最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第510號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第510號上訴人　興和建設股份有限公司代　表　人　蔡淑櫻訴訟代理人　許順雄被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月22日臺北高等行政法院98年度訴字第1101號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人辦理91年度未分配盈餘申報，原列報不計入所得課稅之所得額新臺幣（下同）0元，未分配盈餘為負46,518,780 元。被上訴人查得上訴人91年度帳載有價證券跌價損失回升利益71,223,387元，應計入未分配盈餘之加計項目，乃調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額71,223,387元及未分配盈餘24,704,607元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅計2,470,460元，並按所漏稅額2,470,460元處以0.5倍之罰鍰計1,235,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回後，上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：有價證券跌價損失係因期末市價低於成本而提列之跌價損失，而有價證券回升利益係因市價回升在原列損失之範圍內作為當期收益，因其於收益產生時並無有價證券處分或出售之行為，本質上並非證券交易所得，原處分將因市價上漲所產生之短期投資有價證券未實現回升利益列入申報未分配盈餘之加計項目，顯違反租稅法律主義。而財政部民國88年8月13日臺財稅第881935775號函（下稱財政部88年8月13日函釋）與89年8月1日臺財稅第0890453743號函（下稱財政部89年8月1日函釋）之差異在於列為加項之時間點不同。前者認「短期投資未實現損失」一旦認列，必須等到實際處分該有價證券時，再以出售收入減除認列損失後之成本之金額為免稅之證券交易所得，不得將「未實現之回升利益」予以加回。後者則要求於有回升利益時即應列為加項，即屬非法定之加項，兩者顯有體系上之衝突。縱上訴人當年度短期投資有價證券未實現之回升利益必須列入未分配盈餘稅基之加項，然因上訴人在以往年度仍有累積之虧損71,223,387元存在，此加計上開回升利益71,223,387元後所形成之上訴人91年度未分配盈餘金額24,704,607元，亦因與上開虧損抵銷後仍處於虧損狀態，而無盈餘存在等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人87年12月31日資產負債表，帳列有價證券跌價損失準備60,713,574元，並申報作為87年度未分配盈餘之減除項目；其後亦將88及89年度提列之跌價損失77,215,325元及148,726,700元，列報為各該年度未分配盈餘之減項，可知上訴人自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，上訴人既依財政部88年8月13日函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣於90及91年度產生該有價證券利益回升，自應依財政部89年8月1日函釋及93年7月22日臺財稅字第09304530700號函釋（下稱財政部93年7月22日函釋）規定，於該回升年度將系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目，被上訴人將上訴人90及91年度短期投資依成本與市價孰低法估價產生之回升利益9,266,789元及71,223,387 元，列為計算該年度未分配盈餘之加計項目，核定91年度「項次2」71,223,387元洵無違誤。又公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%營利事業所得稅之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)按短期投資有價證券之未實現損失及其回升利益，均係依帳面估計，而未實際實現，然在稅法上仍應定性為「證券交易損益」。因此即使回升利益實際尚未實現，仍屬本件適用行為時所得稅法第66條之9第2項本文前段所稱之「免稅所得」，同理，其未實現之跌價損失，亦屬「免稅」之證券交易損失。財政部88年8月13日函釋意旨係先得出跌價損失為證券交易損失之論斷，再行適用所得稅法第66條之9第2項後段第10款之規定，導出此等損失得列入計算未分配盈餘減項之結論。在此情況，其事後有未實現回升利益時，自應依同條項前段之規定，以「免稅所得」項目，加回至未分配盈餘中。因88年8月13日函釋並未考量跌價損失後有回升利益之情事，因此89年8月1日函釋乃為88年8月13日函釋之補充，其認「回升利益應計入未分配盈餘中」，乃屬對法規範意旨之詮釋，尚無違反稅捐法律原則可言。 (二)至所得稅法第66條之9第2項第2款所稱之「彌補以往年度虧損」，依行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定，以及本院多數判決採行之法律見解，向認營利事業依商業會計法之規定計算當年度損益，確定有獲利，方有可能以該獲利彌補已往年度之虧損。若其該年度依商業會計法之計算結果並未獲利，即無從「彌補以往年度之虧損」。至於採取上開法律見解，導致「虛盈實虧」(指在財務會計有虧損，但在稅務會計上有盈餘)，就虛列之盈餘因無從彌補虧損，仍應繳納未分配盈餘加徵之10%所得稅一節，為立法設計上之缺失，法院無從為不同之判斷。況本件上訴人在有回收利益71,233,387元之情形下，至少其尚具流動性，而可隨時變現有價證券供繳納稅款之用，其處境比虛盈實虧之企業為好。而虛盈實虧之企業在現行稅制基礎下，仍須就虛盈之金額繳納10%稅後特別所得稅，則上訴人應納該10%稅後特別稅負，即難指為違法。而上訴人以財務上盈虧當然互抵之會計觀念，與現行稅捐法制之特殊規範架構無法契合，此部分主張內容與現行稅制之設計原理不符，無從據為指摘原處分違法之正當理由。從而被上訴人對上訴人所為之本件核課處分，於法無違，訴願決定予以維持，核無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)本稅部分： 1.按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一……十、其他經財政部核准之項目。」行為時(下同)所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。次按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，……。」同法第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……。」；再按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第50條規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」又依行為時財務會計準則公報第1 號財務會計觀念架構及財務報表之編製第72條第3項（原為財務會計準則公報第1號一般公認會計原則彙編第19條，於 91年10月31日修訂，惟引述內容相同）規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算。成本與市價比較時，應按總成本與總市價比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖減評價科目。……」。 2.又「……二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。……」及「……二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准……列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。……」復分別經財政部88年8月13日函釋及89年8月1日函釋在案。 ⒊有關「回升利益」乃因採成本與市價孰低法評價短期投資盈虧，依營利事業所得稅查核準則第50條規定，以成本市價孰低為準估價者，一經採用不得變更。且財務會計準則公報第8號有關會計變動之處理準則第8段揭示，企業應慎重選用會計原則各期一致使用，增進報表之比較性。營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得列為未分配盈餘之減除項目，係財政部基於法律授權調整未分配盈餘減項，而授權之目的既在於使稅務會計與財務會計儘量趨於一致，故回升利益應予加計又與跌價損失認列本於同一會計原則，89年8月1日函釋係對上述短期投資有價證券已按成本與市價孰低之估價規定認列跌價損失者，於其嗣後有回升利益應予加回之函釋，未逾法律範圍，自可適用。回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項，無違租稅法定主義。 ⒋查上訴人87年12月31日資產負債表，帳列有價證券跌價損失準備60,713,574元，並申報作為87年度未分配盈餘之減除項目，其後亦將88及89年度提列之跌價損失77,215,325元及148,726,700元，列報為各該年度未分配盈餘之減項，為上訴人所不爭，足證上訴人業自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，依首揭所得稅法第44條第1項、第48條及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更。故上訴人既依財政部88年8月13日函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣於90及91年度產生該有價證券利益回升，自應依首揭財政部89年8月1日函釋及93年7月22日函釋規定，於該回升年度將系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目。是原審認系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目，自無違誤。上訴人指摘原判決適用法規不當云云，要無可採。 ⒌再按「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。是公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之。本件系爭分配盈餘未經法定程序彌補虧損，自仍有行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%營利事業所得稅之適用。是上訴人主張其以往年度仍有累積之虧損71,223,387元存在，加計回升利益後，仍處於虧損狀態而無盈餘云云，亦不足採。 ⒍綜上，原判決此部分核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 (二)罰鍰部分：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」行政罰法第7條第1項定有明文。本件被上訴人除依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就上訴人未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅計2,470,460元外，並按所漏稅額2,470,460元處以0.5倍之罰鍰計1,235,200元。上訴人不服，主張：本案係因法律見解不同，造成課稅與否之差異，上訴人並無故意過失，不應受罰等語。被上訴人則辯稱：上訴人辦理未分配盈餘申報，未依法將回升利益列為未分配盈餘之加項，違反誠實申報義務，致生短漏報未分配盈餘，已生漏報稅額之實，縱非故意仍有過失，自應受罰等語。則本件上訴人究竟有無故意或過失，攸關罰鍰處分是否適法之判定。乃原審就此完全未加論斷及審究，即逕維持被上訴人罰鍰之處分，自有理由不備之違法，並此理由不備又涉及此部分處分是否適法之認定，而與判決結論有影響，故上訴意旨執以指摘原判決此部分違法，求予廢棄，即有理由。又因此部分事實尚有由原審再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　14　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　14　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第510號

關鍵資訊