容並不相同，原判決援引作為判決依據，自有違誤。㈣另原判決拘泥於桑德斯公司與全國加油站間之合約有「租賃」文字，而未探究當事人真意，即遽認速食餐廳並非加油站得兼營事業，以及桑德斯公司不得信賴該經濟部能源局之答覆，實有悖於行政程序法第8條所揭示之信賴保護原則。㈤再者，本件桑德斯公司未辦理營業登記並開立發票給消費者，係因稽徵主管機關未予告知，是桑德斯公司在無從獲得行政指導下，自難期待其於查獲前自動補開、補報，則原判決猶以桑德斯公司未在查獲前自動補開、補報，而認其無適用減輕或免予處罰之規定，其判決自有違誤。㈥又稅捐稽徵法第44條第2項已修正為處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元，故上訴人願以繳納最高100萬元之罰鍰作為和解條件，請求法院依行政訴訟法第219條第1項規定，試行兩造和解等語。六、本院查：㈠按「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」行為時稅捐稽徵法第15條定有明文。次按「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」公司法第75條定有明文，復為同法第113條、第115條及第319條準用之結果，亦可適用於其他各種公司之合併。又法人合併於另一法人，而另一法人仍然存續者，學者謂之吸收合併，被吸收之法人因合併而消滅，其合併前之權利義務，應由合併後存續之法人包括承受之。從而因合併而消滅公司之應納稅捐或營利事業合併前之應納稅捐，即應由合併後存續或另立之公司或營利事業負責繳納甚明。再者，司法院釋字第621號解釋意旨，「．．．罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」係針對納稅義務人自然死亡並遺有財產之執行為立論，事務性質與本件係純屬公司合併之法律關係者有異，未能比附援引。上訴人主張縱桑德斯公司有違章行為而應受罰，因該違章行為屬行政上之責任，依司法院釋字第621 號解釋不應由合併後之總公司承擔，藉以指摘原判決適用法規不當等語，容有誤解法令情形，難謂可採。㈡原審以上訴人未依規定開立以其為銷售人之統一發票予買受人之違章行為成立，認被上訴人按查明認定總額處5％罰鍰，並無違誤，而駁回上訴人之訴，容屬有據，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，包括訴願決定及行政訴訟判決。而行為時稅捐稽徵法第44條原規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」嗣於99年1月6日總統公布增訂第2項規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元」，將第1項處罰金額之上限定為100萬元，其罰鍰數額之上限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本案應適用99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2項之規定，原判決未及適用該修正之新規定，自應由本院將原判決廢棄。又按，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。爰將原判決廢棄，訴願決定及原處分（即復查決定）併予撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為處分。㈢綜上所述，本件原處分由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。上訴意旨另請求依行政訴訟法第219條規定試行和解乙節。惟按本院為法律審，對此請求並非針對原判決有何違背法令之指摘，而被上訴人固以狀紙表明同意上訴人和解意旨，但經本院確認其真意係請求本院依法判決，是此之請求即難准許，應由原處分機關一併依法處理。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　14　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　14　　日書記官　王　史　民

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