最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第511號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第511號上訴人　興和建設股份有限公司代　表　人　蔡淑櫻訴訟代理人　許順雄被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月1日臺北高等行政法院98年度訴字第1100號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人辦理92年度未分配盈餘申報，原列報不計入所得課稅之所得額新臺幣（下同）0元，未分配盈餘為負113,563,211元。被上訴人查得上訴人92年度帳載有價證券跌價損失回升利益117,087,616元，應計入未分配盈餘之加計項目，乃調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額117,087,616元及未分配盈餘3,524,405元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅計352,440元，並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計176,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：有價證券跌價損失係因期末市價低於成本而提列之跌價損失，而有價證券回升利益係因市價回升在原列損失之範圍內作為當期收益，因其於收益產生時並無有價證券處分或出售之行為，本質上並非證券交易所得，原處分將因市價上漲所產生之短期投資有價證券未實現回升利益列入申報未分配盈餘之加計項目，顯違反租稅法律主義。而財政部民國88年8月13日臺財稅第881935775號函（下稱財政部88年8月13日函釋）與89年8月1日臺財稅第0890453743號函（下稱財政部89年8月1日函釋）之差異在於列為加項之時間點不同。前者認「短期投資未實現損失」一旦認列，必須等到實際處分該有價證券時，再以出售收入減除認列損失後之成本之金額為免稅之證券交易所得，不得將「未實現之回升利益」予以加回。後者則要求於有回升利益時即應列為加項，即屬非法定之加項，兩者顯有體系上之衝突。縱上訴人當年度短期投資有價證券未實現之回升利益必須列入未分配盈餘稅基之加項，然因上訴人在以往年度仍有累積之虧損存在，則縱加計上開回升利益，經彌補虧損後，其未分配盈餘亦應相應減少，而非3,524,405元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人87年12月31日資產負債表，帳列有價證券跌價損失準備60,713,574元，並申報作為87年度未分配盈餘之減除項目；其後亦將88及89年度提列之跌價損失77,215,325元及148,726,700元，列報為各該年度未分配盈餘之減項，可知上訴人自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，上訴人既依財政部88年8月13日函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣於92年度產生該有價證券利益回升，自應依財政部89年8月1日函釋及93年7月22日臺財稅字第09304530700號函釋（下稱財政部93年7月22日函釋）規定，於該回升年度將系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目，被上訴人將上訴人92年度短期投資依成本與市價孰低法估價產生之回升利益，列為計算該年度未分配盈餘之加計項目，洵無違誤。又公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%營利事業所得稅之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)營利事業短期投資依所得稅法第48條規定得採成本與市價孰低法評價，其按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，屬證券交易損失性質，該損失依所得稅法第4條之1不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，惟得列為計算行為時所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，其後回升之利益，屬所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額，依同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，屬同法第66條之9第2項規定之依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，自應列為計算未分配盈餘之加計項目。查上訴人截至86年底短期投資跌價損失準備為0元，其87年12月31日資產負債表，帳列有價證券跌價損失準備60,713,574元，並申報作為87年度未分配盈餘之減除項目；其後亦將88及89年度提列之跌價損失77,215,325元及148,726,700元，列報為各該年度未分配盈餘之減項，此為上訴人所不爭。足證上訴人業自87年度起，就其短期投資採成本與市價孰低法評價，其短期投資估價方法一經採用不得變更。上訴人既依財政部88年8月13日函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣於92年度產生該有價證券利益回升，自應將回升利益列為未分配盈餘之加計項目。從而，被上訴人將上訴人92年度短期投資依成本與市價孰低法估價產生之回升利益117,087,616元，列為計算該年度未分配盈餘之加計項目，洵無不合。 (二)復按公司法所稱虧損之彌補，依同法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又依商業會計處理準則第26條第2項規定，虧損彌補，應俟股東會決議後方可列帳，並應在當期財務報表附註中註明。公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%營利事業所得稅之適用。故上訴人主張其以往年度仍有累積之虧損存在，縱加計上開回升利益，經彌補虧損後，其未分配盈餘亦相應減少云云，並非可採。 (三)末按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。上訴人於辦理92年度未分配盈餘申報時，即知該年度有系爭短期投資未實現跌價損失回升利益117,087,616元，惟仍未依法將該回升利益列為未分配盈餘之加項，違反誠實申報義務，致生短漏報未分配盈餘，縱非故意，亦難謂無過失。從而，被上訴人以上訴人92年度漏報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額117,087,616元，致短漏報未分配盈餘3,524,405元，按所漏稅額352,440元處0.5倍罰鍰176,200元，亦無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一……十、其他經財政部核准之項目。」行為時(下同)所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。次按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，……。」同法第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……。」再按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第50條規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」又依行為時財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及財務報表之編製第72條第3項（原為財務會計準則公報第1號一般公認會計原則彙編第19條，於91 年10月31日修訂，惟引述內容相同）規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算。成本與市價比較時，應按總成本與總市價比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖減評價科目。……」。 (二)又「……二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。……」及「……二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准……列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。……」復分別經財政部88年8月13日函釋及89年8月1日函釋在案。 (三)有關「回升利益」乃因採成本與市價孰低法評價短期投資盈虧，依營利事業所得稅查核準則第50條規定，以成本市價孰低為準估價者，一經採用不得變更。且財務會計準則公報第8號有關會計變動之處理準則第8段揭示，企業應慎重選用會計原則各期一致使用，增進報表之比較性。營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得列為未分配盈餘之減除項目，係財政部基於法律授權調整未分配盈餘減項，而授權之目的既在於使稅務會計與財務會計儘量趨於一致，故回升利益應予加計又與跌價損失認列本於同一會計原則，財政部89年8月1日函釋係對上述短期投資有價證券已按成本與時價孰低之估價規定認列跌價損失者，於其嗣後有回升利益應予加回之函釋，未逾法律範圍，自可適用。回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項，無違租稅法定主義。 (四)查上訴人87年12月31日資產負債表，帳列有價證券跌價損失準備60,713,574元，並申報作為87年度未分配盈餘之減除項目，其後亦將88及89年度提列之跌價損失77,215,325元及148,726,700元，列報為各該年度未分配盈餘之減項，為上訴人所不爭，足證上訴人業自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，依首揭所得稅法第44條第1項、第48條及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更。故上訴人既依財政部88年8月13日函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣於92年度產生該有價證券利益回升，自應依首揭財政部89年8月1日函釋及93年7月22日函釋規定，於該回升年度將系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目。是原審認系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目，並認上訴人違反誠實申報義務，縱非故意，亦難認無過失，被上訴人處以罰鍰，自無違誤。上訴人指摘原判決適用法規不當云云，要無可採。 (五)再按「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。是公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之。本件系爭分配盈餘未經法定程序彌補虧損，自仍有行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%營利事業所得稅之適用。是上訴人主張其以往年度仍有累積之虧損存在，加計回升利益後，經彌補虧損，其未分配盈餘亦相應減少云云，亦不足採。 (六)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾、理由不備情事。 (七)綜上，原判決核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　14　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　14　　日書記官　彭　秀　玲

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