100年度判字第553號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 04 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第553號上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑被上訴人　東欣營造有限公司代　表　人　林柏志訴訟代理人　蔡季嫻會計師林素菁會計師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年7月9日臺北高等行政法院97年度訴字第3145號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任；被上訴人之代表人原為謝美鳳，99年7月12日改由林柏志擔任。此有上訴人提出之行政院令及被上訴人提出之公司變更登記表在卷足稽，茲各據彼等擔任新任代表人時分別具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。二、緣被上訴人於91年3月至8月間取具涉嫌虛設行號冠凱營造有限公司（下稱冠凱公司）及大春營造有限公司（下稱大春公司）開立之統一發票120紙，銷售額合計新臺幣（下同）382,519,624元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）、財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）及上訴人查獲，經上訴人審理結果認定為無進貨事實而虛報進項稅額19,125,993元，遂扣除累積留抵稅額5,476,388元後，核定補徵營業稅13,649,605元，並按所漏稅額13,649,605元處以7倍之罰鍰95,547,200元（計至百元止），被上訴人不服，申經復查結果，上訴人審酌事證改認定為有進貨事實，並依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額13,649,605元處3倍罰鍰40,948,815元（即追減罰鍰54,598,385元），其餘維持原核定。被上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。三、被上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人為使83年起承攬之政府及民間大企業驗收、保固期間之相關工程及90年5月間承攬東鼎液化瓦斯興業股份有限公司（下稱東鼎公司）觀塘港之港灣初步工程部分無技術性之聯外道路及場地整理工程能按時順利竣工，將工程轉包予冠凱公司及大春公司，並於91年間分別完成上揭相關工程，有付款憑證、合約書、完工相片等可稽。上訴人徒依北機組及中區國稅局之刑事案件移送書，並以冠凱及大春公司91年進項來源主要係虛設行號，且被上訴人與業主簽定之承攬工程合約完工日期與轉包給冠凱及大春公司之合約日期無法勾稽，又支付給冠凱及大春公司之款項於存入後匯入即轉給第三人士心企業社等情，認定冠凱及大春公司為虛設行號且被上訴人並無向上開公司進貨之事實。然並未舉證證明冠凱及大春公司係虛設行號，亦未舉證證明被上訴人之實際交易人，所為認定顯與事實不符而屬臆測之詞。㈡被上訴人確有進貨事實，至多係取得非實際交易對象所開立憑證，而為稅捐稽徵法第44條但書之情形，依同法第48條之3規定，應予以免罰。又被上訴人並無行政罰法第7條規定之故意過失，且被上訴人及冠凱與大春公司均已依法申報營業稅，故不該當加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款之規定，亦非屬同法施行細則第52條之情形，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函（下稱財政部95年函釋）規定，被上訴人即無受補稅及處罰之該當，上訴人對被上訴人補稅及處漏稅罰，即有適用法令不當之違法。㈢被上訴人給付之資金非直接由冠凱及大春公司匯回到被上訴人帳戶，而係透過多層之資金移轉而來，被上訴人業已舉證資金借貸關係。依司法院釋字第576 號解釋意旨，被上訴人前任董事長林正富與鄭茂錫間之資金借貸關係，屬憲法第22條所訂之人民基本權利，上訴人無法證明有虛偽通謀之意思表示即應予尊重，竟捨民法第98條應探求雙方當事人真意之規定，逕認為資金回流，違法、違憲。㈣臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）94年度重訴字第63號判決業經臺灣高等法院以95年度上重訴字第90號刑事判決撤銷，相關之被告均判決無罪，況且該案係關於桃園縣觀音鄉大潭村之觀塘工業區建港及造地工程，與本件被上訴人與冠凱及大春公司之工程無關等語。求為「撤銷訴願決定及原處分不利部分」之判決。四、上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⑴冠凱與大春公司分別於90年9月至91年8月間及89年1月至92年6月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅；又依中區國稅局刑事案件移送書所載，被上訴人91年度將所承包工程轉包予冠凱及大春公司，再依序轉包予士心企業社、金源通商行及順揚工程行，金源通商行及順揚工程行其存續期間均無進貨事實，亦未申報營業稅，冠凱及大春公司91年進項來源主要係虛設行號，被上訴人自無可能與其交易。臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官亦以94年度偵字第9773號不起訴處分書認定冠凱及大春公司屬虛設行號。⑵冠凱公司涉案期間為90年9月至91年8月、大春公司涉案期間為89年1月至92 年6月，被上訴人取得冠凱公司91年4月至8月、大春公司91 年3月至8月開立之統一發票均在涉案期間內。且被上訴人與業主簽訂之承攬工程合約完工日期，與轉包冠凱及大春公司之合約日期無法相互勾稽；又被上訴人於支付冠凱及大春公司之款項後，即輾轉透過中間人間之資金相互轉換又流入被上訴人所有華南商業銀行民生分行帳戶，足證其付款不實，無法證明冠凱及大春公司係其實際交易對象。⑶被上訴人主張其前任董事長林正富因需資金週轉而於91年7月至92年1月間向鄭茂錫調借，借貸契約均經公證，且該債務已於94年11月11日清償。然該約定書公證日期為92年l1月4日，在被上訴人主張實際借貸日期（91年7月至92年1月）之後，且公證時並未連同已發生之借款明細一起公證，足見借貸約定書公證之行為，顯係應付稽徵機關查核之用，況被上訴人91年度至94年度之資產負債表並無股東往來資料，被上訴人主張資金借貸，核不足採。⑷被上訴人主張其確曾匯付貨款予冠凱及大春公司，然該上開公司之帳戶係由冠凱及大春公司與自然聯合有限公司負責人鄭茂錫聯合開戶，且冠凱及大春公司確係訴外人鄭茂錫及黃賜郎與黃耀智共同監管之人頭公司，有臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑事判決存卷可查，從而被上訴人提示之付款資料不足以證明其與冠凱及大春公司確有系爭之工程承攬行為。⑸被上訴人先主張其於91年間與臺塑集團簽約，承攬麥寮石化工業區及麥寮港之東2、3、4碼頭東護岸工程、外廓之河海堤工程及C/W導流堤工程，轉包部分工程予冠凱及大春公司承作，嗣後主張轉包部分係相關工程驗收階段之保固作業，前後說法不一，又該工程合約並非工程保固契約，而係再承攬契約，則該契約所定之完工日期，依一般經驗法則，須早於被上訴人與業主原承攬契約所約定完工日期，而臺塑集團開立之證明中敍明被上訴人所承攬之相關工程皆如期完成並經驗收通過，正在使用中，足證其工程均於合約約定之完工日期完工，無再轉包予冠凱及大春公司之必要。另經上訴人查證系爭工程均無保固期間施工情形，足見臺塑集團出具之證明亦無從為有利於被上訴人之認定。從而，被上訴人確無向冠凱及大春公司進貨，上開公司簽立之統一發票即不得申報扣抵銷項稅額，原核定補徵營業稅額13,649,605元（虛報進稅額19,125,993元－累積留抵稅額5,476,388元）並無不合。㈡罰鍰部分：被上訴人所提示帳證及相關資金流程後，僅能佐證其有進貨事實，未能證明大春及冠凱公司確為其實際交易對象；被上訴人雖主張訴外人黃賜郎係實際交易人，惟黃賜郎已於92年1月12日死亡，被上訴人既未保留實際交易對象資料，亦未能提示新事證供核，實難憑採。則被上訴人並無向冠凱及大春公司進貨，該公司所開立之統一發票顯即屬不得扣抵之進項憑證，被上訴人猶持以申報扣抵銷項稅額，自構成虛報進項稅額，違章事證明確。縱非明知，亦有應注意且能注意竟未注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性之過失。上訴人依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額13,649,605元處3倍罰鍰40,948,815元，並無違誤等語，資為抗辯。五、原判決撤銷訴願決定及原處分不利被上訴人部分，係以：㈠被上訴人主張其將系爭工程之保固工程轉包予冠凱及大春公司，並於上開公司完工後付款，有冠凱及大春公司之公司執照、營利事業登記證、營業稅申報書及營利事業所得稅結算申報書、系爭工程合約等可稽，上訴人亦承認被上訴人係有進貨且確已給付系爭工程款予冠凱及大春公司之事實，參諸被上訴人付款之資金流皆可勾稽，足證系爭工程施作及有關貨款之支付為真實且業已支付完成。㈡北機組及中區國稅局之刑案移送書、上訴人之併案移送函，僅係案件移送偵查之書函，本身即為待證事項；至申請調檔統一發票查核清單等，亦僅係上訴人內部稽查或統一發票查核電腦資料，尚不足證明被上訴人未與冠凱及大春公司交易，且大春公司負責人伍春洪、冠凱公司負責人伍迪惠並未經起訴，臺北地檢署94年度偵字第9773號不起訴處分書亦未認定冠凱及大春公司為虛設行號，而係黃賜郎借用大春及冠凱公司之牌照承攬被上訴人之工程，尚難為不利被上訴人之認定。㈢一般承包公共工程或大型標案工程，因承包作業繁鎖，且有諸多外部因素或不可歸屬於承包商因素而有延誤工程之情事，故實際工程驗收日期通常晚於合約上所約定之完工日期，此乃屬營造工程之產業特性，合與交易常情無違。況有完工相片、業主完工證明及臺塑石化公司98年4月20日總營字第C200448號函可稽，上訴人主張被上訴人與業主簽定之承攬工程合約完工日期與轉包給冠凱及大春公司之合約日期無法勾稽，尚難採據。㈣被上訴人支付冠凱及大春公司之金額與上訴人主張之回流金額均未相符，且被上訴人亦無追蹤貨款資金流向之義務，上訴人所述資金回流，均非直接由冠凱及大春公司匯回到被上訴人帳戶，而係透過多層資金移轉而來，尚乏證據證明係被上訴人之刻意安排。況被上訴人主張其前任董事長林正富以私人名義向鄭茂錫調借資金週轉融通，雙方資金借貸之約定書有經公證人認證，還款亦有債務清償履行約定書及銀行匯款單據可佐。是上訴人主張被上訴人付款後刻意安排資金回流致付款不實云云，亦難憑採。㈤依財政部95年函釋意旨，若冠凱及大春公司有按期申報進銷項資料，並按應納稅額繳納者，被上訴人免予補稅處罰。大春公司已申報營業額與稅額，為兩造所不爭，被上訴人既已提出相當證據證明有向冠凱及大春公司進貨，上訴人無法舉證推翻，則上訴人核定補稅、罰鍰，即有違誤等詞資為論據，因將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均予撤銷。六、本院查：㈠上訴人主張原判決違背法令，其意旨略以：⑴原判決認定被上訴人係將系爭工程驗收階段之保固作業轉包予冠凱及大春公司，故上開公司需於工程驗收階段協助被上訴人進行整修保固云云。惟，保固屬工程驗收完成後之工程瑕疵擔保責任，整修則係向業主申報完工後，對不符規定之部分加以補強、修補，是保固與整修屬不同之工程程序。被上訴人固與臺塑公司簽訂工程契約，然其所承攬之工程並無於保固期間施工之情事；又整修既屬完工日期至驗收日期之工程，自應實作實算，即驗收時無法預知何種工程會不符規定，故整修工程施工項目及施作數量於事前理應無法預知，被上訴人與冠凱及大春公司所簽訂合約訂有工程項目及施工數量，與常情不合，原判決未按行政訴訟法第133條規定依職權查明事實，為判決不備理由。⑵縱冠凱及大春公司非虛設行號，然原判決亦引臺北地檢署94年度偵字第9773號不起訴處分書認定係屬黃賜郎借冠凱及大春公司牌承攬被上訴人工程，惟是否屬實，未見原審為調查，且若屬借牌行為，亦為法所不許，原判決未予查明即逕行撤銷訴願決定及原處分，有判決理由矛盾及理由不備之違背法令。⑶原判決另論及冠凱與大春公司因進貨而取得之統一發票，無論其前手是否為虛設行號，均與系爭交易無關；然若冠凱及大春公司進貨來源皆為虛設行號則等同無進貨，又如何銷貨，是其判決理由顯然矛盾等語。㈡經查，原判決依被上訴人提出之營業稅申報書及營利事業所得稅結算申報書、系爭工程合約及繳款流程、完工相片、業主完工證明及臺塑石化公司98年4月20日總營字第C200448號函等證據，認定被上訴人將系爭工程驗收階段之保固作業轉包予冠凱及大春公司，並於上開公司完工後付款；至不起訴處分書並未認定冠凱及大春公司為虛設行號，故被上訴人主張冠凱及大春公司乃其實際交易對象係屬可採，上訴人予以補稅裁罰，於法不合等情，固非無據。惟：㈢按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾。」，行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款分別定有明文。又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。……審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明或補充之。」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……得心證之理由應記明於判決。」，亦為同法第125條第1項、第3項、第189條所明定。查，被上訴人於起訴狀載「……係黃賜郎（原名黃賜建）向冠凱及大春公司借牌而承攬原告（即被上訴人）之工程交易，故依稅捐稽徵法第44條但書及稅務違章案減免處罰標準第2條第5款規定，被告（即上訴人）應對實際交易之黃賜郎課稅處罰，對於原告即應免予補稅處罰……」（見原審卷1第12頁），並提出臺北地院94年度重訴字第63號刑事判決、臺北地檢署94年度偵字第9773號不起訴處分書等為證（見原審卷1第16頁-第62頁），依上開判決及不起訴處分書所載，冠凱及大春公司、士心企業社、順揚工程行等均為黃賜郎以借牌或虛設行號之方式所取得之人頭公司，藉為承包工程之層層包商，以達虛偽交易流程之目的等情；上訴人亦主張冠凱及大春公司係鄭茂錫及黃賜郎為配合黃耀智而成立之人頭公司，借該公司之名義虛開發票、製作虛偽交易流程，幫人逃漏稅，故冠凱及大春公司並非被上訴人之實際交易對象云云，並提出臺灣高等法院95年度上重訴字第90號刑事判決（見原審卷2第293頁-第323頁）為證，對照上開刑事判決、不起訴處分書及被上訴人所為主張，被上訴人究主張冠凱及大春公司係其交易對象抑或黃賜郎向冠凱及大春公司借牌而承攬被上訴人之工程，即有闡明命其為完足陳述之必要，迺原審審判長並未行使闡明義務，顯違行政訴訟法第125條第1項、第3項之規定。另依被上訴人與冠凱及大春公司訂立之工程契約書內容觀之，該公司承包者並非保固工程，核與被上訴人主張係將承包工程之保固工程轉包予冠凱及大春公司之事實不符。再，上訴人主張冠凱及大春公司91年度之進貨來源主要係虛設行號，且上開公司亦屬虛設行號等情，業已提出臺灣板橋地方法院95年度重訴字第12號刑事判決、原法院95年度訴字第1605號、97年度訴字第926號判決及本院98年度判字第256號判決、98年度裁字第813號裁定等為證，原判決徒以被上訴人已提出契約書為由，未敍明何以該工程契約內容得解為保固工程及上訴人所為之主張何以不足採，自有理由不備之違背法令之情事，其認定冠凱及大春公司係被上訴人之交易對象亦與卷內相關證據不相符，自與證據法則相悖，上訴人主張原判決違背法令，尚非無據。㈣綜上，原判決既有如前所述之違背法令之情事，上訴人據以指摘並求予廢棄，自屬有理。因本件事實究如何，有由原審再行調查之必要，本院尚無從自行判決，爰將原判決予以廢棄發回，由原審調查後另為適法判決。另上訴人主張被上訴人支付之資金有回流之情事，被上訴人並未否認，僅主張並非直接回流，而係經由第三人輾轉回流等語，惟資金輾轉回流及以虛抵虛常為虛設行號慣用之方式，其詳情究為如何，亦應一併調查，同予敍明。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　21　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　21　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第553號

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